Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические положения по учету и контролю в системе риск-ориентированного управления малыми предприятиями 14
1.1 Требования риск-ориентированного управления малыми предприятиями к учету и контролю 14
1.2 Развитие учета и контроля в системе риск-ориентированного управления малыми предприятиями 28
1.3 Концептуальная модель учета и контроля в системе риск-ориентированного управления малыми предприятиями 42
2 Развитие учета в системе риск-ориентированного управления малыми предприятиями 54
2.1 Методическое обеспечение управленческого учета на малых предприятиях 54
2.1.1 Бюджетирование в управленческом учете 56
2.1.2 Методика учета затрат в условиях риск-ориентированного управления 67
2.2 Стандартизация бухгалтерского финансового учета на малых предприятиях для целей риск-ориентированного управления 76
3 Контроль в системе риск-ориентированного управления малыми предприятиями 103
3.1 Риск-ориентированная система внутреннего контроля на малых предприятиях 103
3.2 Аналитические процедуры в риск-ориентированной системе внутреннего контроля на малых предприятиях 122
3.3 Оценка результативности и эффективности системы внутреннего контроля деятельности на малых предприятиях 134
Заключение 145
Список литературы
- Развитие учета и контроля в системе риск-ориентированного управления малыми предприятиями
- Концептуальная модель учета и контроля в системе риск-ориентированного управления малыми предприятиями
- Бюджетирование в управленческом учете
- Аналитические процедуры в риск-ориентированной системе внутреннего контроля на малых предприятиях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На современном этапе экономического развития одно из важнейших направлений государственной политики Российской Федерации составляют поддержка и развитие малого предпринимательства, увеличение числа предприятий малого и среднего бизнеса, рост инно-вационности и конкурентоспособности данных субъектов не только на внутреннем, но и на внешнем рынке. Реализация потенциала малых предприятий рассматривается как движущая сила развития экономики Российской Федерации и укрепления ее стратегических позиций на международной арене.
Разнообразие видов и территорий ведения деятельности, систем налогообложения, способов кооперации и стратегий, выбираемых малыми предприятиями, определяет их качественные характеристики, которые создают предпосылки формирования информационного обеспечения управления ими, позволяющего генерировать полезную информацию достаточного объема для принятия управленческих решений, связанных с ведением бизнеса и управлением рисками. Последнее особенно важно для малых предприятий вследствие их высокой уязвимости, подверженности различным видам рисков.
В данной связи возрастает уровень требований к содержанию и организации системы информационного обеспечения риск-ориентированного управления малыми предприятиями, а именно к методическому обеспечению учета и контроля их деятельности.
Особую актуальность ныне приобретают генерация информации об особенностях и рисках внешней и внутренней среды малого предприятия, стандартизация учетного обеспечения, а также создание эффективно и результативно функционирующей системы внутреннего контроля. С этим связана и значимость задачи развития методического инструментария экономического анализа на малых предприятиях в целях обеспечения риск-ориентированного управления ими.
Таким образом, актуальность темы исследования обусловлена научной и практической потребностью в развитии учета и контроля в системе риск-ориентированного управления малыми предприятиями.
Степень разработанности проблемы. С целью проведения полного и всестороннего диссертационного исследования проанализированы основополагающие научные труды в сфере бухгалтерского финансового учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, управленческого учета и внутреннего контроля.
Формирование теории и методики организации учета на малых предприятиях рассмотрены в работах как российских ученых - Д.А. Ендовицкого, Н.А. Лытневой, Е.А. Мурзиной, В.Д. Новодворского, Р.Р. Рахматулиной, Р.Л. Сабанина, А.В. Шохнех, так и зарубежных - А. Аренса, Дж. Лоббека, К.Х. Шмидта.
Основой исследования вопросов организации внутреннего контроля, в том числе в целях снижения рисков хозяйственной деятельности, послужили работы таких отечественных авторов, как: В.В. Бурцев, Г.В Кулинина, А.Д. Ларионов, Н.П. Любушин, Г.В. Мокрецова, М.В. Мельник, В.Я. Овсийчук, Г.И. Пашигоре-ва, Т.М. Садыкова, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц и др.
В результате анализа значимости научных работ указанных выше авторов в рамках диссертационного исследования сделан вывод о том, что нерешенными остаются вопросы разработки концепций и методических положений по развитию учета и контроля в системе риск-ориентированного управления субъектами малого бизнеса.
Актуальность и объективная необходимость комплексного решения вопросов теоретического и методического характера в условиях риск-ориентированного управления малыми предприятиями стали основой для определения цели, задач, предмета и объекта исследования.
Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по развитию учета и контроля, отвечающих современным требованиям риск-ориентированного управления малыми предприятиями.
Для достижения поставленной цели потребовалось решение совокупности задач теоретического, методического и практического характера:
исследовать требования риск-ориентированного управления малыми предприятиями к учету и контролю в современных условиях хозяйствования;
разработать модель учета и контроля в системе риск-ориентированного управления малыми предприятиями;
выработать комплекс теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета, включая бюджетирование, для целей риск-ориентированного управления;
дать рекомендации по совершенствованию стандартизации бухгалтерского финансового учета и отчетности малых предприятий;
разработать предложения по созданию риск-ориентированной системы внутреннего контроля на малых предприятиях, включающие в себя ее дизайн и карту рисков;
выработать состав и определить содержание аналитических процедур внутреннего контроля в условиях риск-ориентированного управления.
обосновать методику оценки результативности и эффективности функционирования системы внутреннего контроля на малых предприятиях;
Предмет исследования - совокупность теоретических, методических и практических положений по учету и контролю в системе риск-ориентированного управления малыми предприятиями.
Объект исследования - учет и контроль в системе риск-ориентированного управления малыми предприятиями Самарской области.
Теоретическую и методологическую основу диссертационного исследования составили фундаментальные и специальные работы отечественных и зарубежных ученых по вопросам учета и контроля в системе риск-ориентированного управления малыми предприятиями, действующие акты нормативного регулирования бухгалтерского финансового учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности, управленческого учета и контроля, материалы периодических изданий и научных конференций, аналитические обзоры консалтинговых агентств, бухгалтерская (финансовая) отчетность малых предприятий.
Методы исследования. Методика проведенного исследования, основанная на изучении, систематизации, анализе накопленных знаний в отечественной и
5 зарубежной теории и практике в области совершенствования учета и контроля в системе риск-ориентированного управления субъектами малого предпринимательства, заключается в разработке практических рекомендаций и предложений по применению методических подходов к объекту исследования. В рамках диссертации использованы следующие общенаучные методы познания: группировка, систематизация, анализ, синтез, дедукция, индукция, моделирование, аналогия.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика: раздел 1 "Бухгалтерский учет" (п. 1.3 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета ", п. 1.5 "Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных", п. 1.7 "Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей"); раздел 3 "Аудит, контроль и ревизия" (п. 3.2 "Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии").
Информационно-эмпирическая база исследования. В работе использованы нормативно-правовые акты в области учета, контроля, налогообложения, гражданского и административного права; международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности; официальные статистические материалы; разработки профессиональных бухгалтерских объединений; теоретический и практический материал, содержащийся в исследованиях отечественных и зарубежных ученых, в периодических изданиях, труды научного коллектива ФГБОУ ВО "Самарский государственный экономический университет", информационные ресурсы Интернета, результаты анкетирования представителей 255 малых предприятий Самарской области и фактические данные об их деятельности, а также результаты научно-исследовательских работ, выполненных по избранной теме непосредственно диссертантом или при его участии.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методических положений и практических рекомендаций по развитию учета и контроля функционирования малых предприятий, адаптированных к требованиям риск-ориентированного управления и информационным потребностям внешних и внутренних пользователей.
В процессе диссертационного исследования получены следующие научные результаты.
1. Расширены теоретические положения об учете и контроле в системе
риск-ориентированного управления малыми предприятиями (п. 1.3 паспорта
специальности 08.00.12). По результатам исследования:
выявлены качественные характеристики субъектов малого предпринимательства и особенности риск-ориентированного управления, оказывающие существенное влияние на учет и контроль, представлена авторская классификация рисков;
разработана концептуальная модель учета и контроля в системе риск-ориентированного управления малыми предприятиями, основанная на выявленных принципах и позволяющая принимать управленческие решения по нивелированию рисков.
2. Разработан комплекс рекомендаций по совершенствованию методики
управленческого учета деятельности малых предприятий на основе риск-
6 ориентированного подхода к управлению (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12), включающий в себя:
построение процесса бюджетирования затрат по стадиям жизненного цикла продукции в системе управленческого учета в соответствии с установленными этапами процесса бюджетирования и предложенными формами бюджетов;
инструментарий сбора, обработки, обобщения и интерпретации учетной и неучетной информации о внешней среде, в основу которого положены принципы PESTEL-анализа исходя из разработанной классификации рисков малого предприятия для обоснования принимаемых управленческих решений в системе риск-ориентированного управления;
обоснование использования методики учета затрат по стадиям жизненного цикла продукции, позволяющей увязать показатели внутренней отчетности и бюджетов, используемые в системе контроля, что позволяет принимать управленческие решения по снижению и минимизации рисков в будущих периодах.
-
Разработан проект стандарта по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности малых предприятий, направленный на информационное обеспечение процесса минимизации рисков искажений и ошибок в бухгалтерском учете и при формировании показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 1.5 паспорта специальности 08.00.12).
-
Разработаны практические рекомендации по организации риск-ориентированного внутреннего контроля на малых предприятиях, способствующие выбору стратегий в условиях изменчивости внешней среды (п. 3.2 паспорта специальности 08.00.12), а именно:
дизайн системы внутреннего контроля, включающий в себя модуль риск-ориентированного подхода;
тест оценки состояния контрольной среды малого предприятия; процедуры внутреннего контроля в отношении бухгалтерского учета; карту рисков, составленную на основании разработанной классификации рисков малого предприятия;
методику оценки показателя общего риска, присущего деятельности малого предприятия;
аналитические процедуры по оценке системы индикаторов изменений в деятельности малого предприятия для выявления тенденций его развития;
методику выбора оптимальных стратегий с использованием приемов экономико-математического моделирования;
методику оценки результативности и эффективности функционирования риск-ориентированной системы внутреннего контроля на малых предприятиях.
Практическая значимость исследования состоит в разработке рекомендаций по развитию учета и контроля в системе риск-ориентированного управления на малых предприятиях, ориентированных на формирование полезной информации, отвечающей требованиям внутренних и внешних пользователей.
Практическую значимость имеют предложения, направленные:
- на применение методики управленческого учета и бюджетирования за
трат по стадиям жизненного цикла, в основу которой положены регистры учета
затрат и формы внутренней отчетности и бюджетов;
использование инструментария для сбора информации о внешней среде на основе принципов PESTEL-анализа и разработанной классификации рисков;
стандартизацию процесса ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях риск-ориентированного управления;
создание риск-ориентированной системы внутреннего контроля в соответствии с разработанным дизайном, процедурами внутреннего контроля в отношении бухгалтерского учета и карты рисков;
внедрение методики оценки результативности и эффективности функционирования риск-ориентированной системы внутреннего контроля.
Подтверждением практической значимости работы является получение автором диплома победителя конкурса "Молодой ученый" 2014 г., проведенного в Самарской области, в номинации "Аспирант" по направлению "Гуманитарные и общественные науки" в результате представления на конкурс научно-исследовательской работы на тему "Развитие учетно-аналитического обеспечения и системы внутреннего контроля на малых предприятиях".
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты и выводы, полученные на различных этапах исследования, были представлены на 4-й Международной научно-практической конференции "Европейская наука и технологии" (г. Мюнхен, 2013), II Международной научно-практической конференции "Апрельские научные чтения имени профессора Гиляровской" (г. Воронеж, 2013), 1-й Региональной научно-практической конференции "Перспективы развития аудита и бухгалтерского учета в России" (г. Уфа, 2013), XVI Всероссийском форуме молодых ученых с международным участием в рамках IV Евразийского экономического форума молодежи (Екатеринбург, 2013), Международной научно-практической конференции "Проблемы и перспективы развития экономики и управления" (г. Прага, 2013), III Международной научно-практической конференции "Академическая наука - проблемы и достижения" (г. Норт-Чарлстон, 2014), Декабрьских чтениях имени С.Б. Барнгольц "Инновационные методы учета, статистики, аудита и анализа бизнеса" (г. Москва, 2013), II Международной научно-практической конференции "Проблемы и перспективы развития экономики и управления" (г. Прага, 2013), VIII Международной научно-практической конференции "Отечественная наука в эпоху изменений: постулаты прошлого и теории нового времени" (г. Екатеринбург, 2015). Результаты исследования были доложены и обсуждены на 11-й Международной научно-практической конференции "Проблемы развития предприятий: теория и практика" (г. Самара, 2012), Международной научно-практической конференции "Современные парадигмы управления: выбор социальных и рыночных ориентиров" (г. Самара, 2013), 13-й Международной научно-практической конференции "Проблемы развития предприятий: теория и практика" (г. Самара, 2014).
Диссертационное исследование и апробация его результатов проводились в рамках российско-германских проектов "Поддержка малого и среднего бизнеса на муниципальном уровне", "Роль государственных институтов и объединений предпринимателей по поддержке интересов малого и среднего бизнеса в России и Германии: правовое и институциональное сравнение", НИР 73-12 "Научное исследование и создание системы аналитической поддержки работы с розничными сетями по сегментам деятельности предприятия".
Модели и предложения диссертанта нашли применение в практике работы самарских предприятий ООО "АЗИМУТ", ООО "Белка", ООО "Микс", что подтверждено справками о внедрении.
Результаты диссертационного исследования используются в учебном процессе Самарского государственного экономического университета при написании курсовых работ по дисциплинам "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет", "Бухгалтерская финансовая отчетность", "Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности" и при подготовке выпускных квалификационных работ студентами по направлению "Экономика" профиля "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".
Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 20 работах общим объемом 5,76 печ. л., в том числе авторских 5,26 печ. л. Из них семь работ авторским объемом 2,78 печ. л. опубликованы в журналах, определенных ВАК Министерства образования и науки РФ.
Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего в себя 180 источников, и 23 приложений. Работа изложена на 226 страницах машинописного текста и содержит 37 таблиц и 16 рисунков.
Развитие учета и контроля в системе риск-ориентированного управления малыми предприятиями
Малые предприятия считаются основой экономики любой страны, поскольку они представляют собой источник экономического роста, формирования конкурентной среды, привлечения новых продуктов и технологий на рынок, обеспечения рабочими местами населения.
Во всех странах мира функционирует большое число малых предприятий самого разнообразного профиля. Вклад малых предприятий в валовой внутренний продукт (далее - ВВП) в ряде развитых государств более 50%. В Российской Федерации доля малых предприятий в ВВП страны не превышает 21%.
Основные экономические показатели деятельности малых предприятий представлены в Приложении А и наглядно демонстрируют сложившуюся ситуацию в экономике данных организаций за 2010-2013 гг. Численность малых предприятий и среднесписочная численность работников, занятых на них, за 2010-2013 гг. выросли.
Число субъектов малого предпринимательства в разрезе видов экономической деятельности представлено в Приложении Б, из которого следует, что малые формы бизнеса преимущественно занимаются оптовой и розничной торговлей, сделками с недвижимостью и строительством.
Малый бизнес Самарской области развивается так же прогрессивно, как и малый бизнес всей России. По состоянию на 2014 г. в Самарской области функционируют 40 188 юридических лиц и 39 465 индивидуальных предпринимателей. Среди сфер деятельности в Самарской области превалирует розничная и оптовая торговля, что говорит о высоком уровне развитии рыночных отношений в области (Приложение В).
Малые предприятия являются активными участниками экономических процессов, поэтому любые изменения, происходящие в них, оказывают влияние и на данные субъекты.
Как известно, экономика не может находиться на пике развития длительный период времени, за данной стадией неизбежно следуют спад и кризис. Цикличность экономических процессов создает предпосылки для формирования большинства рисков. При этом малые предприятия в отличие от крупных субъектов более подвержены рискам, поскольку они функционируют в агрессивной внешней среде в условиях постоянного столкновения с конкурентами.
Следовательно, для преодоления кризисных ситуаций малым предприятиям необходимо использовать такие присущие им преимущества, как гибкость, мобильность производства, способность к быстрой адаптации и переориентации. Однако для выполнения данной задачи необходимо организовать соответствующее информационное обеспечение, учитывающее особенности, присущие деятельности субъектов малого предпринимательства, описать которые целесообразно с использованием качественных характеристик.
Количественные критерии отнесения предприятий к субъектам малого предпринимательства установлены Федеральным законом "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" от 24.07.2007 № 209-ФЗ и Постановлением Правительства РФ "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" от 13.07.2015 № 702.
Критерии для отнесения предприятий к малым и особенности их отчетности в зарубежных странах представлены в Приложении Г. Критерии количественного характера, установленные Федеральным законом "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", не дают возможности комплексной оценки субъектов малого бизнеса. По мнению М.В. Мельник, существующая система признаков, характеризующих предприятия малого бизнеса, несовершенна, поскольку необходимо учитывать не только масштаб их деятельности, но и ее профиль. Следовательно, полноценное исследование функционирования малых предприятий невозможно без учета их вида деятельности [92, с. 6].
Проведенное исследование позволило систематизировать территориально-управленческие признаки предприятий малого бизнеса (Рисунок 1.1), представить количественные критерии, соответствующие требованиям Федерального закона № 209-ФЗ, а также выделить качественные критерии, раскрывающие не только особенности организационно-правовых форм субъектов малого бизнеса, но и следующие моменты: - территориальный аспект деятельности малых предприятий - уровень охвата территории их деятельностью. Данный параметр возможно уточнить, добавив такие характеристики, как ведение деятельности в рамках одного района города, одного города, нескольких городов и населенных пунктов области; - классификацию видов деятельности в соответствии со справочником Федеральной службы государственной статистики РФ; - виды режимов налогообложения, выбираемые малыми предприятиями; - выбранную стратегию; - уровень кооперации, характеризующий степень самостоятельности субъекта малого предпринимательства в ведении деятельности. Необходимость разработки данной классификации признаков малого предпринимательства обусловлена тем, что критерии, содержащиеся в Федеральном законе № 209-ФЗ, не отвечают современным требованиям, поскольку являются весьма формальными, так как были разработаны с целью определения предприятий, которым требуется государственная поддержка [5]. Кроме того, в законе не учитываются качественные признаки деятельности.
Концептуальная модель учета и контроля в системе риск-ориентированного управления малыми предприятиями
Организация и ведение бухгалтерского учета в субъектах малого и среднего предпринимательства осуществляются в соответствии с требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 402-ФЗ от 06.12.2011. В современном законодательстве РФ отсутствуют специализированные стандарты, содержащие рекомендации для данных категорий предприятий. Существующее обобщение практики применения законодательства Минфина РФ "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства" от 03.06.2015 № ПЗ-3/2015 имеет ограниченную сферу применения в связи с тем, что предлагаемые упрощения соответствует исключительно требованиям микропредприятий. Субъекты малого и среднего предпринимательства, ориентированные на рост масштабов бизнеса и его устойчивое развитие, применяя рекомендуемые данным нормативным документом упрощения, снижают информативность учетно-аналитического обеспечения своего предприятия. Руководство не получает релевантной, существенной, достоверной информацией, что оказывает негативное влияние на принимаемые управленческие решения. Исследование вопроса формирования информационного обеспечения риск-ориентированного управления малыми предприятиями ставит проблему анализа понятия "упрощение" ("упрощенный") на предмет содержания риска в данной категории, а также вопрос сравнения содержания этого термина со значениями слова "рациональный" и "оптимальный".
Сравнительная характеристика данных понятий представлена в Таблице 2.8. Таблица 2.8 - Сравнительная характеристика понятий "упрощенный", "рациональный", "оптимальный" Упрощенный Рациональный Оптимальный Автор Трактовка Автор Трактовка Автор Трактовка Д.Н. Ушаков [143] То, что стало более простым, менее сложным Т.Ф. Ефремова [56] Разумный, основанный на разуме, требующий обсуждения для принятия чего-либо Д.Н Ушаков [143] Соответствующийжелательнымусловиям Т.Ф. Ефремова [56] 1) Представляющий собой облегченную, несложную разновидность чего-либо;2) Примитивный,недостаточноглубокий Н. Абрамов [22] Разумный, здравый, обоснованный, приспособленный, осмысленный, целесообразный, удобный С.И. Ожегов,Н.Ю. Шведова [147] Наиболее благоприятный О.С. Баранов [31] Элементарный, схематичный, неусложненный, примитивный Д.Н. Ушаков [143] Целесообразный, вполне разумный, обоснованный В.Н. Три-шин [148] Идеальный, наилучший, наиболее благоприятный и соответствующий, образцовый, оптимизированны й, приемлемый
С.И. Ожегов,Н.Ю. Шведова [147] Поверхностный, неглубокий С.И. Ожегов,Н.Ю. Шведова [147] Целесообразный, разумный Д.В. Дмитриев [145] То, что является наиболее благоприятным и подходящим из всего возможного
Таким образом, встает о вопрос о целесообразности применения данного понятия по отношению к субъектам малого предпринимательства, нацеленным на рост масштабов бизнеса и управление его рисками. Упрощенные способы и методики организации информационного обеспечения приведут к снижению качества информации, что выражается в неспособности удовлетворить потребности ее пользователей, и к формированию неполного и ограниченного представления о деятельности малого предприятия.
Понятие "рациональный" по своим характеристикам в вопросе формирования информационного обеспечения управления малым предприятием находится в конфликте с понятием "упрощенный" и тождественно понятию "разумный", означающему нечто осмысленное, сформированное на основании рассуждений. Кроме того, понятие "рациональный" зачастую ставят в один ряд с понятием "целесообразный", что свидетельствует о позитивной характеристике исследуемой категории.
Понятие "оптимальный" необходимо рассматривать как характеристику, сопутствующую термину "рациональный". Рациональная организация системы позволяет осуществить поиск оптимальных решений. Однако использование исключительно оптимального подхода приводит к игнорированию разумных и целесообразных аспектов.
Таким образом, представляется наиболее целесообразным осуществлять рационализацию (совершенствование методов и систем рациональными способами) информационного обеспечения, а при реализации его функций применять методы оптимизации (нахождение наилучшего варианта и решения из множества возможных).
Принятие решений Анализ информации, содержащейся в БФО,дополнительных сведений из внутреннихи внешних источников Прогнозирование и оценка рисков 1 Принятие решения Рисунок 2.2 - Взаимосвязь процессов ведения бухгалтерского финансового учета и принятия решений в отношении рисков при риск-ориентированном управлении малым предприятием (авторский подход) Определение характера факта хозяйственной жизни, наблюдаемого в деятельности субъекта малого предпринимательства, необходимо для того, чтобы экономическая информация была зарегистрирована в первичных учетных документах. Однако не рекомендуется допускать игнорирования неэкономической, качественной информации, поскольку она важна для формирования целостного представления о состоянии дел на предприятии для принятия эффективных управленческих решений. Сбор данной информации необходимо осуществлять в рамках управленческого учета, учитывая то, что источники ее появления могут располагаться как во внутренней, так и во внешней среде предприятия. Перед процедурой принятия управленческим персоналом решений необходимо провести прогнозирование и оценку рисков для того, чтобы принимаемые решения позволили в наибольшей степени минимизировать негативные последствия от наступления риска или полностью его предотвратить. Таким образом, риск-ориентированное управление малым предприятием в области принятия управленческих решений предполагает использование полезной информации, полной, но не избыточной, создающей дополнительные затраты на ее сбор и обработку.
Попытка рационализировать ведение бухгалтерского финансового учета в субъектах малого предпринимательства была предпринята в рамках работы Совета по международным стандартам финансовой отчетности (далее - МСФО). Разработанный Советом стандарт для субъектов малого предпринимательства имеет своей целью формирование концептуальной основы получения уместной, надежной и полезной информации.
Постановлением Правительства РФ № 107 от 25.02.2011 было утверждено Положение о признании международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации. Переход к МСФО в России - это, прежде всего, корректировка бухгалтерских нормативных документов, которая предполагает сближение их положений с предписаниями Международных стандартов. При этом многие положения отечественных нормативных актов уже фактически воспроизводят отдельные положения МСФО. Таким образом, нормы МСФО постепенно становятся практикой учета для всех российских организаций, применяющих эти положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ), а следовательно, и для значимой части фирм, относящихся к малому бизнесу.
МСФО предусматривают ряд рациональных предложений для малого и среднего бизнеса в целях снижения затрат на подготовку отчетности. Это реализуется посредством отсутствия в стандартах МСФО требований по подробному раскрытию информации, что присутствует в традиционных стандартах [9].
Бюджетирование в управленческом учете
Рост рисков внешней среды, усиление влияния макроэкономики, геополитики, рыночной конъюнктуры и поведения ее игроков на деятельность малого предприятия делают актуальным вопрос о выработке стратегии для данных организаций, о построении системы стратегического управления, которая обеспечит эффективное функционирование предприятия в долгосрочной перспективе. Кроме того, отрасли, в которых функционируют субъекты малого предпринимательства, традиционно отличаются высокой конкуренцией.
Следовательно, данные организации сталкиваются с необходимостью разработки такой стратегии, которая позволит управлять внутренними и внешними рисками и диверсифицировать деятельность предприятий в целях обеспечения их конкурентоспособности и финансовой устойчивости в течение длительного периода.
Характеристику подверженности малого предприятия рискам целесообразно осуществлять с использованием математических методов. Проведенное исследование показало, что в условиях риск-ориентированного управления рентабельность как показатель экономической эффективности предприятия позволяет дать общую оценку его рискованности деятельности, определяющую существование возможности реализации стратегии. Информационной базой в данном случае являются показатели отчета о финансовых результатах, входящего в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Отношение NP / (CC + SC + MC) характеризует долю чистой прибыли в сумме всех расходов предприятия.
Разница между единицей и рассчитанной долей показывает долю чистой прибыли в общей сумме расходов, которую предприятие могло бы получить, но не получило в силу каких-либо негативных изменений во внешней или внутренней среде предприятия. Интерпретация рассчитанного показателя производится в зависимости от интервала, которому он принадлежит:
В ООО "АЗИМУТ" Re = 0,99, что позволяет сделать вывод о том, что влияние рисков на предприятие велико, удельный вес чистой прибыли в общей сумме всех расходов незначителен. Показатель общего риска в ООО "Белка" меньше, чем в ООО "АЗИМУТ", и равен 0,87. Однако полученный результат не свидетельствует о том, что в ООО "Белка" степень влияния рисков на деятельность ниже. Показатели общего риска на данных малых предприятиях относятся к диапазону (0;1), следовательно, обе организации осуществляют деятельность в условиях высокого риска. Рекомендации для ООО "АЗИМУТ" и ООО "Белка" едины: необходимо провести исследование рисков, оказывающих влияние на деятельность предприятия, определить вид риска по отношению к внутренней или внешней среде и принять необходимые управленческие решения по их минимизации.
Более комплексное исследование происходящих изменений в деятельности малого предприятия целесообразно проводить с использованием специальных показателей, изучая их в динамике. Таким образом, нами сформирована система индикаторов изменений, влияющих на дальнейшее развитие бизнеса:
1) EBITDA - показатель прибыли до вычета расходов по процентам, расходов по налогам и амортизации, во-первых, позволяющий определить размер денежных средств отчетного периода, который предприятие может направить на свои расходы в будущем, во-вторых, обеспечивающий возможность сопоставления предприятий разных отраслей по данному показателю;
2) дебиторская задолженность (сроком до 12 месяцев) и денежные средства (ACC) - наиболее ликвидные оборотные активы предприятия, позволяющие определить чистый денежный поток по операционной деятельности;
3) производительность труда (LB) - мультипликативное выражение денежных средств предприятия, направляемых на формирование чистой прибыли за счет производительности труда; показатель, позволяющий получить информацию о тенденции изменения расходов предприятия;
4) кредиторская задолженность (AP) - показатель, характеризующий будущий отток денежных средств предприятия.
Ретроспективный анализ данных показателей проводится в формате таблицы. Исследование системы индикаторов в динамике позволяют выявить изменения, происходящие во внутренней или внешней среде предприятия, определить возможные причины происходящего.
Принятие решений может быть основано не только на анализе системы индикаторов. Различные показатели, связанные с деятельностью малого предприятия, также могут оказывать влияние на разрабатываемую или корректируемую стратегию. При этом изучение существования связи между ними позволяет оценить ее тесноту для того, чтобы при принятии решений учитывалось то, что изменение одного из показателей повлечет за собой благоприятное или негативное изменение другого в определенной степени. Такое исследование проводится с использованием корреляционного анализа.
Аналитические процедуры в риск-ориентированной системе внутреннего контроля на малых предприятиях
Помимо оценки результативности системы внутреннего контроля, целесообразно проводить исследование ее эффективности в случае, когда возможно выделить затраты на ее внедрение и реализацию, когда в штате малого предприятия предусмотрен внутренний контролер.
Эффективность контроля определяется комплексной и достоверной оценкой фактического состояния предприятия, активностью выявления ошибок при принятии решений, реализации внутренних систем, отклонений от установленных нормативов и плановых показателей при минимальных затратах времени и ресурсов на осуществление контроля.
Кроме того, оценку эффективности СВК целесообразно производить с учетом влияния изменения затрат на ее реализацию на результаты деятельности малого предприятия в целом. Для реализации методики оценки эффективности затрат на СВК будем следовать трудам Г.П. Соляника [128, с. 93] Введем необходимые обозначения: - С (сь с2, …, сп) - вектор затрат на реализацию СВК, где cк, к = \,п - величина затрат на k-е подразделение малого предприятия; (si, s2, …, sm) - вектор вклада затрат на СВК в себестоимость выпускаемой продукции, где sp, р = \jn - величина себестоимости единицы продукции р-го вида. Вследствие линейности структуры денежных потоков на малом предприятии зависимость между затратами на СВК и себестоимостью продукции будет также линейной. Следовательно, существует прямоугольная матрица Amn, которая формирует следующее уравнение: AC = S. (3.2) Матрица А является матрицей эффективности затрат на систему внутреннего контроля и состоит из элементов акр, к = 1,п, р = 1,т, которые отражают зависимость изменения себестоимости продукции р-го вида sp от величины затрат в k-е подразделение малого предприятия. Поведение элемента матрицы акроказывает влияние на исследуемые векторы следующим образом: 1) если акР 0, то рост затрат на внутренний контроль в k-м подразделении приведет к увеличению себестоимости продукции р-го вида; 2) если акР 0, то рост затрат на внутренний контроль в k-м подразделении приведет к уменьшению себестоимости продукции р-го вида; 3) если акр = 0, то изменение суммы затрат на внутренний контроль в k-м подразделении не окажет влияния на себестоимость продукции р-го вида.
Следовательно, на конкретном малом предприятии со сложившейся организационной структурой, производственным процессом и технологией матрица А обладает неизменностью и независимостью, что характеризуется термином "инвариантность". Это связано с тем, что величины акр, к = 1,п, р = 1,т остаются постоянными в течение длительного промежутка времени. Благодаря этому можно определить элементы матрицы А.
В нашем исследовании мы будем исходить из того, что в некоторый момент времени известны векторы: - с(с0,с02,...,с0п) - вектор затрат на реализацию СВК, где cк, к = 1,п - величина затрат на k-е подразделение малого предприятия; - s(s10,s20,...,s0m) - вектор вклада затрат на СВК в себестоимость выпускаемой продукции, где sp, р = 1,т - величина себестоимости единицы продукции р-го вида.
В целях данного исследования целесообразно использовать методику, основанную на том, что главными задачами для всех подразделений малого предприятия являются ускорение оборачиваемости оборотных активов, рационализация политики использования ресурсов, минимизация затрат, не создающих ценность производимой продукции и т.д. Разница между суммами величин экономии ресурсов малого предприятия (Е), полученная в результате деятельности определенного подразделения, и величин потерь (L), понесенных в результате деятельности данного подразделения за определенный период времени, может быть описана следующей формулой:
Можно показать, что система (3.4) однозначно разрешима (например, используя метод Гаусса). Следовательно, матрица, характеризующая эффективность СВК, А объективно существует и может быть однозначно определена для конкретного малого предприятия со сложившейся организационной структурой, производственным процессом и технологией.
Матрица эффективности СВК исследуемого малого предприятия позволяет решить следующие задачи экономического анализа: 1) в условиях известности вектора затрат на СВК исследуемого малого предприятия С можно определить прогнозируемый вектор себестоимости продукции: S = AC; 2) если вектор себестоимости S задан, можно определить ожидаемый вектор затрат на СВК данного малого предприятия: С = А S, где А - это обратная матрица по отношению к матрице А.
Предлагаемая матрица эффективности СВК может быть визуализирована при условии проведения ряда преобразований. Поскольку каждый вектор-столбец матрицы является n-мерным вектором и отражает зависимость между векторами себестоимости продукции и затрат на СВК на малом предприятии, то система (3.4) имеет следующий матричный вид:
В целях анализа изменения матрицы эффективности затрат на СВК на малом предприятии, в которой элементы имеют неотрицательные значения, прибавим к каждому элементу следующую величину, отражающую изменение эффективности:
Данное действие позволит определить, каково направление изменения себестоимости продукции: положительное, отрицательное или нулевое. В результате каждый вектор-столбец указанной матрицы будет представлять смещенный вектор эффективности СВК на малом предприятии: Применим нормирование данных векторов, разделив их координаты на длины векторов в целях предотвращения искажений соотношения эффективности затрат в СВК различных подразделений. В результате нормирования получаем nm-мерных векторов единичной длины, представляющих собой нормированные смещенные векторы эффективности затрат в СВК: