Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты контроля государственной помощи и ее влияние на развитие сельского хозяйства 10
1.1 Сущность и формы государственной помощи, ее влияние на инновационное развитие сельскохозяйственного производства .10
1.2 Понятие и виды контроля государственной помощи в сельскохозяйственных организациях .27
1.3 Характеристика цели, задач и объектов контроля государственной помощи .44
Глава 2. Методические подходы к проведению аудита государственной помощи в сельскохозяйственной организации .54
2.1 Информационное обеспечение аудита государственной помощи 54
2.2 Особенности планирования аудита государственной помощи 72
2.3 Анализ влияния государственной помощи на непрерывность деятельности и финансовые результаты сельскохозяйственной организации.. 86
Глава 3. Совершенствование финансового контроля государственной помощи в сельском хозяйстве .. 104
3.1 Система внутреннего контроля государственной помощи в сельскохозяйственном предприятии 104
3.2 Внутрихозяйственный контроль государственной помощи в сельском хозяйстве 116
3.3 Состояние и развитие внешнего ведомственного контроля государственной помощи в сельском хозяйстве 130
Заключение 150
Список использованных источников
- Понятие и виды контроля государственной помощи в сельскохозяйственных организациях
- Характеристика цели, задач и объектов контроля государственной помощи
- Особенности планирования аудита государственной помощи
- Внутрихозяйственный контроль государственной помощи в сельском хозяйстве
Понятие и виды контроля государственной помощи в сельскохозяйственных организациях
Исследование теоретических и практических подходов к вопросу формулирования понятия «государственная помощь» является предметом изучения многих ученых и специалистов. Анализируя нормативные документы и научные подходы к формулированию понятия «государственная помощь», приходим к выводу, что в целом понятие трактуется достаточно полно как в отечественной, так и в международной практике. Так, в соответствии с ПБУ 13/2000 понятие «государственная помощь» определено как «увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества)» [24, п.1]. В международной практике нормативным документом, определяющим понятие «государственная помощь» является МСФО (IAS) 20, согласно которому «государственная помощь – это действия правительства, направленные на предоставление какой-то экономической выгоды определенному предприятию или ряду предприятий, отвечающих определенным критериям» [30, п.3]. Схожее определение государственной помощи приводит Шредер Н.Г. «…это действия правительства, которые направляются на обеспечение условий для получения предприятием специфических экономических выгод, отвечающих определенным критериям» [148]. Кочелоровой Г.В. сформулировано следующее понятие государственной помощи «…это действия государства, направленные на развитие и стимулирование производства конкретной организации путем пополнения ее активов денежными средствами или иным имуществом с целью увеличения экономической выгоды» [103, с.13]. Анализируя вышеприведенные определения, мы приходим к выводу, что государственная помощь направлена на увеличение экономической выгоды конкретной организации. При этом государственная помощь является адресной, что обеспечивает возможность контроля целевого использования бюджетных средств и оценки влияния на развитие организаций, тем самым способствуя дальнейшему развитию форм и упорядочиванию структуры государственной помощи.
В ходе анализа различных подходов авторов к формулированию понятия «государственная помощь» можно встретить и понятие «государственная поддержка». Рассмотрим данные понятия подробнее, уточним их общие и отличительные особенности. Так, Глеба О.В. приводит достаточно полное и емкое понятие государственной поддержки сельского хозяйства «…представляет собой совокупность мер, направленных на оказание сельскому хозяйству за счет бюджетных средств всесторонней помощи как посредством перечисления денежных средств непосредственно сельскохозяйственным товаропроизводителям (предоставление прямых субсидий, некоторых компенсаций, проведение закупочных интервенций), так и путем финансирования различных мероприятий по развитию сельской инфраструктуры, подготовке кадров, повышению занятости и прочее» [77, с.29]. Этот же автор приводит еще одно определение государственной поддержки сельского хозяйства «…представляет собой законодательно закреплённый сложный механизм, включающий меры воздействия на доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей, структуру и размеры сельскохозяйственного производства, агропродовольственный рынок, социальную инфраструктуру села посредством выделения на эти цели из бюджетов различных уровней финансовых средств». При формулировании понятия «государственная поддержка» автор исходит из многообразия законодательно закрепленных форм государственной поддержки. При этом, автором рекомендуется закрепить указанное определение в федеральном законе «О развитии сельского хозяйства» [76]. Мы разделяем точку зрения автора о включении понятия государственной поддержки в федеральном законе.
Батырова М.К. приводит более универсальное определение, которое может быть применено для характеристики государственной поддержки во всех отраслях экономики: «Под государственной поддержкой понимается та или иная форма государственного воздействия на различные секторы экономики с целью их усиленного развития» [66]. Достаточно подробный анализ и сравнительная характеристика понятий «государственная помощь» и «государственная поддержка» проведены в научной работе Костенникова В.Н. По мнению автора, первое понятие характеризует использование государственных ресурсов для поддержки отдельных предприятий; второе понятие включает меры направленные на развитие экономики в целом, не создающие привилегий отдельно взятым предприятиям (обучение и подготовка кадров развитие инфраструктуры решение социальных задач) [100, с.12]. По нашему мнению, справедливым будет считать следующую формулировку понятия «государственная поддержка»: «это меры, направленные на развитие конкретной отрасли и/или экономики в целом, не предполагающие увеличение экономической выгоды отдельно взятого предприятия и устанавливающие равные для всех получателей условия». Костенников В.Н. придерживается мнения, что не следует отождествлять эти понятия, и мы разделяем точку зрения автора. Так, государственная поддержка – это способ формирования эквивалентных отношений в сфере народно – хозяйственного комплекса в целях обеспечения экономического равновесия [100, с.12]. Такое же понятие в своей научной работе приводит и Кошолкина Л.А. [104, с.8]. Костенников В.Н. указывает, что государственная поддержка носит профилактический характер и не допускает кризиса в отрасли в целом, а также не ставит предприятия в разные условия в плане конкуренции, а государственная помощь «…носит адресный характер и направлена на улучшение положения отдельного предприятия» [100, с.13].
Характеристика цели, задач и объектов контроля государственной помощи
Кроме того, признанные в качестве доходов отчетного периода суммы бюджетных средств должны отражаться в отчете о финансовых результатах по строке 2340 «Прочие доходы» [24, п.21; 27]. Следует проверить своевременность и полноту учета средств государственной помощи в составе прочих доходов.
При формировании пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, организациям предоставлено право самостоятельно определять содержание таких пояснений с учетом требований законодательства [29, п.4б]. В частности, в отношении государственной помощи рекомендуется указать информацию о сумме полученных бюджетных средств, в том числе на текущие расходы и на вложения во внеоборотные активы за отчетный и предыдущий годы, поскольку это влияет на порядок признания бюджетных средств в составе прочих доходов, а также о сумме полученных и возвращенных бюджетных кредитов с расшифровкой целей, на которые они получены за отчетный и предыдущий годы (таблица 2.1) [29]. В случае предоставления предприятиям консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентных займов или займов с пониженным процентом и др., для целей раскрытия информации в бухгалтерской отчетности считаются прочими формами государственной помощи, которые подлежат раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, в случае их существенности для характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности организации [24, п.18, 19].
В составе годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций источником информации о средствах целевого финансирования является отчет о движении денежных средств, в котором приводится информация о денежных потоках, связанных с текущей (операционной), инвестиционной и финансовой деятельностью [29]. Таблица 2.1. Пояснения к бухгалтерскому балансу за 2013 год в отношении государственной помощи, полученной предприятием
В форме 6-АПК «Отчет об отраслевых показателях деятельности организаций АПК» приводится расшифровка показателей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Информация данного отчета будет полезна при проверке требования к получателям субсидий – организация является сельхозпроизводителем, т.е. выручка от продажи сельскохозяйственной продукции должна составлять более 70%, а также проверки полноты учета и включения бюджетных средств в состав прочих доходов. Так, в разделе 3 отчета по строке 200 приводится расшифровка строки 2110 «Выручка» отчета о финансовых результатах по видам деятельности: от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки, промышленной продукции, товаров, работ и услуг, а по строке 260 справочно приводится доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию переработки, к общему доходу от реализации товаров, работ, услуг. Организации, являющиеся плательщиками ЕСХН приводят сведения о выручке в разделе VI «Справка о финансовых результатах плательщиков ЕСХН» по строке 610 «Выручка от реализации». По строке 220 отчета расшифровываются «Прочие доходы» отчета о финансовых результатах, где учитываются суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете прочими доходами [29]. В случае, если объектом аудита является проверка субсидий, направленных на компенсацию части процентной ставки по кредитам, справочно приводится информация по расходам на обслуживание кредитов, т.е. сумма процентов, уплачиваемых за пользование кредитными средствами.
Сведения, содержащиеся в форме №5-АПК, являются источником информации для проверки требования о численности сотрудников, занятых в сельскохозяйственном производстве, которое, например, предусмотрено при предоставлении субсидий производителям сельскохозяйственной техники [52, п.4].
Информацию о полученных средствах государственной помощи сельскохозяйственные организации формируют в специализированной форме №10 АПК «Отчет о средствах целевого финансирования», которая составляется на основании данных бухгалтерского учета [121]. Форма №10-АПК подробно раскрывает информацию о субсидиях, полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями с группировкой по статьям. Субсидии должны показываться только в той сумме, которая либо уже получена на счета организации, либо, несомненно, будет получена, т.е. имеются документы, подтверждающие намерение о перечислении бюджетных средств сельхозпредприятию.
Подтверждением могут быть: утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов, а также иные соответствующие документы. В форме №10-АПК раскрываются все виды субсидий отчетного года, с учетом сумм НДС. Каждая сумма субсидии может быть отражена в определенной строке формы №10-АПК только один раз, поэтому необходимо четко определить, в рамках какой программы государственной поддержки получена та или иная субсидия. В отдельной строке должны быть отражены суммы субсидий, полученных на возмещение убытков от стихийных бедствий [29].
Формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности основано на данных регистров бухгалтерского учета (рисунок 2.3).
При журнально-ордерной форме учета в сельскохозяйственных организациях в качестве регистров может выступать ведомость №70-АПК, в которой ведется синтетический учет целевого финансирования в разрезе субсчетов по видам финансирования.
Особенности планирования аудита государственной помощи
На рисунке 3.3 видно, что хозяйство в результате отсутствия внутрихозяйственного контроля за содержанием техники не успело убрать всю посевную площадь, что привело к потере урожая в размере 100 центнеров зерна. Таким образом, первоначально, привлекая бюджетные средства на покупку комбайнов, предполагалось ускорить и увеличить сбор урожая, а фактически ситуация осталась неизменной, государственная помощь пошла на замену вышедшей из строя техники, которая не полностью израсходовала свой ресурс и должна эксплуатироваться еще длительное время.
Считаем, что именно контроль и ревизия направлены на выявление недостатков в эксплуатации, хранении основных средств, в т.ч. закрепление за материально – ответственными лицами конкретных объектов в местах их эксплуатации. Осуществление предварительного контроля за техническим состоянием техники позволило бы избежать сложившейся ситуации.
Предварительный внутрихозяйственный контроль позволяет тщательно следить за техническим состоянием основных средств, своевременно выявить необходимость ремонта, что обеспечивает планомерное списание устаревшей техники. В рассмотренной нами ситуации отсутствие предварительного контроля привело к тому, что по причине халатного отношения работников и отсутствия должной подготовки техники к послеуборочному периоду 5 комбайнов эксплуатироваться не могут.
По нашему мнению, с целью осуществления внутрихозяйственного контроля за приобретенной сельхозтехникой, финансируемой за счет бюджетных средств, следует проверить наличие договора купли – продажи, проверить комплектность машин и оборудования, наличие всех предусмотренных агрегатов, обеспечить своевременную передачу соответствующим материально – ответственным работникам, определить их дальнейшее обслуживание и т.д. Такой контроль проводится посредством приемов документальной проверки и фактического осмотра техники. Осуществление внутрихозяйственного контроля на систематической основе позволит исключить ситуации, когда техника, приобретенная на средства государственной помощи, эксплуатируется в личных интересах отдельных физических лиц, что обеспечит ее сохранность и предотвратит быстрый износ из – за не соблюдения технических условий. Кроме того, внутрихозяйственный контроль обеспечит улучшение использования техники, что влияет на эффективность предприятия и усиливает результат от предоставления государственной помощи.
Особое внимание должно быть уделено текущему контролю, действенное осуществление которого позволяет вовремя устранить имеющиеся недостатки и повысить эффективность использования соответствующих объектов непосредственно в процессе финансово – хозяйственной деятельности, отмечает Белов Н.Г. [68, с.179]. Проведение текущего внутрихозяйственного контроля позволяет исключить операции по необоснованному выбытию основных средств, выявить причины преждевременного износа техники и порчи имущества, что обеспечивает сохранность и техническую оснащенность предприятия. Считаем, что задачей внутрихозяйственного контроля также является проверка экономической целесообразности таких операций. Все вышеперечисленные факторы крайне негативно влияют на использование предоставленной предприятию государственной помощи. Если предположить, что в результате отсутствия должного внутрихозяйственного контроля на предприятиях сельскохозяйственной отрасли эффективность вложенных бюджетных средств снижается в среднем на 10%, то за 2013 год государство не эффективно инвестировало в сельское хозяйство порядка 17,3 млрд. рублей [38]. Поэтому считаем, что важно не только количество финансируемых средств, но и качество организации внутрихозяйственного контроля за приобретенными на бюджетные средства объектами основных средств.
Организованная система внутрихозяйственного контроля позволяет своевременно установить потребность в дополнительных помещениях для хранения и переработки урожая, например, складские помещения, цеха и т.д., что позволит принять меры по решению этих вопросов и обеспечит сохранность собранного урожая. Считаем, что такие вопросы выясняются в ходе проведения предварительного контроля, когда определяется наличие соответствующих помещений, гаражей, навесов, площадок и т.д.
Например, в ходе предварительного контроля обеспеченности предприятия складскими помещениями для хранения зерна выявлено, что один из основных складов не пригоден для дальнейшей эксплуатации по прямому назначению, требует капитального ремонта и полной реконструкции. Руководителем предприятия принято решение о строительстве нового зернового хранилища большей площадью, что позволит высвободить остальные складские помещения под хранение другой продукции, а также сосредоточить хранение зерновых в одном помещении. Строительство осуществляется подрядным способом. Планируемая стоимость строительства составляет 35 млн. рублей, сумма бюджетного финансирования 30 млн. рублей и 5 млн. рублей за счет предприятия, планируемый срок строительства - 1,5 года с нормативным сроком сдачи в мае до начала уборки урожая. Осуществлен предварительный контроль плановой стоимости строительства, обоснованность строительных расценок. В процессе строительства все фактические затраты формируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В ходе строительства текущий контроль за выполнением плановых заданий по строительству не осуществлялся. Все этапы строительства фиксировались подписанием документов без фактического осмотра объекта. На завершающем этапе выясняется, что стоимость строительства составляет 40 млн.рублей и подготовить помещение к эксплуатации получится только в декабре. В результате отсутствия текущего контроля за ходом строительства выяснилось, что после утверждения проекта в сметы вносились изменения, которые привели к необоснованному увеличению расходуемых материалов.
Таким образом, отсутствие внутрихозяйственного контроля со стороны заказчика (сельхозпредприятия), привело к необходимости дополнительного финансирования для завершения строительства. Предприятие имеет объект незавершенного строительства, который не может быть использован по прямому назначению, необходимо вложение дополнительных средств и поиск помещений для хранения уже собранного урожая. Между тем, вложенные в объект незавершенного строительства бюджетные средства никакого положительного эффекта не принесли, т.е. средства затрачены, а планируемый результат не достигнут.
Внутрихозяйственный контроль государственной помощи в сельском хозяйстве
На основании проведенного диссертационного исследования можно сделать следующие выводы по системе бухгалтерского контроля за целевым использованием государственной помощи и ее влиянию на деятельность сельскохозяйственных организаций:
Проведенный анализ нормативных документов, научных подходов специалистов определяет необходимость разграничения понятий «государственная помощь» и «государственная поддержка». С целью исключения разногласий уточнены основные формы государственной поддержки, в ходе анализа которых нами сделан вывод, что для целей бухгалтерского учета такую форму государственной поддержки, как дотации, следует учитывать в составе прочих форм. Оценивая влияние государственной помощи на инновационное развитие отрасли, считаем, что финансирование сельского хозяйства, которое составляет всего 2% в структуре расходов федерального бюджета, не обеспечивает достаточного уровня развития и использования инноваций, результатом которых является конкурентоспособный продукт, крайне слаба связь «наука – сельское хозяйство».
Результаты проведенного исследования дают основания утверждать, что контроль является основополагающим в обеспечении целевого, рационального и эффективного расходования бюджетных средств, а также соблюдения получателями государственной помощи условий и требования, предъявляемых к ним. С этой целью нами определены основные научные подходы к понятию «контроль», виды и формы его осуществления. Наиболее действенным является осуществление нескольких видов контроля со стороны как государственных органов и самого сельскохозяйственного товаропроизводителя, так и независимыми внешними контролерами (аудиторы). Анализ отдельных видов контроля позволил сгруппировать основные отличия ревизии и аудита, что обеспечивает четкое понимание процесса их осуществления.
В диссертации нами сформулированы основные задачи контроля государственной помощи и условия, при которых возможна их эффективная реализация. Основываясь на научных подходах авторов к определению объектов контроля, нам удалось детализировать объекты контроля государственной помощи, предоставляемой предприятиям сельского хозяйства. Принимая во внимание значимость независимого внешнего контроля, сформулированы задачи, объекты аудита государственной помощи. Проведен анализ влияния субсидирования сельского хозяйства на прибыль и рентабельность сельскохозяйственных организаций в целом по стране.
Информационное обеспечение аудита является ключевым фактором и основой для проведения качественного аудита, получения достаточных документально подтвержденных аудиторских доказательств с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исходя из этого, нами рассмотрены основные источники аудиторских доказательств при проведении аудита государственной помощи с учетом специфики сельскохозяйственной деятельности. На основании проанализированных источников выявлена тесная взаимосвязь бухгалтерской, статистической отчетности и расчетов размера субсидий, что характеризует специфику информационного обеспечения аудита государственной помощи. Поскольку данные бухгалтерского учета и отчетности являются ключевыми при проведении аудита, нами проведен сравнительный анализ особенностей учета государственной помощи согласно требованиям российского и международного законодательства. Анализируя нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета государственной помощи, приходим к выводу, что признавая средства государственной помощи, получаемые в результате осуществления основной деятельности, в составе прочих доходов, мы искажаем финансовое положение организации и структуру финансовых результатов. Считаем это не верным и предлагаем с методической точки зрения учитывать средства госпомощи в составе доходов основного вида деятельности.
На основании специфики аудита государственной помощи, предоставляемой предприятиям сельскохозяйственной отрасли, нами проанализированы особенности планирования проверки. Так, на этапе предварительного планирования необходимо определить наличие операций по получению государственной помощи, ее виды и условия предоставления, что позволит аудитору обладать необходимой информацией для последующего проведения проверки. Определены основные положения учетной политики, которые следует изучить аудитору, поскольку это напрямую влияет на порядок учета и отражения в отчетности информации о средствах целевого финансирования. Аудитор должен проверить соблюдение условий своевременного и полного учета государственной помощи в состав доходов будущих периодов и прочих доходов, что оказывает существенное влияние на финансовый результат и величину чистых активов предприятия. Таким образом, уже на этапе ознакомления с особенностями сельскохозяйственной деятельности, аудитор определяет, объекты государственной помощи, формирует информационную базу относительно осуществления аудируемым лицом учета средств государственной помощи, на какие цели предоставлены средства, выполнены ли условия предоставления бюджетных средств, определяет законодательную базу предоставления и регулирования вопросов бюджетного финансирования и бухгалтерского учета бюджетных средств.