Содержание к диссертации
Введение
CLASS 1. Концептуальный подход к объективизации резервов в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций 9 CLASS CLASS
1.1. Концепция формирования резервов как объекта бухгалтерского учета 9
1.2. Анализ существующей модели нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета резервов 34
1.3. Классификация резервов и особенности их объективизации в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций 43
2. Современное состояние и совершенствование методики бухгалтерского учета резервов в сельскохозяйственных организациях 62
2.1. Систематизация учетной информации о резервировании нераспределенной прибыли 62
2.2. Методическое обеспечение бухгалтерского учета оценочных резервов 68
2.3. Инструментальная среда учета оценочных обязательств и резервов предстоящих затрат 89
3. Инструментальные решения проблем формирования учетной информации о системе резервирования в сельскохозяйственных организациях 114
3.1. Структурирование инструментальной системы показателей о наличии и движении резервов в бухгалтерской финансовой отчетности 114
3.2. Технология бухгалтерской управленческой отчетности о формировании и использовании резервов 123
Заключение 137
Список источников литературы
- Анализ существующей модели нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета резервов
- Классификация резервов и особенности их объективизации в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций
- Методическое обеспечение бухгалтерского учета оценочных резервов
- Технология бухгалтерской управленческой отчетности о формировании и использовании резервов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Инфляционные и другие негативные процессы, свойственные мировому и российскому хозяйствованию, предопределяют актуальность прогнозирования воздействия упомянутых событий. Вследствие роста цен на потребляемые ресурсы, сокращения каналов сбыта продукции и других последствий указанных процессов, предприниматели вынуждены резко повышать цены производимых продуктов труда, также принимаются меры по сокращению мотивации работников (в форме оплаты труда, льгот и др.). Предпринимаемые действия негативным образом сказываются на уровне спроса на продукт труда, производительность труда, качество работы предприятия в целом. В сложившихся условиях хозяйствования представляется необходимым накопление собственных источников (резервов) возможностей для смягчения такого воздействия в будущем.
Объективно применение резервирования затрат сталкивается с определенными несоответствиями с нормами отечественных и международных бухгалтерских стандартов, устанавливающими требования по непосредственному списанию затрат в момент их возникновения без создания запасов средств. Между тем, наряду с обеспечением достоверности учетной информации о формировании определяющих качественных показателей обычной деятельности организаций, резервирование заметно содействует осуществлению определенных управленческих процедур.
Актуальность идеи резервирования в немалой степени заявляет о себе в экономике и бухгалтерском учете организаций, занятых сельскохозяйственной деятельностью, поскольку известно, что ее качественные результаты находятся под сильным влиянием природных условий, биологических процессов, отраслевого многообразия и других факторов.
Проблему повышения доходности сельхозпроизводителей, являющуюся самым «больным» вопросом, по мнению специалистов, необходимо решать в нескольких направлениях: увеличение доли сельхозпроизводителей в конечной розничной цене продовольствия, использование принципа кооперации для устранения излишних посредников, введение минимальных гарантированных цен и др. Мы считаем, для решения указанных задач наряду с государственной поддержкой повышается значимость создания сельскохозяйственными организациями собственных резервов, средства которых формируются в соответствии с экономическими возможностями сельхозпроизводителя и расходуются на те нужды, которые он считает наиболее перспективными в данный отрезок време-
ни. Кроме того, создание собственных резервов можно рассматривать как определенное снижение финансовой нагрузки государства в оказании помощи сельскому хозяйству.
Улучшение и стабилизация финансового состояния и показателей доходности деятельности предприятия в современных условиях хозяйствования основывается на обеспечении высокого уровня управленческой работы по всем ее направлениям. Операции начисления и использования резервов тесно связаны со всеми процессами внутрифирменного управления и требуют наличия релевантной информационной среды, способствующей оптимальному применению системы резервирования на предприятии.
Изложенное позволяет с большой долей уверенности сделать вывод о необходимости научных исследований проблем объективизации резервов в бухгалтерском учете для эффективного применения системы резервирования в сельскохозяйственных организациях.
Степень разработанности проблемы. Среди капитальных работ в области становления и развития теоретических и методологических основ бухгалтерского учета и аудита резервов в коммерческих организациях необходимо отметить работы Бернара И., Бетге И., Гетьмана В. Г., Дюмарше Ж. Б., Дружи-ловской Т. Ю., Ефремовой А. А., Зоновой А. В., Клычовой Г. С, Колесник Н. Ф., Куликовой Л. И., Мальковой Т. Н., Мельник Л. В., Мизиковского Е. А., Ми-зиковского И. Е., Ришара Ж., Рогуленко Т. М., Сапожниковой Н. Г., Соколова Я. В., Стоуна Д., Туяковой 3. С, Хендриксена Э. С, Хитчинга К., Хоружий Л. И., Широбокова В. Г. и других.
Не умаляя значение имеющихся научных публикаций, мы считаем, что в целом они носят общетеоретический характер и почти не коснулись конкретики формирования и использования резервов на практическом уровне микроэкономики вообще и в сельском хозяйстве в частности.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является выработка концептуальных основ и практических рекомендаций по решению проблем формирования учетной информации о создании и использовании резервов в сельскохозяйственных организациях. Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач:
предложить концепцию объективизации резервов в бухгалтерском учете организаций;
исследовать и обобщить факторы группировки резервов и определить особенности их объективизации в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций;
исследовать существующую методику бухгалтерского учета резервов, на основе чего разработать рекомендации по ее совершенствованию для повышения качества учетной информации о формировании и использовании резервов;
рекомендовать значительно уточненный порядок структурирования учетной информации о наличии и движении резервов в бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций;
предложить инструментальное решение проблем формирования учетной информации о создании и использовании резервов для нужд управления хозяйственной деятельностью.
Область исследования. Диссертационное исследование соответствует п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ.
Предметом диссертационного исследования являются теоретические и методические направления бухгалтерского учета резервов в сельскохозяйственных организациях.
Объектом диссертационного исследования являются учетные процессы, осуществляемые в сельскохозяйственных организациях Рязанской области, в том числе ООО «Интенсив», ЗАО «Московское», ОАО «Рязанский тепличный комбинат «Солнечный», ОТКЗ колхоза «Вперед», ООО «Продресурс» и других.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой диссертационной работы выступили фундаментальные положения бухгалтерского учета, аудита, контроля, анализа хозяйственной деятельности, экономической теории, международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), налогообложения, имеющиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых, посвященных аспектам формирования и использования резервов в хозяйствующих субъектах.
Методология исследования основывалась на применении объективных принципов научного познания, общенаучных приемов системного подхода, анализа и синтеза. Для получения, обобщения, обработки и анализа исходной информации применены методы наблюдения, детализации, группировки данных, классификации, сравнения и другие.
Информационная база исследования. В качестве информационной базы к диссертационному исследованию привлечены нормы законодательных актов и нормативных документов в области бухгалтерского учета и налогообложения, материалы научных конференций и периодических изданий, официальная статистическая информация, интернет-ресурсы, а также бухгалтерская отчетность, данные аналитического и синтетического учета сельскохозяйственных организаций.
Научная новизна исследования состоит в разработке концептуального подхода и инструментального решения проблем бухгалтерского учета резервов, обеспечивающего формирование информационного пространства принятия управленческих решений для оптимального создания и использования резервов в сельскохозяйственных организациях. Наиболее существенными научными результатами, полученными в процессе исследования, мы считаем следующие:
предложена концепция объективизации резервов в бухгалтерском учете организаций, которая предполагает создание продуктивной инструментальной базы принятия управленческих решений для эффективного формирования и использования системы резервирования;
на основе сформулированных функций резервирования систематизированы имеющиеся существенные различия в классификации резервов согласно нормам бухгалтерского, налогового законодательства и для нужд управления хозяйственной деятельностью организаций, предложена классификация резервов в информационном пространстве внутрифирменного управления, определены отраслевые особенности резервирования в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций;
разработаны рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета резервов для повышения транспарентности соответствующей учетной информации;
структурирована инструментальная система показателей о наличии и движении резервов в бухгалтерской финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций;
- предложена технология бухгалтерской управленческой отчетности о
формировании и использовании резервов для повышения информационной ос
ведомленности лиц, принимающих управленческие решения.
Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость результатов исследования состоит в обобщении, уточнении и разработке концептуальных положений объективизации резервов в бухгалтерском учете. Практическая значимость исследования заключается в том, что пред-
ставленные в диссертации разработки, выводы и рекомендации, внедренные в практику сельскохозяйственных организаций, позволят обеспечить формирование качественной учетной информации о создании и использовании резервов для построения транспарентного информационного пространства принятия релевантных управленческих решений.
Хотя диссертационное исследование выполнено в области сельскохозяйственного производства, рекомендации, приведенные в работе, как нам представляется, справедливы для производственных предприятий других отраслей экономики страны.
Материалы диссертационного исследования могут быть использованы в нормативных документах по бухгалтерскому учету, в практической деятельности сельскохозяйственных предприятий, а также в учебном процессе для подготовки бакалавров и магистров направления «Экономика» и при подготовке и повышении квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.
Апробация результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования в период с 2008 по 2015 годы обсуждались на научно-практических конференциях ФГБОУ ВПО «Рязанский государственный агро-технологический университет им. П. А. Костычева», на III Международной научно-практической конференции «Аграрная наука, творчество, рост» (Ставрополь, 2013 г.), на V Международной научно-практической конференции «Институциональные и инфраструктурные аспекты развития экономических наук» (Уфа, 2015).
Основные разработанные автором практические рекомендации приняты к внедрению в финансово-хозяйственную практику следующих сельскохозяйственных предприятий Рязанской области: ООО «Продресурс», СПК «Вышго-родский».
Материалы диссертационного исследования применялись в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет» и «Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету» кафедрой бухгалтерского учета и аудита ФГБОУ ВПО «Рязанский государственный агротехнологический университет им. П. А. Костычева».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 15 научных работах общим объемом 5 п.л. (вклад автора 4,54 п.л.), в том числе шесть статей в изданиях, рецензируемых ВАК РФ.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, содержащего 180 на-
Анализ существующей модели нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета резервов
Переориентация экономических отношений в России определила существенные изменения в порядке ведения бухгалтерского учета отечественных организаций. Обычная деятельность в современной отечественной экономике обуславливает необходимость реформирования бухгалтерского учета в хозяйствующих субъектах путем расширения объемов учетной информации, полностью ориентированной на нужды управления деятельностью организации.
Одним из объектов указанной информации выступают резервы. Отечественные нормативные документы содержат достаточно объемную классификацию резервов. Причем каждый из их видов характеризуется своими принципиальными особенностями, целями, требованиями и порядком формирования и использования. Для формирования основы исследования особенностей организации и методики учета резервов необходимо сформировать концептуальный подход к объективизации резервов в бухгалтерском учете, которая предполагает определение их сущности, содержания и особенностей функционирования как элемента системы объектов бухгалтерского учета.
Вместе с тем, применение указанного учетного объекта на практике в организациях встречается редко. Изучая целесообразность и порядок его использования, необходимо рассмотреть существующие интерпретации определения резервов. Закономерности применения рассматриваемого термина прослеживаются, на наш взгляд, в ходе изучения исторического развития системы резервирования как объекта бухгалтерского учета.
Соколов Я. В. выделяет «шесть главных этапов развития методологии бухгалтерского учета: 1. Натуралистический (4000 г. до н. э. - 500 г. до н. э.). Бухгалтер хочет отразить в учете то, что видит, с чем работает. Возникает понятие факта хозяйственной жизни (факт состояния, действия и события), которые предопределяют учет. 2. Стоимостный (500 г. до н. э. - 1300 г.). Появление денег, которые стали выступать в роли меры стоимости и внесли в учет определенную условность. 3. Диграфический (1300 г. - 1850 г.) этап ознаменовался великой научной революцией - рождением двойной (диграфической) бухгалтерии, возникновение которой было обусловлено желанием и необходимостью выявлять финансовый результат. Появились счета собственных средств: счет «Капитал», на котором первоначально отражались также прибыль и убыток, а к XV в. - специальный счет «Прибыли и убытки», предназначенный обособленно для отражения изменений капитала. 4. Теоретико-практический (1850 Г.-1900 г.). Развитие диграфического учета, дифференциация, классификация счетов, развитие различных форм счетоводства, возникновение условных категорий (баланс, прибыль, себестоимость и т. п.). 5. Научный (1900 г. - 1950 г.). Заложены основы бухгалтерской науки - счетоведения, сформулирован и обоснован её категорийный аппарат, возникла теория калькуляции себестоимости. 6. Современный (с 1950 г.). Развитие динамической и статической трактовок баланса, рождение управленческого учета, возникновение Международных стандартов финансовой отчётности (МСФО)» [73, с. 6-11].
Появление категории прибылей и убытков в бухгалтерском учете и формирование специального соответствующего счета для выявления финансового результата деятельности на третьем из представленных этапов обусловило возникновение и начало развития порядка применения резервов.
Малькова Т. Н., рассматривая историю западноевропейского средневекового учета, приводит итальянскую бухгалтерскую терминологию, в которой имеет место термин «Riserbo del pro (fitto) - резерв (безнадежных долгов, зарплаты, страхование, других рисков), начисляемый за счет прибыли» [56, с. 246]. Среди теорий бухгалтерского учета, развивавшихся в Западной Европе, Малькова Т. Н. приводит идею начисления резервов за счет прибыли, автором которой является итальянский теоретик бухгалтерского учета А. Замбелли в 1671 г. [56, с. 274].
Лупикова Е. В. уточняет: «А. Замбелли предложил счета для резервирования, то есть сознательного уменьшения доходов». В свою очередь Л. Флори предложил идею резервирования финансовых результатов в зависимости от отчетных периодов [54, с. 57].
На четвертом и пятом этапах развития методологии бухгалтерского учета происходит расширение применения термина «резерв», возникают новые виды резервов. Рассматриваемый объект учета вызывал большой интерес в бухгалтерской науке и имел весьма широкое применение в различных теориях счетоведения. Теоретики тех времен формулировали множество спорных утверждений и позиций, в которых порой большой резонанс вызывали вопросы порядка применения различных резервов в учете.
А. М. Галаган в своей книге «Основные моменты развития счетной идеи. Очерк по истории счетоведения» (1914 г.) обозначил начало 90-х годов XIX в. во Франции «периодом усиленной разработки основных вопросов счетоведения, в частности появлением в 1894 г. классической работы Леоте и Гильбо под названием «Principes Generaux de Comptabilite», в которой среди прочих приводится теория резервов [34, с. 191].
Малькова Т. Н. в числе наиболее оригинальных научных идей XIX в. выделяет идею Л. И. Гомберга о резервировании дебиторской задолженности: надежной - 5%, без уверенности - 20%, сомнительной - 50%, безнадежная списывается за счет прибыли [56, с. 394].
Описывая тенденции венецианской школы учета (ХІХ-ХХ в.в.), Соколов Я. В. приводит взгляды на бухгалтерский баланс итальянского бухгалтера Джино Дзаппа: «баланс отражает не прошлое, как многие думали, а будущее... актив -это то, что должно принести прибыль... Резервы и фонды, представленные в пассиве, указывают границы использования имеющихся активов» [73, с. 87]. Жан Густав Курсель-Сенель, создатель меновой теории двойной записи в XIX в., разработал теорию учета затрат и калькуляции. В структуре себестоимо сти он выделил прямые (особенные) и косвенные (общие) расходы. Последние собирались на специальном одноименном счете, в их состав входило и резервиро вание возможных убытков [73, с. 91]. Швейцарский ученый Иоган Фридрих Шер (XIX-XX в.в.), основатель балансовой теории учета, рассматривая проблему реальности баланса, рекомендовал оценку по принципу минимальных цен: «если себестоимость выше продажной цены, то последняя берется за оценку, если продажные цены выше себестоимости, то она и служит для оценки». Я. В. Соколов пишет, что «подобная практика, а также создание многочисленных резервов приводили к образованию скрытых источников, которые, в известных пределах, Шер как следствие балансовой политики одобрял. Однако он же вынужден признать, что эта политика быстро переходит в прямую фальсификацию, причем последняя неотделима от коммерческой практики» [73, с. 101].
Кроме того в классификации основных методов искажения баланса, предложенной впервые им, Шер выделил «создание фиктивных фондов и резервов».
Соколов Я. В., рассматривая трактовку статического баланса (конец XIX XX в.в.), приводит утверждение Эрнста Папе: «резервы, предполагающие отток активов должны быть квалифицированы как кредиторская задолженность». Дан ное утверждение, по пояснениям автора, оправдано тем, что «Папе под резервом понимал именно предстоящее или уже совершенное изъятие активов, а не фор мальную юридическую сторону дела» [73, с. 143]. Ж. Б. Дюмарше разграничил понятия резерва и регулятива: «резерву всегда в активе противостоит реальная стоимость, регулятиву - только фиктивные ценности». Так, счет «Торговая скидка» Дюмарше обозначил резервом, «так как ему в активе противостоит реальный актив - продаваемые товары». В качестве регулятива (контрактива) он приводил амортизацию основных средств, «так как ему в активе уже ничего не противостоит (стоимость изношенных основных средств)» [73, с. 161].
Классификация резервов и особенности их объективизации в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций
Методика формирования и использования резервного капитала в бухгалтерском учете сельскохозяйственных предприятий основана на соответствующих нормативных требованиях для хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм. Следует отметить, что в законодательных документах, регулирующих деятельность акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, используется понятие «резервный фонд», в то время, как в нормативной базе по бухгалтерскому учету для обозначения соответствующей по смыслу учетной категории употребляется термин «резервный капитал» [7, 8, 9, 29]. На практике резервный фонд зачастую признается частью резервного капитала, которая создается на основании требований законодательства. Однако часть резервного капитала, формируемая на добровольной основе, также может называться резервным фондом. Поэтому при обозначении соответствующих учетных объектов важно их обоснованное разграничение по предпосылкам и целям создания и использования.
Условия формирования резервного фонда должны быть отражены в уставе организации. В учетной политике следует отразить размер фонда и размер ежегодных отчислений.
В сельскохозяйственных производственных кооперативах и сельскохозяйственных потребительских кооперативах резервный капитал формируется в обязательном порядке в размере не менее 10 процентов от паевого фонда кооператива. Ежегодные отчисления в производственном кооперативе должны производится за счет не менее чем 10% от прибыли, а в потребительском кооперативе - за счет отчислений от доходов и за счет внесения членами данных кооперативов дополни тельных (целевых) взносов пропорционально участию этих членов в хозяйственной деятельности кооператива, а также за счет иных предусмотренных соответственно уставом кооператива источников [7].
Согласно требованиям законодательства резервный фонд акционерного общества формируется за счет ежегодных отчислений не менее пяти процентов чистой прибыли до момента достижения им размера, установленного уставом, но не менее 5 процентов от величины уставного капитала [8].
Вместе с тем, порядок распределения прибыли (погашения убытков) в обществе определяется общим собранием акционеров (участников) организации [8], то есть формируется резервный фонд за счет отчислений из чистой прибыли на основании решения общего собрания, оформленного протоколом или выпиской из протокола.
Для отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете, необходимо наличие первичного документа, который должен содержать все обязательные реквизиты. Поэтому на основании протокола общего собрания участников (акционеров) должна оформляться бухгалтерская справка.
Следует отметить, что общее собрание акционеров (участников) проводится уже после окончания отчетного года. Кроме того, для акционерного общества установлено, что на таком собрании акционеры утверждают годовой отчет, годовую бухгалтерскую отчетность, а состояться оно должно в сроки, определенные уставом, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года [8].
Кроме того, при формировании финансовой отчетности суммы использованной чистой прибыли по различным направлениям, отражаются в пояснительной записке без регистрации на счетах бухгалтерского учета. А в бухгалтерском балансе на конец года по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается общая сумма чистой прибыли, полученная организацией за период.
Распределение прибыли по результатам деятельности организации за год производится уже в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности. Вместе с тем, данный факт может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации. Поэтому, безусловно, распределение прибыли относится к событиям после отчетной даты, а соответствующие записи по отражению данной операции в бухгалтерском учете еще не производятся.
Таким образом, операции по отчислению части прибыли в резервный фонд на счетах бухгалтерского учета отражаются в начале следующего за отчетным года - на дату оформления решения общего собрания участников (учредителей, акционеров) организации.
Формирование резервного капитала отражается бухгалтерской записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 82 «Резервный капитал».
На счете 82 «Резервный капитал» в составе резервного капитала в обществах с ограниченной ответственностью могут учитываться резервный фонд, а также иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества. В акционерных обществах на данном счете могут учитываться резервный фонд, специальный фонд акционирования работников, специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям и иные фонды, создаваемые в соответствии с уставом общества, например фонд на выкуп собственных акций по требованию акционеров.
Разделение категории резервного капитала на различные виды фондов обусловлено разграничением условий создания резервного капитала (его обязательности и инициативности), а также множеством возможных направлений использования средств. Соответствующая группировка предполагает порядок организации аналитического учета на счете 82 «Резервный капитал». Для этого предлагаем систему счетов аналитического учета для отражения операций по начислению и использованию резервного капитала (на примере акционерных обществ). В структуре счета нами выделен перечень разрядов (например, XX. X. X), каждому из которых последовательно соответствует определенная серия номеров: два знака -код счета синтетического учета, один знак - детализация по условиям создания резервного капитала, один знак - код направления использования зарезервированных средств (таблица 6). При создании резервного капитала на выкуп собственных акций, образованного в акционерном обществе в соответствии с законодательством, учетная информация согласно предложенной системе счетов аналитического учета будет представлена счетом 82.1.2.
Методическое обеспечение бухгалтерского учета оценочных резервов
В налоговом кодексе учет оценочному обязательству по оплате отпусков соответствует резерв на предстоящую оплату отпусков. Однако, к сожалению, в нормативных требованиях к формированию бухгалтерской информации о рассматриваемых учетных объектах имеют место существенные различия, которые систематизированы нами в приложении 12. Поэтому при признании резерва на предстоящую оплату отпусков для налогообложения, порядок его учета будет сильно отличаться от принципов оценки, начисления и использования оценочных обязательств, регламентируемых бухгалтерскими нормативными документами. Каждое такое отличие обуславливает необходимость определения и учета налоговых разниц согласно ПБУ 18/02. Если в учетной политике для целей налогообложения организации не предусмотрено формирование рассматриваемого резерва, то в момент начисления суммы оценочного обязательства по оплате отпусков в бухгалтерском учете необходимо признать отложенный налоговый актив (по соответствующей ставке налога от суммы обязательства). При начислении сумм оплаты отпусков или компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении, рассматриваемый отложенный налоговый актив должен быть списан на сумму исполнения оценочного обязательства.
Наши исследования методики учета оценочных обязательств показали, что характер возможных фактов хозяйственной жизни организации, по которым должно отражаться оценочное обязательство, различен по своему содержанию, порядку формирования, а также по степени распространения, частоте и вероятности возникновения в практической деятельности. Рекомендуемый нами порядок группировки рассматриваемых резервов позволил построить систему счетов аналитического учета операций по их начислению и использованию. Для обобщения информации об оценочных обязательствах мы сочли возможным использовать бухгалтерский счет 95 «Оценочные обязательства». Это обу 102 словлено их существенным отличием от резервов предстоящих затрат, для учета которых мы рекомендуем использовать счет 96 «Резервы предстоящих расходов».
Наши исследования позволили установить, что для корректировки сумм учтенной кредиторской задолженности на отчетную дату необходимо формировать отдельный резерв (оценочное обязательство) по оплате ежегодных отпусков, создаваемый коммерческими организациями (за исключением субъектов малого предпринимательства) в обязательном порядке. Представлен рекомендуемый нами алгоритм определения его величины.
Формируемые в сельскохозяйственных организациях оценочные обязательства, наряду с оценочными резервами и резервным капиталом в совокупности представляют собой финансовые резервы, бухгалтерский учет которых регламентируется нормативными документами. В основе начисления резервов предстоящих затрат заложено равномерное распределение затрат в течение отчетного периода, что не имеет своей полезности в процессе представления отчетных данных для внешних пользователей. В свою очередь внутрифирменная информация отличается необходимостью формирования более углубленных показателей за заданные отрезки времени. Мы провели исследование методики бухгалтерского учета резервов предстоящих затрат сугубо для управленческих нужд сельскохозяйственных организаций.
Эффективное управление на современном предприятии строится на системе планирования его деятельности и дальнейшем контроле, который осуществляется путем выявления отклонений фактически достигнутых результатов от запланированных показателей [123, 142]. Степень оперативности проведения соответствующего анализа определяет качественный уровень и своевременность принятия управленческих решений [176].
В сельскохозяйственных организациях счета учёта затрат и финансовых результатов «закрываются» в конце года, следовательно, только тогда может быть определена фактическая производственная себестоимость конечных продуктов труда. Поэтому важнейшей задачей процесса управления в данном случае является своевременное отслеживание порядка формирования отдельных показателей
При сопоставлении плановых и фактических показателей необходимо соблюдение однородности их структур. Например, при проведении ежемесячного анализа динамики величины затрат на оплату труда работников организации необходимо учитывать, что в их состав входят суммы выплат, которые напрямую не связаны с процессом и объемами производства - начисленные суммы по ежегодным отпускам и компенсаций по неиспользованным отпускам при увольнении.
В основном, большинство сотрудников различных организаций в отпуск выходят летом. Поэтому, если списать на издержки производства сразу значительную сумму отпускных в бухгалтерском учете, это может привести к образованию значительной величины затрат на предприятии, которые отчасти сформировались не по результатам производственной деятельности в данном месяце.
Для обеспечения сопоставимости данных нужно либо включить рассматриваемые суммы выплат в плановые показатели ежемесячных затрат (основываясь на графике отпусков, что снижает степень точности планируемых показателей), либо исключать соответствующие суммы из величины фактических затрат на оплату труда. В сою очередь, отрасль растениеводства характеризуется сезонностью сельскохозяйственных работ, причем их наиболее интенсивная пора приходится на отдельные месяцы года. Соответственно данный период года не является приоритетным для отпусков работников. Данный аспект осложняет процесс планирования ежемесячных показателей сумм выплат по ежегодным отпускам.
Для обеспечения наиболее рационального выполнения аналитических процедур, на наш взгляд, приемлемо использование принципа равномерного распределения затрат, который свойственен резерву на предстоящую оплату отпусков.
В приложениях 13, 14, и 15 представлена годовая вариация величины затрат на оплату труда работников растениеводства (с учётом отчислений на социальные нужды) на примере трех сельскохозяйственных организаций Рязанской области за три года. Также исследованы изменения сумм начисленных отпускных и их доли в общем объёме затрат на оплату труда за те же периоды.
Действительно, рассматриваемые затраты отрасли растениеводства формируются в течение времени не равномерно. Причем наибольшие вариации наблюдаются по суммам затрат на оплату отпусков и по величинам их долей в структуре затрат на оплату труда, о чем свидетельствуют значения коэффициента вариации. Значит в ходе оперативного анализа величины и структуры сформировавшихся затрат по каждому месяцу, имеет место вероятность произвести неверную оценку результативности труда. Ведь факт изменения сумм расходов на оплату труда характеризует соответствующие тенденции затрат живого труда, производительности труда и процесса производства в целом за рассматриваемые периоды. Вместе с тем, отпускные суммы начисляются работникам не за фактически осуществленную работу.
Наблюдая тенденцию увеличения затрат на оплату труда в отдельные месяцы года, необходимо иметь в виду, что динамика возрастания сумм начисленных отпускных в эти периоды характеризуется менее высокими темпами. В ходе планирования и анализа необходимо также учитывать, что в менее интенсивные периоды работ доля «непроизводительной» величины начисленных отпускных в общей сумме оплаты труда зачастую возрастает. Характерной чертой рассматриваемой отрасли производства является наличие такого важного, определяющего фактора, как погодные условия. Различные природные явления могут вызвать снижение урожайности продукции растениеводства или, наоборот, повысить объём производства. Соответственно это скажется на величине и интенсивности затрачиваемого труда, начисляемой суммы на его оплату, а отпуск будет предоставляться в менее насыщенные периоды работ.
Технология бухгалтерской управленческой отчетности о формировании и использовании резервов
В системе бухгалтерского финансового учета отечественных организаций предусмотрено применение всех групп резервов за исключением резервов предстоящих затрат в виду их наличия в составе показателей финансовой отчетности. Для налогообложения не применяются оценочные обязательства и резервный капитал, а перечень оценочных резервов и резервов предстоящих затрат строго установлен. Каждый элемент системы резервирования может быть весьма существенен в применении для нужд управления экономикой сельскохозяйственных организаций. В виду этого нами построена их классификация по признаку объектов управления.
Нами определены отраслевые особенности резервирования и использования резервируемых средств для бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций.
Наши исследования показали, что в учетной политике организаций, занятых сельскохозяйственным производством, как правило, отсутствуют положения, регламентирующие порядок начисления и использования резервов. Как следствие, отчетная информация в бухгалтерских балансах упомянутых предприятий Рязанской области не обеспечивает управленческую деятельность в наличии данных о резервном капитале. Для обоснования значимости и целесообразности применения рассматриваемого объекта учета нами сформулированы основные функции резервного капитала: функция страхования риска, гарантийная функция, функция ограничения распределения прибыли, функция обеспечения целевой направленности использования средств, функция обеспечения принципа осмотрительности.
Необходимость начисления оценочных обязательств и оценочных резервов, на наш взгляд, обусловлена возможностью образования объектов резервирования в современных условиях хозяйствования. Например, в сельскохозяйственных организациях практикуются продажи продукции в кредит. При низкой платежеспособности большинства покупателей (юридических лиц) образуется значительный риск возникновения убытков по сомнительным долгам и объективная необходимость формирования соответствующего резерва.
Путем сопоставления особенностей обычной деятельности сельскохозяйственных предприятий и действующих правил бухгалтерского учета резерва под снижение стоимости материальных запасов нами сформирован состав объектов указанного резерва.
Думается, что отсутствие норм формирования резервов затрат в учетных стандартах не содействует получению возможных экономических выгод от осуществления соответствующих операций. Использование упомянутых резервов как объекта информационного пространства принятия управленческих решений в сельскохозяйственных организациях обеспечивает равномерное включение в себестоимость продукции затрат, носящих периодический (сезонный) характер.
Формирование источника средств возмещения затрат или убытков в будущем путем резервирования затрат для повышения качества работы предприятия требует повышения транспарентности учетной информации. Для этого нами изучено современное состояние учета резервов по каждой их группе и выработаны соответствующие рекомендации по изменению методики систематизации и обработки бухгалтерской информации.
Наши исследования особенностей признания, начисления и использования резервов по каждой их группе в отдельности свидетельствуют о необходимости их дифференциации по экономическим параметрам. Мы считаем, что элементы резервного капитала можно сгруппировать по их отличительным признакам с разграничением по условиям создания (обязательные и инициируемые), целесообразна также группировка по возможным направлениям распределения его средств. Наше видение классификации резервов по сомнительным долгам определяется по следующим признакам: по сроку оплаты долга, по времени нормативного погашения долга, по требованиям и обязательствам, по структуре дебиторской задолженности на дату исчисления суммы резерва, по удельному весу конкретного резерва к сумме задолженности, которой он соответствует. Резервы под снижение стоимости материальных запасов дифференцированы по аналогии с объектами его формирования. Мы пришли к выводу, что наиболее приемлемой классификацией резервов под обесценение финансовых вложений можно считать их разделение по установленным срокам погашения (краткосрочные, долгосрочные) и видам финансовых вложений (паи, акции, долговые ценные бумаги, предоставленные займы и т. д.). С учетом различий в характере возможных фактов хозяйственной деятельности организации, по которым принято формировать оценочные обязательства, построена их авторская классификация по следующим признакам: основания для признания, регулярность признания, уровень применяемости на практике, однородность, срок погашения, объекты учета, в составе которых признают величину оценочного обязательства, степень существенности.
Рекомендуемый нами порядок группировки рассматриваемых резервов позволил построить системы счетов аналитического учета операций по их начислению и использованию. Каждой группе элементов в структуре счета последовательно соответствует определенная серия номеров, например, для аналитического учета резервов по сомнительным долгам: два знака - код счета синтетического учета, один знак - код объекта резервирования, один знак - детализация задолженности по срокам оплаты и времени нормативного погашения долга, три знака - код дебитора. При создании резерва по сомнительной просроченной задолженности конкретного контрагента за проданные продукты труда учетная информация согласно предложенной системе аналитических счетов будет представлена счетом 63.1.1.001.
Для обобщения информации об оценочных обязательствах мы сочли возможным использовать бухгалтерский счет 95 «Оценочные обязательства». Это обусловлено их существенным отличием от резервов предстоящих затрат, для учета которых мы рекомендуем использовать счет 96 «Резервы предстоящих расходов».
Наши исследования позволили установить, что для корректировки сумм учтенной кредиторской задолженности на отчетную дату необходимо формировать отдельный резерв (оценочное обязательство) по оплате ежегодных отпусков, создаваемый коммерческими организациями (за исключением субъектов малого предпринимательства) в обязательном порядке. Нами рекомендована формула для определения его суммы, что позволит наиболее оперативно и точно сформировать соответствующую учетную информацию.
Предложена методика начисления специализированного резерва затрат и учета его использования, что позволит внести должные поправки в общий порядок бухгалтерского распределения затрат во времени для оперативного анализа производственной себестоимости в сельскохозяйственных организациях.
Рекомендуемый для создания резерв на сезонное увеличение сумм затрат на оплату труда является примером применения резервов затрат при формировании информационного пространства принятия управленческих решений в организациях. В отличие от их формулировок в российских стандартах, он приведен в соответствии с фактами современных рыночных отношений и полностью ориентирован на нужды текущего регулирования себестоимости продуктов труда и финансовых результатов от их продажи.
В целях повышения качества учетной информации о формировании и использовании резервов необходима выработка продуктивных решений представления учетных показателей как при построении финансовой отчетности организации, так и для информационной осведомленности лиц, принимающих управленческие решения.
Предложенные нами рекомендации по совершенствованию построения показателей о наличии и движении резервов в бухгалтерской финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций позволят детализировать и повысить полезность информации, предоставляемой ее внешним пользователям.
Нами разработаны регистры аналитического учета, позволяющие сформировать полезную информацию для выполнения управленческих процедур, в результате которых предоставить основания для признания факта и определения величины создаваемого оценочного резерва.
Предложен регистр аналитического учета, предназначенный для определения величины оценочного обязательства на основе представленного алгоритма и соответствующей суммы его корректировки (доначисления) с использованием возможностей автоматизированной обработки данных - «Ведомость начисления оценочных обязательств по оплате отпусков работнику». Полагаем, что его применение обеспечит наиболее оперативное предоставление точных данных о величине оценочного обязательства по оплате отпусков и всех сопутствующих показателей в наиболее удобной и менее трудоемкой для бухгалтера форме.
На основе предложенных систем счетов аналитического учета резервов структурирована учетная информация о наличии и движении резервов в регистрах аналитического учета, примеры которых представлены в диссертации. Рекомендован специализированный регистр аналитического учёта начисления и использования резервов затрат на примере резерва на сезонное увеличение сумм затрат на оплату труда, полезный для принятия управленческих решений.
Разработанные нами рекомендации по формированию информационного пространства принятия управленческих решений в процессе создания и использования резервов позволят повысить качество соответствующей учетной информации, что обеспечит эффективность применения системы резервирования в сельскохозяйственных организациях.