Роль балансового обобщения в становлении диграфической бухгалтерии (на примере торговых книг компаний Ф. Датини) Зинченко Екатерина Сергеевна

Содержание к диссертации

Введение

Глава 1 Роль исторических исследований для развитиятеории бухгалтерского учета 13

1.1 Исторические исследования в XX–XXI вв. 13

1.2 Оценка балансов Луки Пачоли нашими современниками 30

1.3 Особенности формирования финансового результата в компаниях Франческо Датини в Барселоне 45

Глава 2 Учетная система компании Франческо Датини за 1397–1399 гг. – наиболее известный архивный материал развития двойной бухгалтерии 68

2.1 Результаты углубленных исследований баланса компании в Барселоне на 31 января 1399 г. 68

2.2 Учетная процедура в компаниях Ф. Датини в Каталонии 84

2.3 Исследование ранних пробных балансов «summa summarum» 96

Глава 3 Новый шаг в развитии двойной бухгалтерии: от пробного баланса к бухгалтерской отчетности 111

3.1 Использование моделирования для уточнения некоторых положений учетных процедур в первой компании Ф. Датини в Барселоне 111

3.2 Первые практики построения пробного баланса «balancio del libro» 129

3.3 Исследование факта раннего применения балансовой отчетности 147

Заключение 162

Список использованных источников 165

• Оценка балансов Луки Пачоли нашими современниками
• Особенности формирования финансового результата в компаниях Франческо Датини в Барселоне
• Учетная процедура в компаниях Ф. Датини в Каталонии
• Первые практики построения пробного баланса «balancio del libro»

Введение к работе

Актуальность темы исследования. Первые две трети прошлого столетия ознаменовались глубокими научными исследованиями в области истории возникновения и развития двойной бухгалтерии, которые проводились, как по первым литературным описаниям (трактатам первооткрывателей нашей науки), так и по архивным материалам. К большому сожалению, советские ученые не участвовали в этих мероприятиях. Более того, они не имели доступа к результатам этих исследований и публикациям западных коллег. До девяностых годов только одна статья в данном направлении американского ученого Раймонда де Рувера была издана в нашей стране отдельной брошюрой.

Большим событием явился факт издания профессором Я.В. Соколовым в 1974 г. трактата Луки Пачоли «О счетах и записях», который выдержал четыре переиздания. Кроме перевода, выполненного 1893 г. Э. Вальденбергом (с немецкого варианта Э. Иегера, 1878 г.), книга содержала подробный комментарий и статьи о Пачоли. В девяностые годы появились первые переводные работы западных авторов. В 1996 г. профессор Соколов опубликовал монографию «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней», несколько позже (2000 г.) монографию «Основы теории бухгалтерского учета».

Однако ни первые опубликованные в России публикации иностранных коллег, ни публикации Я.В. Соколова не пролили свет ни на назначение, структуру и содержание балансов, описанных в трактате Л. Пачоли, ни на средневековую практику их возникновения.

В 2009 г. профессор М.И. Кутер опубликовал новый перевод трактата. В комментариях было отмечено, что оба баланса Пачоли были сальдовыми. Однако не было тех доказательств архивными материалами, которые Кутер предложил в своих публикациях в последующие годы, и, конечно, отсутствовали упоминания о финансовой отчетности.

Последние годы ученые Кубанского государственного университета под руководством профессора М.И. Кутера и доцента М.М. Гурской проводят глубокие исследования в государственных архивах итальянских городов Генуи, Венеции, Фло-3

ренции и Прато. Соискатель принимал непосредственное в них участие. Это позволило выполнить самостоятельное полномасштабное исследование, направленное на изучение учетных систем компаний Франческо Датини в Барселоне (1393–1399 гг.), использование ранних пробных и отчетных балансов, полученные результаты которого оцениваются российскими и зарубежными специалистами как актуальные.

Степень изученности проблемы. О средневековой бухгалтерии на Западе писали многие авторы. Не оставался без внимания и анализ трактата Пачоли. Среди тех и других следует выделить труды: Ф. Беста, Е. Вигано, Ст. Волкера, Дж. Галасси, Дж.Б. Джейсбика, Т. Дзерби, Ж.-Г. Дего, П. Жуаника, Ст. Зеффа, В. Зомбарта, А. Кастеллани, П. Кривелли, Я. Лемаршанна, Г.А. Ли, А.Ч. Литтлтона, Р. Макве, А. Мартинелли, Р. Маттессича, Ф. Мелиса, Б. Пенндорфа, Е. Перагалло, Г. Превеца, Ж. Ришара, Ф. Эдлер де Рувер, Р. де Рувера, А. Сангстера, А. Сапори, Ф. Смит, Г. Стонера, Р.Е. Тейлора, Г.Р. Хатфилда, М. Чиамботи, Е.-Э. Эстебана, Б. Ями и многих других.

В России по данной проблеме писали О.О. Бауэр, А.М. Галаган, А.М. Лозинский, Н.С. Помазков. В постсоветской России известны труды Я.В. Соколова, В.В. Ковалева, Л.И. Куликовой, М.И. Кутера, В.Я. Соколова, М.Л. Пятова, К.Ю. Цыганкова, М.М. Гурской, С.Н. Карельской, К.М. Кутера, А.В. Кузнецова, Л.И. Руис. В последние годы появились работы преподавателей и аспирантов кафедры бухгалтерского учета и аудита Кубанского государственного университета, занимающихся исследованиями зарождения и развития двойной бухгалтерии.

Перечисленные авторы в основном внесли определенный вклад в приращение знаний в части генезиса двойной бухгалтерии. Содержание отдельных публикаций вызвало полемику с нашей стороны, что нашло отражение в исследовании.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы – на основе литературных источников и архивных материалов средневекового счетоводства, в первую очередь, компании Франческо Датини в Барселоне, выявить закономерности и отличительные особенности развития методологического обеспечения и учетных процедур в данной компании за 1393–1399 гг., рассмотреть действующие методики

исчисления финансового результата, контрольные и информационные функции бух-4

галтерских балансов, раскрыть ранние практики применения пробных балансов и финансовой отчетности.

Для достижения поставленной цели обоснованы, поставлены и решены следующие задачи:

1. Исследовать формальные признаки двойной записи и двойной бухгалтерии, определить формальный статус компаний Франческо Датини в Барселоне.

2. Дать оценку новой методики исследования средневековых учетных комплексов – логико-аналитического моделирования и на его основе построить модели изучаемых учетных систем, выполнить их анализ.

3. Рассмотреть механизм формирования финансового результата и выполнить классификацию по назначению, структуре и содержанию используемых для этих целей бухгалтерских счетов, выявить общие характеристики применяемых в Средневековье счетов со счетами современного плана счетов.

4. Показать спорные положения трактата Пачоли в части построения пробных балансов, критически оценить взгляды авторитетных ученых по данной проблеме и реальной средневековой практике.

5. Выявить и ввести в научный оборот ранние примеры применения пробных балансов и финансовой отчетности.

6. Раскрыть слабые стороны внутреннего пробного баланса и возможность возложения функций контроля и информационного обеспечения пользователей на внешний сальдовый баланс.

Предмет и объект исследования. Предмет исследования ограничен методическим обеспечением и механизмом функционирования ранней учетной системы – компании Датини в Барселоне (1393–1399 гг.), особо обозначены ранние методики построения пробных балансов и финансовой отчетности.

Объект диссертационной работы определен литературными описаниями ранних систем учета, выполненных отечественными и зарубежными авторами, в первую очередь, посвященных ранним пробным балансам и финансовой отчетности, исследованиями по близкой тематике, компьютерной базой (компьютерным архивом) фотокопий счетов ранних учетных комплексов, хранящихся в государственных архивах

Италии, в первую очередь города Прато, результатами научных консультаций с зарубежными учеными.

Теоретико-методологическая основа исследования базируется на трудах отечественных и зарубежных ученых, признанных в области истории и теории учетной науки, истории экономики и культуры. Особое внимание уделено публикациям в российских и зарубежных научных и профессиональных изданиях, материалам международных и отечественных научных конгрессов, конференций и семинаров, трудам по направлениям, совпадающим и смежным с избранным в исследовании.

Соответствие диссертации паспорту специальности. Диссертационное исследование выполнено в соответствии с паспортом специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки), разделом I «Бухгалтерский учет», п. 1.4 «История развития методологии, теории и организации бухгалтерского учета».

Инструментарно-методический аппарат исследования. Для реализации задач, поставленных в диссертационном исследовании, использованы методы системного анализа, синтеза, группировки и сводки, сравнения, классификации и обобщения, компьютерного моделирования, индукции и дедукции, применяемые мировой наукой для познания социально-экономических явлений, позволяющие детально изучить исследуемые объекты и процессы.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе научных изданий отечественных и зарубежных ученых, посвященных истории бухгалтерского учета, материалов научно-практических конференций, фактических материалов, собранных в архивах средневековых учетных книг Италии.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования заключается в определении бухгалтерской практики средневековой компании Франческо Датини в Барселоне, как отвечающей большинству требований, предъявляемым к полноценной двойной бухгалтерии, позволяющей отражать в системе двойной записи на счетах все свершившиеся факты хозяйственной жизни, а также выполнять одну из главных задач бухгалтерского учета – информирование пользователей о финансовом результате путем предоставления балансовой финансовой отчетности. Большинство элементов и методов бухгалтерского учета, применяемых в исследуемой компании,

идентичны элементам и методам современной бухгалтерской системы, что позволяет расширить теоретические познания в области генезиса бухгалтерии.

Положения, выносимые на защиту.

7. В ХХ веке весьма ограниченный круг отечественных ученых вели исследования в области истории возникновения и развития двойной бухгалтерии. Данные исследования носили фрагментарный характер. В этой части после монографии А.М. Галагана (1927 г.) не отмечено ни одной фундаментальной публикации. В стане западных коллег этот период совпал с глубоким изучением средневековых архивов и формированием на этой базе значимых теоретических выкладок. В тоже время вопросам классификационных признаков двойной записи и двойной бухгалтерии уделяли внимание только наиболее авторитетные ученые, такие как Ф. Беста, Т. Дзерби, Р. де Рувер, Ф. Мелис, А. Мартинелли. В этой связи необходимо восполнить пробел в исследовании истории развития двойной записи и развить теоретические положения и на их основе классифицировать учетные системы компании Франческо Датини в Барселоне (1393—1399 гг.).

8. До 2007 г. ни один российский ученый не принимал участие в архивных исследованиях в направлении возникновения, становления и развития двойной бухгалтерии. Этому, кроме организационных причин, препятствовало отсутствие соответствующих знаний для восприятия рукописных записей на староитальянском или латинском языках. Отечественными учеными (М.И. Кутер и М.М. Гурская) разработан принципиально новый методический аппарат архивных исследований (блок-схемное логико-аналитическое моделирование средневековых учетных комплектов), позволяющий проводить исследования, не прибегая к услугам специалистов по переводу в момент сбора материалов, а передавая им только избранные фрагменты. В связи с этим необходимо развивать практику применения данного метода в архивных исследованиях, что позволит расширить границы исследования посредством построения моделей учетных комплексов, а также выявить на основе их анализа особенности применения средневековых балансов.

9. Выполнен критический пересмотр литературного наследия Луки Пачоли и его средневековых последователей, работ ученых XIX–XX вв., когда проводились

архивные исследования, трудов современных зарубежных и отечественных авторов с целью изучения этапов зарождения ранних балансов, формирования их структуры и процедур построения, направленное на развитие теоретических положений раннего балансоведения. В связи с этим в целях уточнения этапов развития бухгалтерского учета требуется исследование случаев одновременного применения пробного (внутреннего) баланса и внешней финансовой отчетности.

4. Проведено исследование на предмет установления идентичности отдельных элементов средневековой и современной процедур формирования финансового результата. Особый интерес представляют классификационные признаки применяемых бухгалтерских счетов в средние века и в наши дни. Результаты исследования показали необходимость расширения теоретико-исторических представлений об эволюции процедуры исчисления финансового результата (основной движущей силы развития двойной бухгалтерии) на реальных архивных материалах XIV в.

5. По литературным источникам известно, что в XVI в. большинство компаний прекратили одновременное применение двух балансов; пробного и отчетного. В ходе нашего исследования установлено, что уже во Второй компании Ф. Датини в Барселоне (1395–1397 гг.) ограничивались только одним сальдовым балансом – внешней отчетностью. В связи с этим необходимо установить причины отказа от внутреннего пробного баланса и возложения функций контроля и информационного обеспечения пользователей на внешний сальдовый баланс.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке ряда теоретических положений, направленных на обоснование авторской концепции формирования и развития методического обеспечения и механизма функционирования ранних учетных систем, в первую очередь, пробных балансов и финансовой отчетности.

В ходе исследования сформированы конкретные положения и выводы, содержащие элементы научной новизны, которые предложены к защите. К ним относятся:

1. Обоснованы формальные признаки двойной записи и двойной бухгалтерии (все записи ведутся методом двойной записи, наличие перекрестных ссылок в корре-спонденциях счетов, применение специальных счетов формирования факторов фи-8

нансового результата – доходов и расходов, вывод финансового результата только на основе специальных счетов, наличие пробного баланса как основы информационного обеспечения пользователей о финансовом положении и финансовом результате), что позволило определить статус учетных систем компаний Франческо Датини в Барселоне (двойная бухгалтерия) и расширить познание о развитии двойной бухгалтерии на самых ранних ее этапах.

2. Доказана целесообразность применения методического подхода к изучению и анализу ранних бухгалтерских систем, заключающегося в использовании логико-аналитического моделирования, ориентированного на построение дерева увязки полного объема показателей системы от вершин, за которые принимаются позиции пробного баланса или счета «Убытки и прибыли», и до оснований системы, учитывающих стоимостные последствия каждой хозяйственной сделки, что обеспечило углубленное познание внутренних и внешних связей отдельных хозяйственных фактов, хозяйственных процессов и построения финансовой балансовой отчетности.

3. Обнаружен и введен в научный оборот один из ранних случаев одновременного применения пробного (внутреннего) баланса и внешней финансовой отчетности, доказано, что ни в трактате Луки Пачоли «О счетах и записях», ни в научных исследованиях, ни в публикациях отечественных и зарубежных исследователей не отмечено упоминаний об одновременном применении двух сальдовых балансов: пробного и отчетного. Это позволяет создать основу для развития истории бухгалтерского учета на основе выделения отдельного этапа, предполагающего одновременное использование пробного и отчетного баланса.

4. Расширены теоретико-исторические представления об эволюции процедуры исчисления финансового результата (основной движущей силы развития двойной бухгалтерии) на реальных архивных материалах XIV в. посредством выделения и классификации по назначению и содержанию счетов, применяемых в Средневековье для целей формирования финансового результата: операционно-результатных, результатно-накопительных, финансово-результатных, что позволило выявить аналоги современных счетов, убедиться в идентичности назначения, а в большинстве

случаев и содержания ранних средневековых и современных счетов.

5. Раскрыты причины отказа от внутреннего пробного баланса и возложения функций контроля и информационного обеспечения пользователей на внешний сальдовый баланс. Одна из них, и, по мнению соискателя, наиболее существенная, состоит в самой форме внутреннего баланса, который был представлен в Главной книге в виде обычного счета, поскольку при размещении информационных строк счета-баланса более чем на одном фолио, терялась реальная информация об итоговых суммах «Дебиторов» и «Кредиторов».

Дерево целей диссертационного исследования представлено на рисунке 1.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Влияние данной работы на развитие учетной теории состоит в выявлении закономерностей становления и развития методологического и методического обеспечения, а также механизма функционирования средневековых учетных систем, как фундаментальной теории генезиса двойной бухгалтерии. Данное исследование также дополняет теорию новыми сведениями о ранних пробных балансах и финансовой отчетности. Практическая значимость характеризуется возможностью использования выявленных принципов и закономерностей для разработки современных систем учета и их моделирования.

Апробация результатов исследования. Выводы, полученные по итогам исследования, докладывались на пяти международных Конгрессах и Конференциях: Business analysis, accounting, taxes and auditing (Tallinn University of technology, Tallinn, Estonia, 2011) Анализ бизнеса, бухгалтерский учет, налоги и аудит (Таллиннский технологический университет, Таллинн, Эстония, 2011); The 2013 American Accounting Association Annual Meeting (August 3–7, 2013, Anaheim, CA, USA) Ежегодный митинг Американской ассоциации бухгалтеров (август 3-7, 2013, Анахайм, Калифорния, США); 13^th World Congress of Accounting Historians (17–19 July 2012, Newcastle, GB) 13-й Всемирный Конгресс историков бухгалтерского учета (17-19 июля 2012, Ньюкасл, Великобритания); Роль i мicце бухгалтерського облikу, контролю й аналiзу в розвитку економiчноi науки i практики (6-7 груд., 2012 р., Киев, Украина) Роль и место бухгалтерского учета, контроля и анализа в развитии экономической науки и практики (6-7 декабря 2012, Киев, Украина); III International Conference on Luca Pacioli in Accounting History and III Balkans and Middle East Countries

на основе литературных источников и архивных материалов средневекового счетоводства, выявить закономерности и отличительные особенности развития методологического обеспечения и учетных процедур, рассмотреть действующие методики исчисления финансового результата, контрольные и информационные функции бухгалтерских балансов, раскрыть ранние практики применения пробных балансов

и финансовой отчетности.

Дать оценку новой методики исследования средневековых учетных комплексов – логико-аналитического моделирования и на его основе построить модели изучаемых учетных систем, выполнить их анализ.

Установлено, что использование логико-аналитического моделирования для изучения и анализа бухгалтерских систем направлено на углубление познания внутренних и внешних связей от отдельно взятого хозяйственного факта до финансовой отчетности.

Исследовать

формальные

признаки двойной

записи и двойной

бухгалтерии,

определить

формальный статус

компаний Франческо

Датини в Барселоне.

Обоснованы формальные признаки двойной записи и двойной бухгалтерии, определен статус компаний

Франческо Датини в Барселоне – двойная бухгалтерия.

Рассмотреть механизм

формирования финансового

результата и выполнить

классификацию по назначению,

структуре и содержанию

применяемых для этих целей

бухгалтерских счетов, выявить

общие характеристики

применяемых в Средневековье

счетов со счетами

современного плана счетов.

Описана на реальных архивных материалах XIV в. процедура исчисления финансового результата – основного фактора, способствующего развитию двойной бухгалтерии, выделены и

классифицированы по назначению основные счета, применяемые в Средневековье для этих целей: операционно-результатные, результатно-накопительные, финансово-результатные.

Рисунок 1 – Дерево целей диссертационного исследования «Роль балансового обобщения в становлении диграфической бухгалтерии (на примере торговых книг компаний Ф. Датини)» (сформировано соискателем)

Conference on Accounting and Accounting History (June 18–22, 2013, Istanbul, Turkey) III международная конференция посвященная Луке Пачоли в бухгалтерской истории и III конференция, посвященная бухгалтерскому учету и его истории стран Балкан и Среднего Востока (18-22 июня 2013, Стамбул, Турция), а также во всероссийских и региональных научных и научно-практических конференциях, в том числе на III Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (ФГБО ВПО «Воронежский государственный университет, Воронеж, 2010); на Международной заочной научно-практической конференции «Наука сегодня: теоретические аспекты и практика применения» (28 октября 2011, Тамбов); на Международной заочной научно-практической конференции «Актуальные научные вопросы: реальность и перспективы» (26 декабря 2011, Тамбов); на Международной научно-практической конференции «Апрельские научные чтения им. проф. Л.Т. Гиляровской» (ФГБО ВПО «Воронежский государственный университет, Воронеж, 2012); на IX Международной научной практической конференции молодых ученых «Наука. Образование. Молодежь» (ФГБО ВПО «Адыгейский государственный университет, Майкоп, 2012); на международной научной конференции II Соколовские чтения «Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее», а также семинарах и совещаниях, представлены в сборниках научных трудов.

Материалы диссертации Зинченко Екатерины Сергеевны на тему: «Роль балансового обобщения в становлении диграфической бухгалтерии (на примере торговых книг компаний Ф. Датини)» используются кафедрой «Бухгалтерский учет, аудит и автоматизированная обработка данных» в преподавании учебных дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский учет» и «Бухгалтерская мысль и балансоведение».

Результаты исследования находят применение в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Адыгейский государственный университет» в преподавании учебных дисциплин «Бухгалтерский учет и анализ», «История бухгалтерского

учета» и «Бухгалтерский учет (адаптивный курс)».

Публикации. Основные положения диссертационной работы опубликованы в 23 работах общим объемом 20,44 п.л. (авторский объем – 7,91 п.л.). Из них 7 статей общим объемом 8,08 п.л. (авторский объем – 3,81 п.л.) представлены в журналах, определенных ВАК Минобрнауки России, и 8 статей общим объемом 8,08п.л. (авторский объем – 2,27 п.л.) – в зарубежных журналах и изданиях.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников из 263 наименований. Диссертация изложена на 196 страницах, содержит 35 таблиц, 65 рисунков и 7 приложений. Диссертация имеет следующую структуру:

Оценка балансов Луки Пачоли нашими современниками

В первой половине ХХ в. на Западе заметно вырос интерес к исторической тематике. Появился ряд интересных работ Базиля С. Ями [249–255], Эдварда Перагалло [206–208] и др. Классической считалась книга американского профессора А.Ч. Литтлтона «Развитие бухгалтерского учета до 1900г.» [196].

После Второй мировой войны в Европе и США наблюдался настоящий бум в части архивных исследований, связанных с изучением бухгалтерских книг итальянских средневековых купцов. Сегодня нам известны имена ученых. Это Томмасо Дзерби [259–263], Арриго Кастеллани [154–156], Алваро Мартинелли [204], Федериго Мелис [206–207], Раймонд де Рувер [102, 164–168], Флоренс Эд-лер де Рувер [169–170], Армандо Сапори [227–234] и др.

Профессор А. Сапори в 1934 г. опубликовал свое видение бухгалтерской книги компании Перуцци (I libri di commercio dei Peruzzi) за 1335–1343 гг. [228]. В 1943 г. в книге «I libri della ragione bancaria dei Gianfigliazzi» [230] Сапори рассказал об организации учета в банковском секторе. И в 1952 г. он же в труде «I libri degli Alberti del Giudice» изложил свое видение учетной книги компании Алберти [233].

Профессор Ариго Кастеллани (Castellani) первым, еще в 1950-е годы, обнаружил в государственном архиве г. Флоренции и описал книгу филиала компании Джованни Фаролфи в Салоне (Прованс, Франция), относящуюся к 1299–1300 гг. [156].

Ариго Кастеллани не бухгалтер и не специалист в теории экономических учений, а филолог, перед которым стояла задача провести лингвистический анализ текстов, написанных на более раннем варианте итальянского языка.Арриго Кастеллани очень внимательный редактор. Он приложил все усилия, чтобы вникнуть в систему бухгалтерского учета того времени, и в своем предисловии он говорит о важности своих источников в области экономических учений и бухгалтерского учета. Как показывают тексты, опубликованные Кастеллани, счета вплоть до

1300 г. в основном велись в форме параграфов: первоначальная запись в дебете в случае прихода и первоначальная запись в кредите в случае платежей, оставлялось и пустое место для дополнительных одной, двух записей, например, добавить проценты и отметить, как происходили расчеты. Тем не менее, не существовало текущего счета, и каждая сделка рассматривалась по отдельности. И лишь со временем все, что касалось одного и того же человека, группировалось вместе для составления текущего счета.

Доказательства ведения счетов в виде параграфов находятся в бухгалтерских книгах, которые принадлежат Балдовино Риккоманни (1272–1278), а также в бухгалтерских книгах Жентиле де Сассетти (1274–1310), и в других фрагментах, опубликованных Кастеллани. По мнению автора [208], можно заключить, что «билатеральная форма, когда дебет и кредит счета расположены друг против друга, во Флоренции вплоть до 1300 г. была неизвестна».

Из-за используемой формы ведения счета, в бухгалтерских книгах Ринери Фини нет и следа прогресса, но при этом есть свои особенности: кроме личных счетов, есть еще и счета для выведения результата и расходов, включая взимание процентов. Плюс ко всему, каждая запись имеет перекрестную ссылку на соответствующую запись в дебете или кредите, если это требует случай.

Профессор Кастеллани приходит к выводу, что Ринери Фини вел свою бухгалтерскую книгу, используя двойную запись. Если это действительно так, то использование двойной записи началось по крайне мере в 1296 г., а не в 1340 г., как утверждали Фабио Беста и его последователи. Тот факт, что счета продолжались вестись в форме параграфов, Кастеллани не смущало, а, как утверждал Федериго Мелис, ведение счетов в билатеральной форме не является обязательной чертой двойной записи.

После Второй мировой войны выделяются имена непосредственных исследователей архивов Томмасо Дзерби [259–263] и Федериго Мелиса [206–208]. Существующее, начиная от Фабио Беста, мнение о том, что самыми первыми примерами двойной бухгалтерии были записи Генуи 1340 г., в ХХ в. поддерживалось большинством признанных авторов, такими как Генри Ранд Хатфилд [179, 180],

Ананиас Чарльз Литтлтон [194–200], Балдуин Пенндорф [214] и др. Данное убеждение было подвергнуто сомнению итальянскими учеными, представляющими север и центр страны. Дзерби настаивал на приоритете Милана. Мелис, бывший директор института Франческо Датини в Прато, отдавал пальму первенства Тоскане и компаниям флорентийских купцов за пределами Италии. Такая разница в суждениях продиктована тем, что Дзерби основывал свое мнение на заключениях, полученных от записей миланских банкиров, в то время как Мелис больше руководствовался неопубликованными и неизвестными в то время тосканскими источниками.

Об исследовании Дзерби еще в довоенные годы описал Р. де Рувер: «Томмасо Дзерби, молодой профессор бизнес-школы «L. Bocconi» в Милане, заявил о себе как о подающем надежды авторе в области бухгалтерского учета и истории предпринимательской деятельности. В основу своего исследования он взял труды Фабио Беста, наиболее выдающегося итальянского автора в области бухгалтерского учета. Беста был первым, кто осознал ценность бухгалтерских книг не только для изучения истории ведения учета, но также для исследования процесса формирования и развития торгово-промышленных предприятий в прошлые века. Профессор Дзерби начинает заниматься этим вопросом в то время, когда к данной проблеме начинает проявляться растущий интерес, как в Америке, так и в Европе» [165, с. 444].

В работе Дзерби [261] рассматривается деятельность мелкого местного банкира Гиуссано (Giussano), который совмещает управление своим банком с функциями казначея города Пиаченса и сборщика налогов от имени правительства в Милане. Дзерби дает очень подробное описание деятельности Гиуссано, основанное на данных двух бухгалтерских книг, которые охватывают период с 1356 по 1358 гг. Эти книги отражают лишь малую часть подлинных записей, поэтому подобная работа представляет собой своего рода достижение, поскольку требует от автора, помимо технических знаний, знаний исторических условий того времени.

Особенности формирования финансового результата в компаниях Франческо Датини в Барселоне

«Источник [163]» дает весьма оригинальную характеристику деятельности Симоне Белланди в этот период. Для нашего исследования представляет интерес ее первая часть, но, думаем, что описание жизни нашего средневекового коллеги также заслуживает внимания. Читаем: «За 20 лет в Испании Симоне показал способности управления компанией и рынком, но прежде всего в ведении бухгалтерского учета (курсив соискателя). Позже эти способности отразились в росте заработной платы – с 40 до 73 флоринов, когда его сделали партнером. Однако он не получал такую же заработную плату, как два других директора. Возможно, что это последствие именно различных ролей, выполняемых этими тремя людьми, но вероятно, что его хаотичная частная жизнь также играла роль. Его горячий темперамент, «его любовь к женщинам и азартным играм»1, возможно, помешали стать ему более успешным, чем его коллеги в Валенсии и на Майорке. Не исключено, этот развратный образ жизни также ухудшил тяжелый артрит, от которого он страдал и который обязывал его регулярно посещать испанские и французские курорты без большого благоприятного воздействия2» [163, с. 351].

В книге компании в Барселоне имелся Перечень счетов (алфавитный указатель), что существенно облегчало работу с ними. Спустя почти столетие Пачоли напишет в гл. 13: «В Главной книге обычно в два раза больше листов, чем в Журнале. В нее же включают Алфавитный указатель, иначе Перечень (Repertorium), но некоторые называют его Индексом, а флорентинцы Выпиской (Экстрактом). В этот перечень ты впишешь все счета дебиторов и кредиторов в алфавитном порядке с указанием номеров листов, где они фигурируют. Перепиши все имена, начинающиеся на А, на лист А и т.д.» [93, с. 47]. В 1397–1399 гг. Экстракт выделен в самостоятельную книжечку, напоминающую современный телефонный указатель (Рисунок 1.4).

В перманентном учете (когда последовательно и непрерывно отражаются в учете последствия всех свершившихся хозяйственных фактов) очевиден приоритет счета «Убытки и прибыли» над балансом, так как для того, чтобы построить баланс счетов, необходимо закрыть счет финансового результата, то есть обеспечить баланс результатов. Соответственно, первоначально надлежит исследовать интервальные показатели, исчисленные на счете «Убытки и прибыли» за период 11.07.1397–31.01.1399 гг. по информации, содержащейся в Главной книге компании Франческо Датини в Барселоне (Prato, AS. D. №801, c. 389V–390R; рисунок 1.5), и информации, предложенной де Рувером (таблица 1.1).

Де Рувер представил его в виде отчетности (таблица 1.1), напоминающей современный Отчет о прибылях и убытках. 34 позиции стороны Avere де Рувер сводит к трем статьям отчета. Более того, де Рувер и называет его отчетом (statement of profit and loss или, наоборот, the profit-and-loss statement [102, с. 41; 158, с. 144]). Что самое интересное, де Рувер завысил положительные и отрицательные составляющие финансового результата на 80 фунтов.

При описании финансово-результатного счета де Рувер излагается кратко: «Как может заметить читатель, в счете выведено сальдо в 751 ф. 10 шилл. 7 пенсов в барселонской валюте. Сумму эту можно обнаружить в виде чистой прибыли и в пассиве баланса. Следовательно, мы имеем дело с четкой системой последовательных исчислений прибыли или убытка.

Наличие удивляющего на первый взгляд кредитового остатка по торговым издержкам легко объяснимо. Это сальдо возникло в результате того, что комиссионные, куртаж, брокерская комиссия и другие суммы, причитающиеся лицам, которым отправлялся товар за границу, записывались по кредиту этого счета. А так как эти кредитовые записи превышали фактически затраченные суммы, то торговые издержки вместо того, чтобы быть отнесенными к расходам, оказывались источником прибыли» [102, с. 42; 158, с. 144]).

Укрупняя показатели счета «Прибыли и убытки» Рувер допустил некоторые искажения, как на стороне прибылей и прочих доходов, так и на стороне убытков и прочих расходов. Непонятна причина, по которой рента за 18 месяцев в сумме фунтов 36 шиллингов 13 пенсов 4 де Рувером записано как фунтов 60. Или другой пример, личные расходы (фунтов 129 шиллингов 8 пенсов 1) представлены как фунтов 106 шиллингов 1 пенсов 5. При внимательном рассмотрении Рисунок 1.5 можно отметить, что на развороте Prato, AS. D. №801, c. 389 V–390 R отсутствует резерв под неоплаченные налоги и срочные платежи (80 фунтов), которые приведены Рувером в таблице 1.1.

Де Рувер утверждает, что издержки на счете «Прибыли и убытки» содержат указанный резерв в 80 фунтов, как он считает, чтобы исключить преувеличение доходов. Эта статья также находится в пассиве баланса как резерв. Поэтому, по мнению американского ученого, счет накоплений нового ничего собой не представляет. Рувер также относит к резервам и амортизацию, поскольку из отчета видно, что часть стоимости конторского оборудования (сумма фунтов 16 шиллингов 17) списана в расходы в виде торговых издержек. Авторитетный исследователь приходит к важному выводу, заявляя, что образование таких резервов можно рассматривать «как обычную практику задолго до появления трактата Луки Пачиоло» [102, с. 42; 158, с. 144].

Забегая несколько вперед, следует заметить, что на стороне баланса «Avere» действительно значится резерв на покрытие неоплаченных налогов и оплату срочных платежей. Формирование такого резерва осуществлялось за счет уменьшения прибыли, включением его суммы в убытки финансово-результатного счета.

Соответственно, общая сумма расходов показана американским ученым величиной фунтов 333 шиллингов 18 пенсов 5, хотя на реальном счете эта сумма на 80 фунтов меньше.

Здесь следует отметить, что Рувер в своем исследовании ограничивается только приведением счета финансового результата (кроме того, в сжатом виде), но совершенно ничего не приводит в части формирования самих показателей счета, как в кредите (прибыли и отдельные прочие доходы), так и дебете (убытки и прочие расходы).

Учетная процедура в компаниях Ф. Датини в Каталонии

К сожалению, русский след в изучении первых средневековых бухгалтерских балансов оказался далеко не самым первым в архивах Италии, а, можно даже сказать, самым последним. Более ста лет назад этим занимались великий итальянский ученый Фабио Беста [149] и его ученики [например, 142, 143, 148, 203]. Семь десятков лет назад оставили свой след Ариго Кастеллани [154–156] и А.Ч. Литтлтон [194–200]. Полстолетия назад об этом писали Раймонд де Рувер [164–168 и др.], Федериго Мелис [206–208 и др.], Г.А. Ли [189–192], Томмазо Церби [259–263]. Недавно эту тематику затрагивала Фенни Смит [237]) и т.д.

Наша задача несколько отличалась от предыдущих исследователей. Во-первых, в отличие от многих других авторов, которые изучали историю бухгалтерии по литературным источникам, как правило, со ссылками на Беста, Кастелла-ни, Мелиса и Дзерби, нам посчастливилось более семи лет регулярно работать в архивах средневековых бухгалтерских книг Италии. В нашем распоряжении была современная цифровая фотоаппаратура, позволяющая делать качественные фотокопии архивного материала.

Не вызывает сомнения актуальность знакомства с первыми бухгалтерскими балансами, которые имели место семь столетий назад, тем более, если учесть что среди российских исследователей их действительно никто не видел, а в среде западных коллег о них многие писали, но мало кто видел. А если обнаружить в ар 97 хиве бухгалтерские балансы, о которых вообще никто никогда не писал, то, значит, есть о чем писать самим.

Более того, авторы имеют возможность сопоставить по нескольким направлениям сами бухгалтерские балансы и механизмы их формирования. Это: – сохранившаяся часть баланса Компании Джованни Фаролфи в Салоне (Прованс, 1300 г.); – балансы компаний Франческо Датини в Авиньоне в период с 1363 по 1382 г., с момента открытия первых предприятий Франческо до его возвращения в Тоскану; – балансы компаний Франческо Датини в Авиньоне в период с 1382 г. по 1411 г., с момента возрождения бизнеса Франческо Датини в этом регионе и до его смерти (1410 г.), включая самый старый из сохранившихся в истории бухгалтерии синтетический баланс; – балансы компаний Франческо Датини в Барселоне (1395–1401 гг.); – параллельные балансы компаний Франческо Датини в Пизе, начиная с 1394 г. (компании существовали с 1382 г., но их бухгалтеры не владели искусством построения бухгалтерского баланса) [18, 47, 54, 61, 62]. О некоторых фрагментах приведенного перечня соискатель и другие члены нашей исследовательской группы писали ранее, многие моменты открылись в ходе продолжающихся и в настоящее время исследований. Постоянно пополняющийся компьютерный архив позволяет обнаруживать все новые и новые находки.

Когда нам удалось изучить систему книг компании Франческо Датини в Барселоне за 1397–1399 гг., базирующихся вокруг Главной книги Prato, AS, D. №801, и построенный по ним пробный сальдовый баланс на восьми страницах, то появилось несколько амбициозных публикаций типа «Какую дату считать днем рождения двойной бухгалтерии» [59]. Подобным образом называлась и наша презентация на ХIII Всемирном конгрессе историков бухгалтерии [169], который проходил в Великобритании в июле 2012 г.

Не было сомнений, что перед нами первый баланс (а не смета, как в случае с Бухгалтерской книгой Генуэзской коммуны за 1340 г.) [18, 54, 58, 61]), построен 98 ный по всем правилам двойной бухгалтерии и в соответствии с рекомендациями

Пачоли (правда, Пачоли писал об этом на 95 лет позже). Одно различие текста Пачоли с практикой бухгалтерии 1399 г. имеет место: если в трактате предложено два варианта пробного баланса (последовательный и параллельный), то у бухгалтера Датини в Барселоне в 1399 г. баланс формировался параллельно с переносом сальдо в новую Главную книгу, в виде книжечки, сначала идут пять листов с дебетовыми сальдо (три разворота), затем три листа (два разворота) с кредитовыми сальдо.

Подробности о неточностях изложения баланса 1399 г. в публикации Р. де Рувера отмечались в статьях [49, 53, 58, 59, 64, 65] и подробно рассмотрены в предыдущей главе. Предметом данного раздела выступают более поздние результаты исследований. В августе 2012 г. исследователи Кубанского государственного университета обнаружили и перевели на русский язык пробные балансы той же компании, но на более ранние даты: 14.07.1395 г., 16.03.1396 г., 10.07.1397 г., 16.03.1398 г.

Данный материал впервые изложен в статье [60] и был включен в учебник «Введение в бухгалтерский учет» [47], рекомендованном для обучения студентов по направлению «Экономика».

Первый баланс (1395 г.) состоит из пяти страниц дебета и трех страниц кредита (Рисунок 2.10). При его построении не возникло никаких отрицательных моментов: сумма сальдо счетов дебетовых и сумма сальдо счетов кредитовых равны между собой (8 198 барселонских фунтов 1 шиллинг 10 пенсов).

Единственное на что было обращено внимание, что бумажный носитель данного баланса проколот иглой. Это позволяло высказать предположение, что данный архивный материал имел пересылку по почте. Других эмоций и восторгов эта находка при первом знакомстве не вызывала. Более того, баланс был изучен в стиле Раймонда де Рувера, то есть без увязки с Главной книгой и другими учетными регистрами.

Интерес к данному балансу не проявлялся после его копирования и перевода более года. Находка вдохновляла нас на новые поиски, поскольку был обнару 99 жен баланс первой компании Франческо Датини в Барселоне.

Интерес представляет баланс компании на 10 июля 1397 г. (рисунок 2.11). Очевидно, что внимание привлекает перевод статей баланса. В этой части исследователи, как и наш консультант из Флоренции, столкнулись с одной проблемой: отдельные староитальянские слова региональных диалектов просто не имеют современных аналогов в итальянском языке. Кроме того, оставлены в латинском написании имена отдельных контрагентов компании, чтобы исключить ошибки Счета раздела «Дебиторы» при их записи и произнесении. Встречаются единицы измерения (к примеру, rova), которые сегодня никто не может объяснить.

Первые практики построения пробного баланса «balancio del libro»

Как указывалось раннее (параграф 2.3), исследователи итальянских архивов из России, в числе которых находился соискатель, не сомневались, что правило построения пробных сальдовых балансов носило территориальный характер. Более того, они утвердились во мнении, что в Барселоне признавался баланс «summa summarum», а в Пизе – «bilancio del libro». В личных работах соискателя, а также в совместных работах, опубликованных с профессором М.И. Кутером и доцентом М.М. Гурской [23–26, 58–62], однозначно звучало, что оба баланса были пробными и обязательно сальдовыми. Последнее опровергало сложившееся в России мнение, что средневековый баланс был оборотным. И, конечно, подвергалось сомнению заявление Раймонда де Рувера о применении в Империи Датини бухгалтерской отчетности в виде копий счета «Убытки и прибыли» и Бухгалтерского баланса [167].

В результате ранее обнаруженных находок для подобных домыслов были все предпосылки: при условном закрытии компании Франческо Датини в 1394 г. впервые был построен баланс «bilancio del libro» в виде обычного счета в Главной книге, а в компании в Барселоне нами были обнаружены балансы «summa summarum» (отдельной книжицей, за пределами Главной книги) за ряд учетных циклов, начиная с закрытия компании в 1395 г.

Далее, чтобы быть убедительными в последующем изложении вернемся к счетам динамической линии счетов учета Lelda. Рассмотрим шестой (заключительный) счет линии – Prato, AS, D. №799, с. 122V–123R(1), его перевод представлен в таблице 3.10 и таблице 3.11.На рисунке 3.13 предложен монтаж налич 130 ных бухгалтерских счетов, участвующих в динамической линии «Затраты на товары» (Учета Lelda), а на рисунке 3.14 представлена укрупненная схема динамической линии счетов затрат на товары.

И здесь нас ждала, можно смело так утверждать, сенсационная находка. Динамическая линия счетов, состоящая из пяти счетов расчетов за товары и шестого счета мемориальной записи (Prato, AS, D. №799, 799, c. 138V–139R(4)), завершалась выходом на баланс «bilancio del libro», который находился внутри главной книги на развороте Prato, AS, D. №799, с. 142V–143R, что наглядно подтверждает монтаж на рисунке 3.13.

Возможно, употребление словосочетания «сенсационная находка» звучит слишком громко. Однако до этого нам никогда не встречались ни в архивных материалах, ни в литературных источниках упоминания о применении в одном учетном комплексе одновременно двух балансов: «summa summarum» – книжицей и «bilancio del libro» внутри Главной книги. Удивительно, но о подобном не писал Раймонд де Рувер, который посещал архив Франческо Датини в Прато, ни Феде-риго Мелис, который был, можно сказать, «хозяином» этого богатства, свободно владел староитальянским языком, держал в руках эту книгу и даже собственноручно на странице Prato, AS, D. №799, с. 143R написал порядковый номер сохранившихся страниц «105».

Видимо, в этом и есть преимущество применяемого в научной школе профессора М.И. Кутера обоснованного им и доцентом М.М. Гурской метода логико-аналитического моделирования по сравнению с визуальным изучением. В нашем случае ни один факт хозяйственной жизни, ни одно социально-экономическое явление, ни одно процедурное или регистровое изменение не остается без внимания и отображено на блок-схеме.

Для подтверждения сказанного вернемся к счету кредиторской задолженности «Расчеты с Francesco и Andrea» (Prato, AS, D. №799, c. 28V–29R(1)), упомянутому нами на рисунке 3.7, фотокопия которого приведена на рисунке 3.15.

Сумма Lb. 21 s. 17 d. 2, помеченная на рисунке эллипсом, перенесена на рисунке 3.7 со счета Prato, AS, D. №814, c. 29R(1) в Мемориале в качестве кредиторской задолженности компании в Барселоне перед Francesco и Andrea.

Входящее кредитовое сальдо счета Prato, AS, D. №799, c. 28V–29R(1) в сумме Lb. 320 s. 3 d. 8 и сопровождающая ссылка на счет Prato, AS, D. №799,c. 16V–17R(1) в Главной книге А свидетельствует о том, что он входит в динамическую линию CU18, которая начинается со счетов на страницах Prato, AS, D. №799,c. 2V–3R и Prato, AS, D. №799, c. 16V–17R(1). Первая страница, как уже упоминалось, утеряна. Что касается второй страницы линии, то она заслуживает дополнительное внимание, ее копия приведена на рисунке 3.16. Несмотря на то обстоятельство, что на левой странице разворота полностью пострадала зона, предназначенная для сумм, удачно сохранился текст хозяйственных операций, и в записи исходящего дебетового сальдо (при отсутствующей сумме) четко видна ссылка, указывающая на счет на странице с номером «29», то есть на счет приведенный ранее.

Великолепно сохранившееся входящее кредитовое сальдо счета (сумма Lb. 870 s. 6 d. 6) указывает на счет на развороте AS, D. №799, c. 2V–3R, на первом развороте Главной книги. Учитывая, что это первая страница Главной книги вновь открываемой компании, можно судить о значимости этих двух лиц для компании.

На что здесь следует обратить внимание? Персональный расчетный счет периодически менял полярность. Первые три счета линии имели входящее и исходящее сальдо кредиторской задолженности. Трое последующих счетов имели дебетовое входящее сальдо, это свидетельствует о том, что счета кредиторов превратились в счета дебиторов. Четыре счета на странице продолжения опять превратились в счета кредиторов.

Далее, на четырех счетах из десяти сохранившихся бухгалтер не проставил в Главной книге суммы оборотов по дебету и суммы оборотов по кредиту ни до балансирования (это, правда, редко встречается в учетных книгах средневековья), ни после вывода и переноса сальдо. Такая небрежность счетного работника не совсем объяснима, так как для вывода сальдо к переносу он обязательно находил эти суммы.

Счет AS, D. №799, c. 110V–111R(х) в Главной книге (как и счета 97R– 119V), он воспроизведен условно по ссылкам с предшествующего и последующего счетов. И, конечно, что и следовало ожидать, мемориальная запись AS, D. №799,c. 136V–137R(4) приводит к AS, D. №799, c. 142V–142R, то есть к пробному балансу «balancio del libro».