Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретико-методические основы формирования системы кайдзен 12
1.1 Ретроспективный взгляд на развитие системы кайдзен: базовые подходы 12
1.2 Сущность базовых элементов системы кайдзен 35
1.3 Структурирование отраслевых особенностей строительных организаций 66
2 Эмпирические основы учетных методик для целей управления строительными организациями Краснодарского края 80
2.1 Общая оценка строительной отрасли экономики Краснодарского края 80
2.2 Оценка финансового состояния строительных организаций Краснодарского края на макроуровне 88
2.3 Оценка учетных методик, применяемых для целей управления строительными организациями Краснодарского края 107
3 Учетно-методическое обеспечение развития управленческого учета в рамках концепции кайдзен 134
3.1 Концепция кайдзен: сущностное наполнение и уровни рассмотрения 134
3.2 Адаптация терминологии управленческого учета к системе кайдзен 152
3.3 Методические рекомендации по внедрению карточек (канбан) в учетную практику строительных организаций 167
Заключение 181
Список использованных источников 194
- Сущность базовых элементов системы кайдзен
- Структурирование отраслевых особенностей строительных организаций
- Оценка финансового состояния строительных организаций Краснодарского края на макроуровне
- Адаптация терминологии управленческого учета к системе кайдзен
Сущность базовых элементов системы кайдзен
Основная идея заключается в том, что классический кайдзен, являющийся продуктом японской культуры, не может быть внедрен в практику российских компаний, которые развиваются в соответствии с традициями американского менеджмента, что приводит к тому, что сотрудники ставят свою карьеру значительно выше интересов компании. Достаточно часто внедрение инструментария кайдзен для российских организаций заканчивается неудачей по следующим причинам: - методики внедряются без какой-либо адаптации (при наличии масштабных отличий в мировоззрении, национальных особенностях, характеристиках экономических систем России и Японии); - для внедрения кайдзен создаются специальные отделы, руководители подразделений в этом процессе участвуют опосредованно, что лишает их стимула к внедрению (теория оторвана от практики); - внедрение кайдзен не меняет сложившихся стереотипов управления (жесткая вертикаль власти и наличие «интеллектуального снобизма» высшего менеджмента, отличие в подходах к трудовым ресурсам).
В этой связи, для внедрения достижений кайдзен в учетно-управленче-скую практику российских организаций, следует использовать расширенную трактовку этой системы, рассматриваемую в рамках предметно-универсального подхода.
При рассмотрении предметно-универсального подхода хотелось бы отметить следующее. Несмотря на то, что Масааки Имаи является автором классической модели кайдзен, он считал, что главное —не национальная принадлежность, а образ мышления [67, с. 35]. Таким образом, на какой бы национальной почве не были созданы приемы и методики, если они направлены на повышение эффективности и соответствуют требованиям комплексных, интегрированных экономических систем, они могут быть использованы с учетом некоторой адаптации. Конечно, национальный менталитет влияет на формируемые модели, но при универсальности образа мышления, это влияние можно нивелировать при внедрении методик кайдзен. Т.е. в рамках предметно-универсального подхода главное - образ мышления, идеология управления, теоретическая надстройка, без которой изменение базиса неэффективно.
При абстрагировании от национального авторства учетных методик, т.е. ориентируясь на цель - повышение эффективности управленческих решений -этапы развития кайдзен можно представить в виде схемы (рисунок 1.2). На рисунке стрелка отражает вектор развития информационных систем для целей управления. Необходимо заметить, что в современном экономическом пространстве существуют информационные системы, соответствующие каждому из отраженных этапов. На одной территории параллельно используются, как устаревшие, так и самые современные разработки. .... . Интуитивный управленческий учет (до 20 века)
Наличие учетных атавизмов неизбежно в силу отсутствия регламентации управленческих методик. При этом разный уровень применяемых методик обусловлен не столько географическими причинами, сколько размером и масштабом деятельности компаний (т.е. рациональностью применения современных, зачастую более дорогостоящих, разработок). Выход на новый качественный уровень связан с тем, что ряд инструментов, или вся система в целом не удовлетворяет потребностей аппарата управления в необходимой информации. Например, Питер Тёрни, обосновывая эффективность процессного подхода к бюджетированию, отмечает, что система формирования бюджетного задания по расходам по принципу «затраты прошлого периода плюс или минус некая величина» - это прошлое финансового менеджмента в плане реализации контрольной функции [190, с. 11].
Рассмотрим подробнее развитие кайдзен в соответствии с предметно-универсальным подходом. Основой системы кайдзен можно считать систему управленческого учета. Первым этапом выделена система интуитивного управленческого учета (до 20 века). По сути, управленческий учет в этом контексте развивался параллельно с человеческой цивилизацией. При примитивизации сущности управленческого учета, остается центральная идея «учет для целей управления», «тайный учет для себя». В этом контексте управленческий учет характерен и для древнего мира. Даже в условиях отсутствия жесткой регламентации учетных методик информационная система неизбежно содержала сведения, которые собственник не стремился раскрывать.
Подобное инертное состояние системы продолжалось до момента Великой американской депрессии. Кризис экономики послужил причиной поиска новых методик управления, катализатором глобальных изменений. Ученые до сих пор не пришли к консенсусу в отношении того, является ли кризис позитивным или негативным явлением. Очевидно, что это тяжелое переходное состояние, при котором разработанные средства достижения целей неэффективны. Это приводит к отмиранию или коренному пересмотру устаревших методик, а также параллельной разработке нового инструментария.
Структурирование отраслевых особенностей строительных организаций
Опенка строительной отрасли экономики Краснодарского края проводилась на основе статистической информации, предоставляемой Федеральной службой государственной статистики. В частности, использованы материалы сборников: - «Строительство и инвестиции в Краснодарском крае 2009-2013»; - «Об инвестиционной и строительной деятельности в Краснодарском крае»; - «Финансы Краснодарского края» и др.
Кроме того, использована обобщенная информация бухгалтерской (финансовой) отчетности строительных организаций.
Следует отметить, что статистическая информация, представленная в различных сборниках, отличается в связи с наличием или отсутствием в выборке субъектов малого предпринимательства. Примером могут служить данные по объему работ, выполненных по виду деятельности «Строительство». При оценке основных финансовых показателей деятельности строительных организаций данные за 2009 - 2012 гг. приведены без строительных организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, а за 2013 г. - с учетом организаций, находящихся на упрощенной системе налогообложения. Подобные изменения делают показатели финансовых результатов несопоставимыми.
Факторы, ограничивающие производственную деятельность строительных организаций, представлены на рисунке 2.1 [186, с. 17]. Достоверность представленных данных вызывает сомнение, т.к. противоречит информации, представленной в сборнике «Строительство в Краснодарском крае за 2013 г
Статистическая информация содержит ряд неточностей. В частности, в таблице 2.4 «Объем работ, выполненных по виду деятельности «Строительство» по регионам Южного федерального округа» сумма показателей по регионам ЮФО за 2012 г. и 2013 г. не соответствует приведенному итогу по ЮФО [186, с. 12].
Среди субъектов Южного федерального округа Краснодарский край занимает лидирующее положение. В целом, отмечается увеличение объемов строительства, но динамика темпов прироста нестабильна. Доля показателя в общем объеме работ по Южному федеральному округу в 2013 г. значительно снизилась.
При анализе объемов работ в разрезе районов и округов основную долю составляют объемы работ, выполненные организациями г. Краснодара и г. Сочи. В районном разрезе лидируют Динской, Северский, Красноармейский и Туапсин-ский районы.
Сводный индекс цен строительной продукции в 2013 г. составил 104,5, по Южному федеральному округу - 103,6, а в целом по Российской Федерации -104,9.
При анализе средних цен на основные виды материалов, деталей и конструкций, приобретенных строительными организациями, значительно возросли цены на бетон для заливки, растворы строительные, кирпич силикатный, щебень, пески природные (за анализируемый период в 3 раза), пиломатериалы обычные и др.
В то же время, в 2013 г. по сравнению с 2009 г. практически не увеличились цены на кирпич керамический, плитки керамические, стекло листовое. Цены на линолеум даже снизились (темп роста по сравнению с 2009 г. - 87,6 %).
Рассмотрим факторы производства строительных организаций Краснодарского края. Динамика численности работников строительных организаций отражена на рисунке 2.3.
Положительная динамика среднемесячной номинальной начисленной заработной платы работников строительства представлена на рисунке 2.4. Следует отметить, что любой усредненный показатель (по всем категориям работников) не является информативным.
Преобладающая доля строительных организаций находится в частной собственности, как и проиллюстрировано на рисунке 2.5. При характеристике основных фондов строительных организаций следует сделать следующие выводы: -основные фонды строительных организаций составляют около 2 % от всех основных фондов коммерческих организаций Краснодарского края при их градации по видам экономической деятельности;
При анализе ввода в действие автомобильных дорог общего пользования следует отметить резкое снижение показателя в 2013г. по сравнению с 2009 г. на 50,9 км. Динамика изменения показателей отличается нестабильностью.
При анализе динамики инвестиций в основной капитал инвестиции вида деятельности «Строительство» составляют 0,7 % общего показателя по краю (в 2009 г. доля - 1,5 %), показатель изменяется неравномерно с общей тенденцией к возрастанию. Данные значения являются одними из самых низких (для сравнения в 2013 г. «Транспорт и связь» - 35,0 %).
На финансирование строительства в 2012 г. направлено 757,0 млн. руб., а в 2013 г. - 439,4 млн. руб. При этом за счет федерального бюджета 714,0 млн. руб. (94,3 %) и 403,6 млн руб. (91,9 %) соответственно. За последние два года наблюдается снижение финансирования капитальных вложений за счет средств субъекта РФ. Из средств бюджета субъекта РФ в 2012 г. было выделено 309 млн. руб.:
Оценка финансового состояния строительных организаций Краснодарского края на макроуровне
Гарантии для персонала, предусмотренные кайдзен, ориентированы на кайдзен-кадры. Вводить социальные гарантии (помимо предусмотренных Трудовым кодексом) для категорий инертной массы и «муда» представляется нерациональным.
Одним из наиболее острых вопросов при формировании системы материального стимулирования являются показатели, составляющие фонд премирования. Как правило, эти показатели включают экономию затрат по сравнению с нормативом. Проблема заключается в возникновении разрыва между целями подразделения (максимизация фонда премирования любой ценой) и стратегическими целями компании (достижение требуемых показателей качества). Решением является обязательное условие прохождения контроля качества. Т.е. наличие экономии - это необходимое условие для премирования, но лишь соблюдение требований к качеству является достаточным условием, выполнение которого делает получение премии возможным. Усложнение условий получения премии требует повышения фонда премирования. Например, при достижении существенной экономии с соблюдением требований к качеству, подразделение (или работник при индивидуальных видах работ) получает 30 % полученной экономии.
Таким образом, концепция кайдзен предусматривает рассмотрение системы по двум уровням: базисному и надстроечному, что позволяет в рамках предметно-универсального подхода провести структурирование ее элементов, отразить взаимосвязь и взаимообусловленность методических основ и практических методик кайдзен.
По мнению Вячеслава Болтрукевича, один из самых больших врагов человека - косность мышления и приверженность к стереотипному поведению [188, с. 13]. Инерционность - худший враг процесса непрерывных улучшений [50, с. 41].
Система кайдзен предусматривает изменение устоявшихся управленческих подходов, методик, терминологии. Рассмотрим пример критического осмысления применяемых в управленческой практике категорий.
В Федеральном законе «О несостоятельности (банкротстве)» (статья 3 «Признаки банкротства») определено: «Юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены» [137]. Таким образом, основным критерием банкротства является несбалансированность денежных потоков, а не отрицательный финансовый результат. Тем не менее, в условиях доминанты метода начислений, наиболее значимые индикаторы связаны с показателями, рассчитываемыми в рамках метода начислений (например, прибыль, рентабельность).
Данный подход характерен не только для финансового, но и для управленческого учета. Примером можно считать один из наиболее значимых показателей управленческого учета - маржинальный доход.
В соответствии с общеизвестной формулой, маржинальный доход представляет собой разницу между выручкой и переменными затратами. В современных экономических условиях строительные организации достаточно часто не по 153 лучают выручку или получают ее не в полном объеме. Поэтому для целей управления применение начисленной выручки как аналитического показателя не всегда информативно. Переменные затраты представлены, в основном, заработной платой работников-сдельщиков или же переменной частью оплаты труда (при делении оплаты труда на переменную и постоянную части в соответствии с учетной политикой организации), энергией на технологические цели, строительными материалами и др. В то же время, у организации может быть неоплаченная задолженность перед поставщиками, по заработной плате. По сути, показатель переменных затрат, рассчитанный по методу начислений не раскрывает информации в полном объеме.
В этой связи рекомендовано рассчитывать «оплаченные переменные расходы» (таблица 3.4).
Материальные затраты Начисленные прямые затраты, умноженные на усредненный процент оплаты кредиторской задолженности Начисленные накладные затраты. умноженные на усредненный процент оплаты кредиторской задолженности
Трудовые затраты Выплаченная заработная плата работников-сдельщиков или же переменная часть оплаты труда (при оплате труда, предполагающей две части: твердый (гарантированный) оклад и переменную часть) Выплаченная заработная плата работников-повременщиков или же постоянная часть оплаты труда (при оплате труда, предполагающей две части: твердый оклад и переменную часть)
Прочие затраты Начисленные переменные расходы, умноженные на усредненный процент оплаты кредиторской задолженности Начисленные постоянные затраты, умноженные на усредненный процент оплаты кредиторской задолженности
Усредненный процент оплаты кредиторской задолженности означает долю оплаченной кредиторской задолженности за период в ее начисленной величине.
Очевидно, что в составе затрат не отражены амортизационные отчисления, которые не связаны с денежными потоками, а являются результатом применения учетной методологии. В составе амортизации к переменным затратам относятся лишь амортизационные отчисления, начисленные по способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В соответствии с проведенными исследованиями методик начисления амортизации, используемых строительными организациями, был сделан вывод о крайне редком применении этого способа. В связи с этим в составе переменных затрат амортизационными отчислениями можно пренебречь как несущественными. Большинство организаций предпочитает применять линейный способ для минимизации отличий с налоговым учетом. Отличия между расходами, формируемыми в соответствии с методом начислений и с использованием кассового метода, заключаются не только в наличии амортизации. Помимо амортизации есть целый ряд статей, которые включаются в бюджет доходов и расходов (метод начислений) и не включаются в бюджет денежных средств, статьи которого формируются по кассовому методу (таблица 3.5).
Адаптация терминологии управленческого учета к системе кайдзен
Система кайдзен предусматривает изменение устоявшихся управленческих подходов, методик, терминологии. Необходимо проводить адаптацию терминологии управленческого учета к требованиям кайдзен.
Основным критерием банкротства является несбалансированность денежных потоков, а не отрицательный финансовый результат. Тем не менее, в условиях доминанты метода начислений, наиболее значимые индикаторы связаны с показателями, рассчитываемыми в рамках метода начислений (например, прибыль, рентабельность). Данный подход характерен не только для финансового, но и для управленческого учета. Примером можно считать один из наиболее значимых показателей управленческого учета - маржинальный доход.
Маржинальный доход с позиции кассового метода может быть рассчитан как результат сопоставления полученной выручки (погашенной дебиторской задолженности) и оплаченных переменных затрат.
Отличия между расходами, формируемыми в соответствии с методом начислений и с использованием кассового метода, заключаются не только в наличии амортизации. Помимо амортизации есть целый ряд статей, которые включаются в бюджет доходов и расходов (метод начислений) и не включаются в бюджет денежных средств, статьи которого формируются по кассовому методу.
Для структурирования терминологии можно использовать следующие понятия: - маржинальный доход при методе начислений; - маржинальный доход при кассовом методе. Экономический смысл маржинального дохода при кассовом методе означает сумму, которая может быть направлена на погашение постоянных затрат к уплате (без учета амортизационных отчислений и других аналогичных затрат).
Практическое применение заключается в повышении обоснованности правил принятия управленческих решений в краткосрочном периоде, основанных на категории «маржинальный доход». Например, правило принятия решений о прекращении деятельности подразделения или определенного вида деятельности. В условиях метода начислений положительный маржинальный доход не может являться надежным индикатором без дополнительного расчета маржинального дохода при кассовом методе.
Кроме того, финансовыми индикаторами в краткосрочном периоде можно считать: - процент оплаты переменных затрат: отношение оплаченных переменных затрат к их общей начисленной величине; - процент оплаты постоянных затрат. Отражение в учетной системе организации маржинального дохода при методе начислений и кассовом методе предполагает введение активно-пассивного счета 92 «Маржинальная прибыль (убыток)», а также счетов забалансового учета:
Предлагаемая методика может быть элементом учетной политики в отношении возможности выбора варианта учета финансовых результатов от обычных видов деятельности. Применение счета 92 «Маржинальная прибыль (убыток)» приводит к необходимости внесения изменений в Инструкцию по применению Плана счетов бух 190 галтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций» в отношении счетов: 92 «Маржинальная прибыль (убыток)» и счета 99 «Прибыли и убытки». Применение показателя маржинального дохода при кассовом методе приведет к трансформации формул анализа безубыточности, а также к изменению правил принятия управленческих решений в краткосрочном периоде.
При кассовом методе полученные результаты варьируются в зависимости от процента погашения дебиторской и кредиторской задолженности. В большинстве случаев кассовый метод дает более «жесткие» значения показателей, а также отражает наличие более сильной связи между выручкой и прибылью от продаж (СВОР при методе начислений имеет меньшие значения, чем при кассовом методе). Применение кассового метода иллюстрирует появление более «серьезных» последствий изменения выручки даже на 1 % (т.е. значительное изменение прибыли от продаж), что обуславливает необходимость принятия взвешенных управленческих решений в области ценообразования и изменения выручки от продаж.
При резком увеличении себестоимости работ (т.е. при любом проявлении потери контроля над затратами) основной акцент следует сделать на определении перечня контролируемых и некотролируемых затрат. В этом случае в основу деления затрат будет положена их градация по возможности контроля (регулирования). При этом следует уделить особое внимание оценке накладных расходов с этих позиций путем формирования разработанного регистра «Регламент разграничения затрат по степени контролируемости».
На основании «Регламента разграничения затрат по степени контролируемости» может быть сформирован еще один показатель маржинального дохода -контрольная маржа. Кроме того, может быть рассчитан показатель - Степень контролируемости затрат организации, представляющий собой долю контролируемых затрат в их общей величине.
Таким образом, система кайдзен предусматривает некоторую трансформацию категориального аппарата в зависимости от приоритетности решаемых задач. Если у организации сложности в вопросах обеспечения платежеспособности, то необходимо в состав финансовых индикаторов включать маржинальный доход при кассовом методе. Если же необходимо обеспечить контроль над динамикой изменения затрат, то определяется контрольная маржа.
Кроме предложенных показателей следует провести критическое осмысление применяемых финансовых индикаторов.
Например, при оценке платежеспособности в долгосрочной перспективе применяется коэффициент общей ликвидности, при расчете которого используется показатель «Запасы» в составе оборотных активов. Логика расчета данного показателя противоречит основным идеям кайдзен. В соответствии с кайдзен, при расчете коэффициента текущей (общей) ликвидности из состава запасов следует исключать избыточные, величина которых рассчитывается экспертным путем в зависимости от специфики производственного процесса.
Основная идея описанных примеров изменения категориального аппарата-кайдзен предусматривает постоянную работу не только над технологиями, но и над информационными системами. Жесткие клише, сформированные в середине прошлого века категории, не должны использоваться в неизменном виде. Система требует постоянных изменений, динамики и развития.
Одним из важнейших инструментов кайдзен является канбан - информационная система, которая организует компанию в единое целое, устанавливает связи между различными процессами и координирует поток создания ценности в соответствии с потребительским спросом. Канбан объединяет потоки материалов и информации и упрощает координацию потоков.
Канбан как средство визуального менеджмента позволяет наглядно отслеживать движение запасов, формирование затрат и сферы компетенции сотрудников. Для успешного внедрения канбан (карточек) необходимо формировать внутрифирменные стандарты. Канбан (как и кайдзен) без стандартов невозможен.
В целях стандартизации процессов внедрения карточек и предложен макет «Методических рекомендаций по внедрению карточек (канбан) в учетную практику строительных организаций».