Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. МЕТОДОЛОГИЯ ФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ 15
1.1. Ретроспективный анализ понятийного аппарата и терминологии исследования 15
1.2. Развитие основополагающих принципов и качественных характеристик бухгалтерской отчетности 37
1.3. Анализ нормативного регулирования формирования бухгалтерской отчетности 46
1.4. Информационная база анализа и аудита бухгалтерской отчетности 54
ГЛАВА 2. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА МСФО 65
2.1. Сравнительный анализ формирования показателей российского баланса и баланса по МСФО 65
2.2. Методика формирования финансовых результатов в отчете о прибылях и убытках 95
2.3. Система показателей в отчете об изменениях капитала и отчете о движении денежных средств 113
2.4. Принципы и методы раскрытия учетной информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках 134
ГЛАВА 3. СИСТЕМНЫЙ АНАЛИЗ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ... 146
3.1. Система показателей и методика анализа бухгалтерской отчетности в условиях инфляции 146
3.2. Методика анализа имущественного потенциала и совокупного капитала организаций 178
3.3. Методика анализа инвестиционной и деловой активности хозяйствующих субъектов 201
3.4. Методика анализа финансового состояния организаций 217
ГЛАВА 4. МЕТОДОЛОГИЯ АУДИТА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 239
4.1. Организация и методика аудита бухгалтерской отчетности 239
4.2. Методика тестирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта 251
4.3. Методика аудита бухгалтерской отчетности по существу 264
ГЛАВА 5. ЭКОНОМИКО-МАТЕМАТИЧЕСКОЕ МОДЕЛИРОВАНИЕ В АНАЛИЗЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 282
5.1. Методы и модели факторного анализа отчетности для перспективного развития бизнеса 282
5.2. Прогнозные расчеты бизнес - процессов как инструмент перспективного анализа бухгалтерской отчетности 295
5.3. Методика многофакторного корреляционно-регрессионного анализа для целей финансового прогнозирования совокупного капитала на основе бухгалтерской отчетности 310
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 331
БИБЛИОГРАФИЯ 337
ПРИЛОЖЕНИЯ 3
- Ретроспективный анализ понятийного аппарата и терминологии исследования
- Сравнительный анализ формирования показателей российского баланса и баланса по МСФО
- Система показателей и методика анализа бухгалтерской отчетности в условиях инфляции
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие экономики России в условиях рыночных отношений требует совершенствования управления хозяйственными процессами, направленного на повышение эффективности использования ресурсов и снижение риска инвестирования. Принятие управленческих решений на разных уровнях экономики зависит от качественной и достоверной информации, основным источником которой является бухгалтерская отчетность. Сложившаяся в настоящее время система формирования и представления отчетных показателей не обеспечивает надежность, полноту и прозрачность данных о финансово-хозяйственной деятельности организаций и не соответствует международным стандартам. Отчетность имеет фискальную направленность и не позволяет получать в полном объеме информационно-аналитические материалы, необходимые для инвесторов, собственников, контрагентов, управленческого персонала.
Недостаточная разработанность методологии и методов формирования бухгалтерской отчетности, ее экономического анализа и аудита существенно ограничивает возможности продуктивного использования информации с целью развития производства, осложняет интеграционные и инвестиционные процессы, ведет к снижению эффективности деятельности отдельных сегментов бизнеса и экономики страны.
Углубление процессов глобализации, интеграция России в мировое экономическое сообщество, активизация инвестиционной и финансовой политики, создание единого информационного пространства, переход к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и аудита (МСА) обусловливают необходимость создания современного системного представления бухгалтерской отчетности, базирующегося на взаимосвязи систем ее формирования, анализа и аудита и международных принципах.
Совершенствование методологии формирования бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами будет
5 способствовать повышению ее качества и информативности, более полному удовлетворению запросов пользователей при разработке финансовых и управленческих решений, позволит осуществлять системный экономический анализ и аудит.
Системный анализ бухгалтерской отчетности, проводимый в рамках общесистемного понимания и с помощью современных методов информационной обработки данных, с использованием системы индикаторов, позволит комплексно оценить имущественный и финансовый потенциал, совокупный капитал организаций, выявить резервы повышения рентабельности их деятельности, разработать наиболее эффективную стратегию развития организации, отрасли, региона и национальной экономики в целом.
Формирование единого системного представления бухгалтерской отчетности является необходимым условием и для обеспечения ее достоверности и прозрачности, повышения качества аудита. Развитие теоретико-методологических основ аудита в соответствии с международными стандартами позволит осуществлять системный подход к его проведению, повысить эффективность внутреннего аудита, усовершенствовать внутрифирменную стандартизацию аудиторской деятельности, определять тенденции развития организаций и принимать эффективные управленческие решения.
Степень разработанности проблемы. Теоретическим и организационно-методическим вопросам формирования бухгалтерской отчетности посвящены исследования отечественных авторов: А.П. Бархатова, М.А. Бахрушиной, И.М. Дмитриевой, А.Д. Ларионова, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, СИ. Пучковой, О.В. Рожновой, Я.В. Соколова. Значительный вклад в разработку теории и методологии комплексного экономического анализа бухгалтерской отчетности внесли: М.И. Баканов, СВ. Банк, Л.В. Донцова, О.В. Ефимова, И.В. Захаров, В.В. Ковалев, Э.А. Маркарьян, Н.А. Никифорова, М.Б. Чиркова, А.Д. Шеремет. Вопросы развития методологии и организации аудиторской работы исследованы О.В. Голосовым,
Ю.А. Данилевским, М.В. Мельник, В.И. Подольским, А.А. Савиным, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйцем.
Данные проблемы анализируются и в работах зарубежных ученых: Р. Адамса, X. Андерсона, Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, В. Вебера, Я. Вильямса, С. Дипиаза, К. Друри, Т. Карлина, Д. Колдуэлла, Б. Нидлза, Ж. Рафежо, Дж. Риса, Дж. К. Робертсона, Дж. Г. Сигела, Д. Стоуна, П. Уилсона, Дж. Уокенбаха, Дж. Фостера, К. Хеддервика, Э. Хелферта, Э.С. Хендриксена, К. Хитчинга, Ч.Т. Хорнарена, К.Дж. Шима, Р. Экклза, Р. Энтони, А. Эрлиха.
Однако, несмотря на широкое исследование теоретико-методологических подходов к формированию, анализу и аудиту бухгалтерской отчетности, до сих пор не сформировано единое системное представление о методике и технике раскрытия и представления показателей в отчетности, их анализа и аудита, которые могли бы обеспечить потребности широкого круга пользователей в информационно-аналитическом материале. Отсутствует целостная система бухгалтерской отчетности, базирующаяся на взаимосвязи методологии ее формирования, анализа и аудита с процессами управления и прогнозирования, не разработаны организационно-методические вопросы системного анализа данных на разных уровнях управленческой иерархии, не определена методика аудита для последовательной проверки достоверности отчетности и оценки непрерывности деятельности организаций на основе внутрифирменных стандартов.
Указанные обстоятельства предопределяют необходимость дальнейших исследований и разработки методологии формирования бухгалтерской отчетности, ее анализа и аудита, методики прогнозирования экономических показателей на основе отчетности в соответствии с международными стандартами. Недостаточная разработанность всех этих проблем обусловила выбор темы диссертационного исследования, определила его цель и задачи.
Объектом исследования являются процессы формирования, анализа и аудита бухгалтерской отчетности в разных отраслях экономики и адаптация отчетности к международным стандартам.
Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов, связанных с формированием, анализом и аудитом показателей бухгалтерской отчетности.
Цель и задачи исследования. Цель состоит в системном представлении формирования бухгалтерской отчетности, ее анализа и аудита в соответствии с международными стандартами, что будет способствовать внедрению прогрессивных учетно-аналитических и учетно-контрольных методов, а также разработке методологии формирования, анализа и аудита показателей бухгалтерской отчетности для повышения ее качества, достоверности, надежности и информативности. Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи:
- исследовать и уточнить понятийный аппарат бухгалтерской отчетности,
определить классификационные признаки, положенные в основу формирования
современных видов бухгалтерской отчетности;
определить основные системные направления формирования бухгалтерской отчетности, ее анализа и аудита в целях адаптации и перехода на международные стандарты;
обосновать систему регулирования улучшения качества и информативности бухгалтерской отчетности для обеспечения полного анализа и аудита и принятия на этой базе наиболее эффективных управленческих решений;
определить основополагающие принципы составления и представления бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО, которые обеспечат повышение качества информации и прозрачность отчетности для удовлетворения потребностей широкого круга пользователей;
исследовать методологию формирования, экономического анализа и аудита бухгалтерской отчетности в системе национальных и международных стандартов и определить концептуальные направления ее совершенствования и развития;
рекомендовать структуру отчетных форм и определить содержание
8 показателей, характеризующих имущественный потенциал, капитал, денежные и финансовые потоки организации с точки зрения интересов пользователей в соответствии с требованиями национальных и международных стандартов;
- разработать учетно-контрольные методики формирования и
взаимоувязки показателей бухгалтерской отчетности с использованием
компьютерных технологий;
- обосновать методологию системного анализа бухгалтерской отчетности
на разных уровнях управления в целях создания информационной базы для
прогнозирования бизнес-процессов в условиях инфляции;
- определить систему показателей для проведения комплексного
экономического анализа и подтверждения непрерывности деятельности
организаций различных отраслей и организационно-правовых форм, а также
для оценки развития регионов и экономики страны в целом;
обосновать концепцию системного аудита бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами, разработать методику тестирования и процедуры проверки бухгалтерской отчетности по существу, включая использование аналитических процедур;
исследовать организационно-методические аспекты внутрифирменной стандартизации аудиторской деятельности, разработать внутрифирменные стандарты для проведения проверки баланса и отчета о прибылях и убытках.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, ведущих специалистов в области бухгалтерского учета, экономического анализа, экономико-математического моделирования и аудита, а также материалы практических семинаров и специальных периодических изданий по исследуемой проблеме, законодательные акты и нормативные документы по вопросам учета и аудита, национальные и международные стандарты по бухгалтерскому учету, отчетности и аудиту, методические разработки ведущих российских и международных аудиторских фирм.
Для получения, обработки и анализа исходных материалов применялись различные методы: общенаучные (анализ, индукция, аналогия, детализация, конкретизация, систематизация и др.), специальные научные методы и приемы (сравнение, группировки, трендовый, индексный, коэффициентный, факторный, прогнозный и корреляционно-регрессионный анализ, имитационное моделирование и др.).
При решении поставленных задач использовались официальные документы правительственных органов и служб, справочные и статистические материалы, в том числе размещенные в сети Internet, СПК «Консультант Плюс» и «Гарант», специальные программные продукты российских и зарубежных производителей.
Исследование выполнено в рамках п. 1.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.
Информационной базой исследования явились официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики и территориального органа этой службы по Орловской области, информация, размещенная на официальных сайтах Росстата и территориальных органов по различным областям, Правительства РФ, Минфина РФ, администрации Орловской области, материалы публикуемой отчетности организаций, справочные и информационные издания аудиторских фирм, научные публикации по исследуемой тематике.
Научная новизна работы заключается в системном представлении формирования бухгалтерской отчетности в соответствии с современными условиями функционирования экономики и международными стандартами, обосновании и реализации системного анализа и прогнозирования показателей бухгалтерской отчетности, совершенствовании методики аудита отчетных форм для повышения качества, достоверности и информативности бухгалтерской отчетности, способствующих принятию эффективных решений
10 на различных иерархических уровнях управления.
В диссертации получены следующие результаты, которые отвечают требованиям научной новизны и выносятся на защиту:
/. В области системных положений реформирования бухгалтерской отчетности при переходе на международные стандарты:
- уточнено понятие бухгалтерской отчетности, сформулированы
классификационные признаки составления, представления, правового статуса и
публикации отчетности, необходимые для определения современных видов
бухгалтерской отчетности с учетом национальных и международных
стандартов;
- сформировано системное представление бухгалтерской отчетности,
отвечающее современному уровню развития экономики и процессам
интеграции в мировую систему стандартизации, и основанное на взаимосвязи
систем формирования, анализа и аудита отчетности, что способствует
развитию, улучшению качества, информативности отчетности и повышению
эффективности деятельности организаций и национальной экономики;
2. В области формирования и раскрытия элементов бухгалтерской отчетности:
- разработана методика формирования бухгалтерской отчетности в
соответствии с требованиями международных стандартов, рекомендованы
состав и формы отчетности, предназначенные для различных групп
пользователей, что позволяет обеспечить прозрачность отчетности, решить
аналитические и управленческие задачи;
- обоснованы роль и принципы составления отчетной формы «Пояснения
к бухгалтерской отчетности», разработаны ее структура и содержание,
раскрывающие особенности учетной политики, имущественные и финансовые
показатели, необходимые для анализа и прогнозирования хозяйственной
деятельности и разработки финансовой, инвестиционной и управленческой
политики;
- разработаны учетно-контрольные модели формирования и
взаимоувязки отчетных форм на основе методов имитационного моделирования, которые позволяют контролировать объективность отражения данных бухгалтерского учета в отчетности и трансформировать формы отчетности в соответствии с требованиями МСФО с применением компьютерных технологий.
3. В области системного экономического анализа бухгалтерской
отчетности на разных уровнях управления:
- разработана методика комплексного экономического анализа
бухгалтерской отчетности, в основу которой положен системный подход,
позволяющий применять ее на микро-, мезо- и макроуровнях управления,
использовать различные методы анализа и компьютерные технологии,
всесторонне исследовать тенденции и перспективы развития экономики и
разрабатывать национальные проекты и программы;
- рекомендована система показателей для анализа совокупного капитала,
инвестиционной и деловой активности, имущественного и финансового
потенциала, которые позволяют комплексно оценить результативность,
непрерывность деятельности и перспективы развития экономических
субъектов, отраслей, регионов и национальной экономики и выявить факторы,
влияющие на повышение эффективности бизнеса.
4. В области развития методологии аудита бухгалтерской отчетности:
рекомендована методика аудита бухгалтерской отчетности на основе тестирования системы бухгалтерского учета и отчетности, внутреннего контроля, учетной политики, контрольной среды, детального тестирования отчетных статей, использования процедур проверки по существу и аналитических методов, обеспечивающая качественную проверку отчетных показателей и позволяющая подтвердить достоверность и непрерывность деятельности экономических субъектов для определения управленческой политики;
разработаны внутрифирменные стандарты «Цель и основные принципы аудита бухгалтерской отчетности» и «Методика аудиторской проверки статьи
12 бухгалтерской отчетности «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»», содержащие организационные процедуры и методику проверки бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, способствующие повышению эффективности внешнего и внутреннего аудита организаций разных видов деятельности и организационно-правовых форм.
5. В области системных подходов использования бухгалтерской отчетности в прогнозировании деятельности организаций:
уточнена методика построения прогнозного баланса и отчета о прибылях и убытках, базирующаяся на международных технологиях прогнозирования, применении метода долей в продажах и оптимистическом варианте прогноза, учитывающая тенденции развития организации и результаты структурного анализа, позволяющая оценить состояние и непрерывность бизнеса, определить стратегические цели и задачи хозяйственной деятельности;
осуществлен подбор и группировка факторов для реализации многофакторных моделей повышения рентабельности совокупного капитала по организациям различных сегментов бизнеса с учетом организационно-правовых форм, позволяющих оценить взаимосвязи результативных показателей и факториальных признаков и принимать эффективные управленческие решения по формированию и использованию капитала.
Практическая значимость исследования заключается в том, что использование концептуальных направлений развития бухгалтерской отчетности с общесистемных позиций позволит значительно ее усовершенствовать с точки зрения повышения точности экономических показателей, полноты раскрытия информации, надежности и прозрачности, что является важнейшим условием разработки эффективных управленческих решений, а также максимально приблизить отчетность к уровню международных стандартов с целью создания оптимальных условий функционирования в мировом экономическом пространстве. Применение на уровне организаций методологических и методических рекомендаций по
13 формированию и раскрытию показателей отчетности позволит повысить полноту и надежность представления данных для удовлетворения потребностей собственников, инвесторов, менеджеров и других пользователей в информационно-аналитических материалах. С помощью предлагаемой методики системного анализа можно проводить комплексную оценку имущественного и финансового состояния, деловой и инвестиционной активности, рентабельности совокупного капитала на разных уровнях управления для снижения рисков и наращивания капитала, определения приоритетов развития. Применение на практике рекомендаций в области совершенствования организационно-методологических основ аудита обеспечит качество и надежность внешних и внутренних проверок со стороны аудиторских фирм и служб внутреннего аудита для своевременного выявления нарушений в организации учета и составлении отчетности и их устранения, изыскания резервов повышения эффективности инвестирования и накопления капитала, укрепления финансовой устойчивости и увеличения рентабельности.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в практической работе учетно-финансовыми службами, аналитическими отделами и подразделениями внутреннего контроля коммерческих организаций, в работе независимых аудиторских фирм, преподавателями и студентами высших учебных заведений, учебных центров, осуществляющих переподготовку и повышение квалификации бухгалтеров и аудиторов.
Внедрение и апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы и результаты исследований были доложены и получили одобрение: на межвузовских научно-практических конференциях, посвященных проблемам социально-экономического и инновационного развития страны и регионов (Орел: 2001, 2002, 2003 гг.), на всероссийской научно-практической конференции по проблемам реструктуризации российских предприятий (Пенза 2003 г.), на международных научно-практических конференциях, посвященных вопросам региональной
14 политики, организации финансовых, налоговых и бухгалтерских отношений (Орел: 2004, 2005, 2006 гг.).
Предложения по совершенствованию управления, анализа и прогнозирования на основе бухгалтерской отчетности использованы при подготовке программ информационного и экономического развития Орловской области.
Отдельные положения методических разработок в части формирования
отчетности, анализа и прогнозирования апробированы и внедрены в
организациях промышленности, торговли, строительства,
сельскохозяйственного производства Орловской, Брянской, Курской, Тульской областей. Разработки в области аудита апробированы и применяются в ООО «Аудиторская фирма «УКАП» (Орел).
Материалы диссертации использованы автором в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчётность», «Анализ финансовой отчетности», «Аудит», «Международные стандарты аудита», «Судебно-бухгалтерская экспертиза» для студентов Орловского государственного аграрного университета, Орловского государственного института экономики и торговли.
Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 69-и научных и учебно-методических работах общим объемом 148,64 печатных листа, из них 27 работ опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК РФ, объемом 21,2 печатных листа, трех монографиях и научно-практических изданиях, десяти учебных пособиях (три имеют гриф Министерства образования РФ, одно - гриф УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики).
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, содержащих 18 параграфов, заключения, библиографии и приложений. Общий объем работы составил 355 страниц машинописного текста.
Ретроспективный анализ понятийного аппарата и терминологии исследования
Истоки зарождения таких понятий как «бухгалтерский учет», «бухгалтерский баланс», «бухгалтерская отчетность» уходят глубоко в историю. Возникновение и развитие бухгалтерского учета и отчетности являются составной частью истории человеческого общества. Бухгалтерский учет и отчетность постоянно изменялись под воздействием уровня развития общества, экономики в целом, политического устройства, технических перемен и других факторов.
Весь исторический процесс развития и совершенствования бухгалтерского учета и отчетности Соколов Я.В., Соколов В.Я. условно разделяют на шесть этапов [223]. Очевидно, что каждый этап содержит в себе понятия и термины, которые, развиваясь и совершенствуясь, дошли до наших дней и нашли свое отражение в практике ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (приложение 1).
Мыслители древности и ведущие мировые экономические школы во все века уделяли первостепенное внимание осмыслению бухгалтерского учета и отчетности и связанных с ними понятий и терминов. Результаты этих исследований оказали значительное влияние на развитие национального бухгалтерского учета и отчетности. Такой вывод сделан на основе ретроспективного анализа исторического развития бухгалтерского учета и отчетности и понятийного аппарата (приложения 2, 3) [36,134,220,223,260].
Становление бухгалтерской отчетности в России происходило на протяжении нескольких веков. Этот исторический процесс нельзя назвать простым, так как совершенствовалась нормативная база, состав и структура элементов отчетности, требования к формированию показателей. В своем развитии российская отчетность прошла этапы от произвольного дореволюционного представления до современных форматов, отвечающих основным международным принципам. Хотя и сегодня система бухгалтерского учета и отчетности в России находится на этапе реформирования.
Истории развития и совершенствования российской бухгалтерской отчетности уделяется должное внимание в научных и учебных трудах. Так, Сорокина Е.М. считает, что в дореволюционной России не уделялось большого внимания логике и технике составления бухгалтерской отчетности [226]. В это время не существовало каких-либо специальных законодательных документов, которые регламентировали бы структуру отчета, состав статей отчетных форм, способы их оценки и представления. Только в 1899 году были узаконены немногие и очень общие правила составления балансов. Структура статей баланса долгое время усложнялась. Изменения в баланс вносились практически ежегодно. Вместе с балансом претерпевали изменения и другие формы бухгалтерской отчетности. Менялся их состав и содержание, а также количество отчетных форм.
Переломным годом стал 1990 год. Была введена единая бухгалтерская отчетность для всех предприятий, объединений и организаций. Она отражала реалии переходного периода и требования рыночной экономики. Дальнейшее становление бухгалтерской отчетности связано с процессами рыночного регулирования экономики, гармонизации, интеграции, стандартизации и переходом на международные стандарты финансовой отчетности.
По мнению Галузиной СМ., Пупшис Т.Ф. началом процесса реформирования бухгалтерской отчетности можно считать принятие Государственной программы перехода Российской Федерации на признанную в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики (Постановление Верховного совета РФ от 23.10.1992 г. №3708-1) [63]. Результаты исторического анализа становления и реформирования российской бухгалтерской отчетности на основе нормативного обзора, с применением правовых программ «Консультант плюс», «Гарант», приведены в приложении 4.
Развитие системы бухгалтерского учета и отчетности продолжается в настоящее время. Следует заметить, что реформа российского учета представляет собой достаточно сложный и длительный процесс. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 г. №180) определила ближайший срок завершения первостепенных преобразований - до 2010 года. Безусловно, что это не конечная дата становления российского учета и отчетности, так как процесс совершенствования взаимосвязан с тенденциями глобализации рыночной экономики, и ретроспективный анализ исторического опыта наглядно это демонстрирует. Очевидно лишь одно, глобальные мировые преобразования и выход России на международные просторы требуют активизации использования международных стандартов финансовой отчетности. Они, в свою очередь, по мнению российских ученых, являются основным эффективным инструментарием для выхода на международные рынки капитала [63]. Это новый комплексный подход в процессе формирования качественной информации в бухгалтерском учете и отчетности -самого ценного ресурса для анализа и управления бизнес-процессов и макроэкономического развития экономики России.
Сравнительный анализ формирования показателей российского баланса и баланса по МСФО
Состав бухгалтерской отчетности российских организаций практически не отличается от видов финансовых отчетов, подготовленных по МСФО.
Согласно п. 5 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и п. 2 Приказа Минфина РФ №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в состав российской бухгалтерской отчетности включаются следующие формы: бухгалтерский баланс (форма №1), отчет о прибылях и убытках (форма №2), отчет об изменениях капитала (форма №3), отчет о движении денежных средств (форма №4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), пояснительная записка.
В МСФО существует пять видов отчетов: бухгалтерский баланс или отчет о финансовом положении (Balance Sheet I Statement of Financial Position); отчет о прибылях и убытках (Income Statement, Statement of Income, Profit and Loss Account I Statement); отчет о собственном капитале (Statement of Owner s Equity); отчет о движении денежных средств (Statement of Cash Flows); примечания к финансовым отчетам (Notes to Financial Statement) [53,239,251].
Бухгалтерский баланс является основной формой отчетности в российской и международной практике.
По мнению Баканова М.И. и Дмитриевой И.М. бухгалтерский баланс является главной формой отчетности наряду с отчетом о финансовых результатах [28]. Остальные отчетные формы расшифровывают, уточняют и углубляют данные бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Другие ученые Т.Н. Беликова [39], М.А. Бахрушина [56], В.В. Карпов [104], Н.В. Лащинская [129], Л.В. Усатова [246], В.В. Патров [180] придерживаются аналогичной точки зрения. Исследуя вопросы балансоведения, Бреславцева Н.А. и Богатая И.Н. утверждают, что история возникновения баланса есть и история возникновения двойной записи. Лука Пачоли в трактате XI «О счетах и записях» три главы посвятил балансу [29].
Бухгалтерский баланс используется в качестве основного источника информации для широкого круга пользователей. Пользователь отчетности, как считает Шредер Н.Г., прежде всего, нуждается в балансе, так как именно баланс позволяет определить рост капитала организации в целом [274].
Исследованию баланса посвящены научные труды зарубежных ученых Хендриксена Э.С., Ван Бреда М.Ф., Хорнарена Ч.Т., Фостера Дж. [256,259]. По мнению Хендриксена Э.С., Ван Бреда М.Ф. регулярное представление инвесторам информации об имеющихся в распоряжении фирмы ресурсах и принятых на себя обязательствах в форме отчета о финансовом положении -одна из главных целей учета [256]. Такой отчет традиционно именуется балансом. В балансе активы показаны равными источникам их образования. Медведев М.Ю. считает, что «баланс» указывает на равновесие. Баланс - это «равновесие в чем-нибудь, пропорциональность частей целого» [141].
Отдельные специалисты отмечают, что в имеющейся практике сложился стереотипный и несколько упрощенный взгляд на форму построения и оценку статей баланса [246,29]. При этом Усатова Л.В. и Мухартова Н.В. поднимают проблему рассмотрения баланса функционирующей организации. В то же время бухгалтерские балансы отличаются друг от друга [246]. Классификация бухгалтерских балансов приводится в трудах Богатой И.Н., Бреславцевой Н.А., Ковалева В.В., Лащинской Н.В., Патрова В.В.. Нами разработана классификация бухгалтерских балансов, которая учитывает требования российского и международного законодательства (табл. 2.1.).
В международной практике понятие «пассив» баланса отсутствует. Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» в основе построения баланса лежит формула балансового равенства: активы = обязательства + капитал. Если пассивную часть российского формата баланса разложить на составляющие, то международная интерпретация балансового равенства соблюдается нашими организациями.
МСФО 1 не содержит обязательного формата баланса, но включает иллюстративный пример формата финансовой отчетности. Бухгалтерский баланс по МСФО должен обязательно содержать количественную информацию о трех элементах: активах, обязательствах и капитале. При этом элементы баланса должны быть представлены минимальным числом линейных статей. Каждая организация может включить в баланс дополнительную информацию, которая требуется другими МСФО или которая необходима для достоверного и полного представления финансового положения [56,170].
Согласно SFAC №6 «Элементы финансовых отчетов коммерческих предприятий» структура рубрик балансового отчета американских компаний должна отвечать специфике конкретной организации и устанавливаться в соответствии с принципом полного раскрытия хозяйственной информации. Различия в балансовых отчетах компаний, обусловленные отраслевыми особенностями их деятельности, укладываются тем не менее в характерную для всех фирм нефинансовой сферы структуру [50,85,105,223].
Система показателей и методика анализа бухгалтерской отчетности в условиях инфляции
Рыночная экономика диктует использование принципиально новых концептуальных подходов к организации системы управления на разных уровнях экономики. В этой системе основная роль отводится анализу бухгалтерской отчетности.
Реализация национальных проектов развития экономики связана с обеспечением восстановления реального сектора экономики, ускорением развития производства, повышением эффективности финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, созданием оптимальных условий для притока иностранных инвестиций. Достижение обозначенных целей возможно при исследовании глубинных факторов производства, всестороннем анализе финансового положения и использовании таких методов организации бизнес-процессов, которые обеспечивают наибольшую отдачу на каждый рубль вложенных средств. Достоверность, информативность и системный анализ бухгалтерской отчетности становятся решающими факторами успешного управления бизнесом, регионом, национальной экономикой.
Значение анализа бухгалтерской отчетности подчеркивается всеми ведущими российскими и зарубежными аналитиками.
Так, Банк В.Р., Банк СВ., Тараскина А.В. отмечают, что значение достоверной и объективной бухгалтерской отчетности возрастает, ибо анализ ее показателей позволяет определить истинное имущественное и финансовое положение предприятия [33].
В международной практике значение анализа финансовой отчетности традиционно связывается с банковскими инвестициями и способностью организаций расплачиваться по ссудам. В этой связи Карлин Т.Р. указывает, что анализ финансовых отчетов - важнейший фактор не только на стадии принятия решения, но и в процессе контроля за ссудой после ее предоставления [102]. При анализе финансовых отчетов наиболее важным является финансовое положение компании в прошлом и в настоящее время и как оно отражено в финансовых отчетах.
В последние годы опубликовано немало научных работ по вопросам методики анализа бухгалтерской отчетности. На наш взгляд, недостаточно исследованной остается проблема системного, комплексного подхода к анализу бухгалтерской отчетности в его концептуальном понимании относительно экономического развития хозяйствующего субъекта, региона и страны в целом.
В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу вопросы бухгалтерского учета, формирования отчетности, анализа и аудита изложены в тесной взаимосвязи. При этом углубление анализа отчетности и повышение качества аудита рассматриваются как основа повышения достоверности, надежности и востребованности отчетных данных. Оценка опубликованных работ свидетельствует о том, что ученые рассматривают вопросы бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности, анализа бухгалтерской отчетности и аудита изолированно. Более того, в научной теории и практике отсутствует целостная научная концепция анализа бухгалтерской отчетности, которая была бы увязана с решением проблем повышения качества, информативности, достоверности и аналитичности отчетности и ориентации ее на будущее развитие экономики.
В современном понимании российских ученых анализ бухгалтерской отчетности - это исследование финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации. Отечественный анализ отчетных форм ориентирован в большей степени на прошлое и настоящее состояние финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.
Илышева Н.Н. и Крылов СИ. дают следующее определение анализа финансовой отчетности [97]. Это часть финансового и соответственно экономического анализа, связанная с исследованием финансового состояния и финансовых результатов организации на основе данных ее финансовой отчетности. По мнению Ефимовой О.В. главная цель анализа - своевременно выявлять и устранять недостатки в финансовой деятельности и находить резервы улучшения финансового состояния предприятия и его платежеспособности [10]. В трудах Донцовой Л.В., Никифоровой Н.А. и Радченко Ю.В. приводится аналогичная трактовка анализа отчетности [79,197]. Авторы считают, что анализ финансовой отчетности - это процесс, при помощи которого оценивается прошлое и текущее финансовое положение и результаты деятельности организации.
Глобализация экономики, развитие рыночных отношений, выход на мировые рынки капитала, поиск и привлечение потенциальных инвесторов в национальную экономику, создание региональных экономических пространств не позволяет нам согласиться с таким пониманием основного предназначения анализа бухгалтерской отчетности. Историческая ретроспектива мирового опыта построения концепции анализа финансовых отчетов четко обозначила ведущую роль анализа не только при оценке текущего состояния бизнеса и принятии управленческих решений, но и при определении краткосрочных и долгосрочных перспектив развития бизнеса.
Концепция международной практики анализа финансовой отчетности базируется на таких терминах как «жизнеспособность», «ориентация на будущее», «непрерывность деятельности компании».
МСФО обеспечили разумную основу для проведения анализа финансовых отчетов. Анализ финансовых отчетов включает в себя систематическое рассмотрение и оценку информации для получения достоверных выводов относительно прошлого состояния компании с целью предвидения ее жизнеспособности в будущем. Такой анализ позволяет точно установить наиболее важные характеристики - производственные или финансовые - которые определяют вероятность успеха или банкротства фирмы [153].