Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экономические аспекты бухгалтерского учета затрат на производство продукции 10
1.1 Расходы и затраты в системе бухгалтерского учета 10
1.2 Влияние видов деятельности экономических субъектов на формирование себестоимости продукции 20
1.3 Экономические предпосылки признания объектов учта затрат и калькулирования себестоимости продукции 36
Глава 2. Нормативный производственный учёт как информационная база мониторинга и регулирования 48
2.1 Методы калькулирования производственной себестоимости продукции 48
2.2 Организация и структура отдела нормативного хозяйства производственного учета 60
2.3 Нормативные калькуляции, состав и учет изменений норм текущих норм затрат 91
Глава 3. Формирование производственной себестоимости и внутренняя отчетность 107
3.1 Отклонения от текущих норм затрат в производственном учте и в управлении экономикой пивоварения 107
3.2 Сводный учт затрат на производство и калькулирование производственной себестоимости продукции 112
3.3 Внутренняя отчетность о производственных затратах экономического субъекта 124
Заключение 133
Список литературы 140
Приложения 156
- Расходы и затраты в системе бухгалтерского учета
- Методы калькулирования производственной себестоимости продукции
- Нормативные калькуляции, состав и учет изменений норм текущих норм затрат
- Внутренняя отчетность о производственных затратах экономического субъекта
Расходы и затраты в системе бухгалтерского учета
Вступление в силу Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 привело к пересмотру многих позиций, закрепившихся в теории и практике российского бухгалтерского учета с конца ХХ столетия. Изменения коснулись как системы нормативного регулирования, так и основных понятий и определений, классификаций, принципов, подходов и других методологических и методических аспектов [1].
Наши исследования дают основание полагать, что рассмотрению особенностей формирования и структуры затрат, предопределенных экономической конъюнктурой экономического субъекта, должно предшествовать фундаментальное исследование общепринятого терминологического аппарата учета затрат, а также прикладных экономических знаний.
Данное исследование распространяется в первую очередь на основные термины «затраты», «издержки», «расходы». Разъяснения вышеупомянутых традиционных терминов необходимы для выработки единства научной интерпретации экономической сущности и целесообразности затрат.
По нашему мнению, целесообразно разграничить такие понятия, как «затраты», «издержки», «расходы». Это вызвано тем, что зачастую в практической деятельности экономического субъекта эти понятия отождествляются.
С. И. Ожеговым в словаре русского языка даны следующие определения: «затрата – то, что истрачено, израсходовано» [80, С. 222]; «издержки – израсходованная на что-нибудь сумма, затраты» [80, С. 240]; «расход – затрата, издержки; потребление, затрата чего-нибудь для определенной цели» [80, С. 668].
В Большом экономическом словаре затраты рассматриваются, как выраженные в денежной форме расходы предприятий на производство продукции [40].
Современный экономический словарь трактует затраты, как выраженные в денежной форме расходы предприятий, предпринимателей, частных производи телей на производство, обращение, сбыт продукции [85].
Данные, приведенные в таблице 1, свидетельствуют о том, что в отечественной и зарубежной специальной литературе, несмотря на некоторые отличия в формулировке затрат, большинство специалистов рассматривают затраты исключительно как результат потребления живого и овеществлнного труда в процессах производства и сбыта продуктов труда.
На наш взгляд, ряд трактовок представляют собой неоправданное, ограничение затрат суммами денег, расходуемых на приобретение товаров или услуг, а также совсем расплывчатым выглядит определение Миддлтона Д. [71].
Общим для большинства известных определений, в том числе приведнных в таблице 1, по нашему мнению, является отсутствие указаний авторов на определяющее целевое начало затрат, иными словами, на их генеральную (конечную) направленность, т.е. получение физического результата вложений инвестора, выраженных в форме актива (конечного продукта труда, предназначенного для продажи) – неотъемлемой части расширенного воспроизводства. Это свидетельствует о неполном соответствии представленных трактовок затрат целостному представлению затрат как экономической категории.
Необходимым условием признания затрат в бухгалтерском учте является экономическая связка: затраты, формируемые по хозяйственным процессам (во всех видах обычной деятельности) и направленные на получение конечного продукта труда – актива – дохода от его продажи, полностью возмещающий затраты и «довесок» к ним в виде прогнозируемой прибыли от продаж.
Трудно не согласиться с мнением отдельных специалистов, считающих, что выбытие активов, составляющих определнную расходную часть бюджетов субъектов хозяйствования, правомерно включить в число учтных объектов, представляющих разные виды оттока (уменьшения) экономических выгод [55], [56], [72], [74], [75].
Рассматриваемое уменьшение экономических выгод означает безвозвратное выбытие средств собственного капитала (за исключением изъятий акционерами своих вкладов в уставный (складочный) капитал), иначе говоря, выбытие, не обеспечивающее, в отличие от затрат, создание актива – конечного продукта труда.
Следует отметить, что в специальной литературе и во всех отечественных учтных стандартах, включая ПБУ 10/99 «Расходы организации» [6], термин «затраты» заменяет термин «расходы». Кроме того, ПБУ 10/99 не содержит регламентов, определяющих экономическое содержание затрат, хотя в некоторых местах текста стандарта этот термин применяется в контексте термина «расходы».
Упомянутым регулятором между учтными объектами «затраты» и «расходы» фактически поставлен знак равенства, что по-видимому, оправдано известной зависимостью «затраты – расходы – доходы», согласно которой затраты и расходы едины в том, что и те, и другие означают финансовые траты, измеряемые в принятых оценках и произведнные в процессе обеспечения непрерывности экономической деятельности.
Мы полагаем, что в данной зависимости специалисты приняли в качестве концептуальной основы ПБУ 10/99 только «затраты - расходы», что и привело к терминологии с дискуссионным характером. В разделе «Принципы» МСФО расходы характеризуются уменьшением собственного капитала независимо от выплат и распределений собственникам [4], [50], [76].
На наш взгляд, определение расходов, предложенное Мизиковским Е. А. и Мизиковским И. Е., в полной мере характеризует экономическое содержание термина «расходы» и его основное отличие от термина «затраты». «Расходы – это учтный объект, представляющий собой уменьшение экономических выгод в разных формах (за исключением операций по изъятию вкладов собственниками из уставного капитала), имевшее место в отчтном периоде и соответствующим образом повлиявшее на уменьшение собственного капитала экономического субъекта, рассматриваемое вне связи с доходами, полученными за отчтный период» [74].
Мы считаем, что приведнное определение расходов целесообразно уточнить: вместо общего «в разных формах» указать, что уменьшение экономических выгод вызвано выбытием активов и принятием определенных обязательств.
Практика показывает, что в соответствии с экономическим содержанием расходов экономических субъектов их целесообразно разделить на два класса:
- ожидаемые (планируемые) в отчтном периоде – суммы обязательств по налогу на прибыль и другим налоговым платежам, дивидендов, премий и иных выплат поощрительного характера, начисленных процентов по ценным бумагам, отчислений в оценочные резервы, отчислений в благотворительные фонды, других платежей, предусмотренных российским законодательством и возмещаемых из средств валовой (бухгалтерской) и нераспределнной (балансовой) прибыли;
- непланируемые–невозмещнные недостачи материально производственных запасов сверх норм естественной убыли, убытки от досрочного списания объектов основных средств, производственных простоев, продажи имущественных активов, стихийных бедствий, пожаров, иных экстремальных событий, обесценения нематериальных активов и ценных бумаг, списания безнадж ной дебиторской задолженности и др. По существу, в качестве перечня неплани руемых расходов можно принять состав прочих расходов, регламентированный ПБУ 10/99.
В соответствии с профессиональным мнением бухгалтера, закреплнным в учтной политике экономического субъекта, управленческие и сбытовые затраты, как истекшие затраты, могут быть переведены в состав расходов периода независимо от даты поступления дохода от продажи продукта труда. В бухгалтерской отчтности к упомянутым расходам относится также производственная себестоимость и суммы прочих расходов за минусом суммы прочих доходов.
Методы калькулирования производственной себестоимости продукции
Управление производственной деятельностью должно быть организовано с учетом имеющихся научно-технических достижений и требований непрерывного совершенствования. Одним из факторов эффективного управления является наличие объективной оперативной информации, получение которой может быть обеспечено выбором метода учета затрат на производство продукции [114], [141, С. 79-82].
Метод производственного учета является наиболее важным в комплексе методологических компонентов учета затрат для обычных видов деятельности. Одним из направлений развития бухгалтерского учета затрат в пивоварении, следует считать выбор научно обоснованного метода учета производственных затрат, который полностью позволит исключить обезличенность учетных данных. Именно метод выступает определенным ориентиром производственного учета, предопределяющим интерес системы менеджмента экономического субъекта к учетной информации различной степени детализации. Не случайно метод отечественного производственного учта оставался и остается на протяжении множества лет предметом оживлнных научных обсуждений. При этом следует отметить, что в настоящее время в учетных стандартах, а также литературных источниках трактовка термина «Метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» отсутствует. На наш взгляд, это связано с тем, что основным направлением научных исследований выступал вопрос соотношения метода учета затрат с калькулированием себестоимости продукции.
Следует отметить, что в GAAP US и национальных учтных стандартах Великобритании аналогичный термин означает бухгалтерский набор способов учта затрат и калькулирования себестоимости, ориентированных на получившую мировую известность систему Standard cost [92], [103]. В таблице 14 мы привели соответствующие мнения отечественных учных разных поколений, работавших в различных экономических системах СССР и современной Российской Федерации.
Мнения ученых, приведенные в таблице 14, свидетельствуют о допущении нескольких методов учета затрат и калькулирования, которые предопределяются в первую очередь серийностью или типом выпускаемой продукции (позаказный, попередельный, попроцессный, нормативный, поиздельный) без учета влияния видов деятельности на ведение оперативного и бухгалтерского учта, мерами потребления активов на производственную и иные виды обычной деятельности и особенностей формирования объектов учта затрат и объектов калькуляции.
В. Э. Керимов дополняет указанный перечень методами учта затрат по фактической и плановой себестоимости, однако, мы полагаем, что в данном случае отождествляется метод производственного учта с вариантами оценки конечных продуктов труда, принятыми в отечественном бухгалтерском (финансовом) учте России. В. Э. Керимовым предлагается также пооперационный метод, на наш взгляд, несколько напоминающий учтную систему ABC-costing. Однако, упомянутая учтная система, также как и его предполагаемый российский аналог требуют отдельного исследования. Скажем только, что прямые затраты, обусловленные технологическими операциями (без различных начислений к ним), как известно, являются объектами оперативного учта производственных циклов (при всех его недостатках) и оформляются первичными документами независимо от бухгалтерского метода производственного учта и, тем более, бухгалтерских способов обобщения затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Ряд специалистов уместно отмечают, что в условиях деятельности конкретного экономического субъекта выбранный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в первую очередь должен учитывать специфику деятельности, а также отвечать потребностям управленческого персонала [137, С. 27-34].
На наш взгляд, прежде всего, необходимо определить технико-экономическое содержание и целесообразность применения в производственном учте учтного объекта под названием «технологическая операция», а также определить типы производств, в которых можно и целесообразно вести пооперационное калькулирование себестоимости продуктов труда. В учебной литературе в качестве альтернативных ранее упомянутым предлагаются физический, коэффициентный, поэтапный и другие подобные «методы», на наш взгляд, – свидетельство того, что их авторы явно отождествляют метод производственного учта с той или иной методикой бухгалтерского расчта частных сумм по статьям и общих суммовых показателей себестоимости.
Лишь некоторые специалисты включают в перечень нормативный метод в числе других методов; причм общепринято считать этот метод приемлемым только в крупносерийных и массовых типах производств, например, в автомобиле – и тракторостроении, включая производства запасных частей к их профильной продукции.
Отметим, что трудам старшего поколения отечественных учных предшествовал выпуск Минфином СССР в 1970 г. типового учтного стандарта – «Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях», которым были установлены поза-казный, попроцессный и попередельный методы производственного учта [2], [24].
Постепенно официальная установка перешла (чаще всего дословно) во все нормативные документы тогдашних отраслевых министерств и ведомств и осталась в ныне действующих отраслевых и корпоративных регуляторах; не стала исключением тематика советской и российской учебно-методической и даже научной профессиональной литературы. Можно определнно считать, что большинство учных-методологов, как нам представляется, без достаточных на то оснований не увидели объективную необходимость в стандартном определении метода производственного учта и продолжают рассматривать его в границах узко профессиональных, исключительно технической функции определения себестоимости продукции для ее текущей учтной и балансовой оценки.
Из числа специалистов, труды которых приведены в таблице 14, лишь трое – В. Б. Ивашкевич, Мизиковский Е. А. и Мизиковский И. Е. обоснованно, как нам представляется, заменяют термин «Методы учта затрат и калькулирования» в их традиционном понимании термином «Способы калькулирования себестоимости продукции».
Мы считаем, что метод производственного учта может быть признан в качестве учтной категории при условии, что он методологически представляет неотъемлемую составную общего метода бухгалтерского учта на основе объективно образуемого единого учтного процесса измерения затрат в натуральных и стоимостных учтных единицах, систематизации, обобщения (свода) затрат на обычные виды деятельности и их распределения между калькулируемыми объектами в учтных процедурах калькулирования себестоимости продукции.
Думается при этом, что информационная состоятельность производственного учта и его влияние на слаженность работы систем управления экономического субъекта находится в непосредственной зависимости от того, как его метод на учтно-экономической основе в совокупности с различными разделами программного обеспечения управления производством и иными видами деятельности интегрирован с системами подвижных, чтко регулируемых текущих норм затрат производственных корпораций независимо от их видов деятельности, типов их производств и других характеристик. Мы считаем также, что методологическое содержание метода производственного учта должно определять порядок реализации его контрольных функций, обеспечивающих качество текущего состояния системы норм потребления хозяйственных средств на весь комплекс обычной деятельности.
При этом упомянутые методологические основы производственного учта могут быть полностью реализованы лишь в нормативном методе, основанном на идеях признанной в мировой учтной практике системы Standard costs. В связи с этим трудно не заметить объективную убежднность Мизиковского Е. А. и Мизи-ковского И. Е. в том, что: «Метод производственного учта может соответствовать своему смысловому значению, только воплотив принципы нормативного метода производственного учта, оставаясь при этом составной частью метода бухгалтерского учта» [74, С. 68].
Наряду с этим Мизиковский Е. А. и Мизиковский И. Е. не скрывают, что трудомкость нормативного производственного учта значительно выше трудовых затрат на ведение традиционного производственного учта, обезличенного как по объектам затрат, так и объектам калькулирования себестоимости, и совершенно обоснованно, по нашему мнению, дают жсткую отповедь попыткам доказать, что трудомкость нормативного метода производственного учта представляет чуть ли непреодолимое препятствие для признания его правомерности и, тем более, внедрения в российскую учтную практику.
Нормативные калькуляции, состав и учет изменений норм текущих норм затрат
Опыт российской практики нормативного производственного учта показывает актуальность формирования объектов калькулирования нормативной и, следовательно, отчтной производственной себестоимости профильных конечных продуктов труда. При этом плановые калькуляции в качестве альтернативы нормативным калькуляциям, как нами было отмечено ранее, в нормативном производственном учте неприемлемы в силу разного экономического содержания и назначения.
Известно, что ещ в 70-х годах прошлого столетия в СССР была доказана возможность и рекомендована учтно-экономическая методика укрупнения объектов калькулирования производственной себестоимости на основе однородных групп конечных продуктов труда на промышленных корпорациях гетерогенного типа[39], [68], [69], [102].
В научных кругах упомянутая идея получила признание как инструмент научно обоснованного, продуктивного противодействия широко распространн-ной практике производственного учта в рамках обобщения полностью обезличенных затрат на производство и объектов калькулирования производственной себестоимости.
В пивоварении в настоящее время в производственном учте практикуется укрупнение объектов учта затрат и калькулирования себестоимости. Напомним, однако, что изложенные ранее результаты нашего исследования структуры широко применяемых в пивоварении укрупннных объектов калькулирования дали нам повод констатировать, что последние формируются в виде условных (по сути, обезличенных) групп конечной продукции пивоварения, общим критерием укрупнения которых принято обобщнное название той или иной группы продуктов труда, например, «Пиво», «Квас», «Безалкогольные напитки». Следовательно, такое направление демонстрирует очевидную несостоятельность, и необходимость исключения его из практики производственного учта трудно переоценить.
Логика интегрирования и последующей адаптации заводских систем текущих норм затрат в нормативном производственном учте обусловливает необходимость полного соответствия формирования нормативных калькуляций конечных продуктов труда особенностям технологических процессов и производственных циклов по каждому, отдельно взятому, торговому наименованию (номенклатурному номеру) товарной продукции, рассмотренных нами ранее.
Исходя из такого посыла, мы считаем, что ориентация нормативного производственного учта на укрупнение объектов калькулирования производственной себестоимости, пусть даже всесторонне обоснованного, в форме однородных групп конечных продуктов труда вряд ли будет оправдана. В оправдание нашего мнения могут служить такие значимые критерии, как сравнительно небольшой ассортимент профильной продукции, разграниченное индивидуальными рецептурами производственное потребление материальных запасов по конкретным торговым наименованиям продуктов труда; отсутствие применяемости полуфабрикатов отдельно взятого продукта труда в другом наименовании продукта труда; сравнительно высокий уровень обеспеченности всей линии производственного цикла контрольно-измерительной аппаратурой; последовательное потребление полуфабрикатов, поставляемых предыдущим цехом, на изготовление других полуфабрикатов, предназначенных для производства в выпускающем подразделении – цехе разлива - конкретного наименования конечного продукта труда. Если же руководство экономического субъекта предпочтт выбрать в качестве укрупннных объектов калькулирования однородные группы продуктов труда, то даже при обязательном выполнении всех условий, комплексно определяющих признаки однородности групп калькулируемой продукции, информация, созданная нормативным учтом будет содержать усредннные калькуляционные показатели, уровень средних значений которых по всем значимым статьям калькуляции может видимо превышать допустимые погрешности. Это столь очевидно, что доказательная база не нуждается в специальных расчтах. Известно, однако, что существенная усредннность данных препятствует практической реализации принципа достоверности учтной информации, искажая при этом саму концептуальную идею нормативного метода производственном учте.
На основании сказанного мы полагаем, что для формирования нормативной производственной себестоимости торговой единицы конечного продукта труда пивоварения и соответствующих нормативных калькуляций будет правомерно использовать два калькуляционных объекта:
- полуфабрикаты, производимые и потребляемые последовательно в каждом технологическом процессе цехов на протяжении всего производственного цикла, как часть того или иного торгового наименования конечного продукта труда;
- учтная единица торгового наименования (номенклатурного номера) конечного продукта труда пивоварения.
Предлагаемая структура объектов калькулирования производственной себестоимости обусловливает необходимость составления нормативных калькуляций полуфабрикатов собственного производства двух уровней:
- цехового, для каждого завершенного технологического процесса, как единая цепочка производственного цикла, позволяющая изготовить конечный продукт пивоварения конкретного торгового наименования;
- заводского, как законченного производственного цикла в границах каждого торгового наименования продукции.
На цеховом уровне, представляется правомерным формирование калькуляций нормативной производственной себестоимости полуфабрикатов (по законченным технологическим процессам) по каждому цеху основного производства с оформлением калькуляционных листов предлагаемого нами формата (рисунок 12).
Рекомендуемые форматы калькуляционных листов производственной себестоимости (приложения 5, 6, 7, 8) будут необходимы как для нормативной оценки производственных затрат, а также для стоимостной оценки незавершнного производства. В число наиболее приемлемых источников специализированной информации, используемых для составления упомянутых калькуляций, можно включить ТК, номенклатуры-ценники на материальные запасы, в том числе технологическое топливо (используются данные по каждому номенклатурному номеру материальных запасов), ведомости расчтных цен за учтную единицу технологической (двигательной) электрической и тепловой энергии, ведомости пооперационных норм времени и расценок при сдельной оплате труда и норм времени и заработной платы по часовым или дневным тарифным ставкам за единицу работы при повременной форме оплаты труда.
Такой подход ориентирован на обеспечение управляемого процесса формирования нормативных и фактических затрат по технологическим процессам всех профильных производственных подразделений (центров затрат и центров ответственности). Применение указанных калькуляций, по нашим расчтам, существенно снижает трудомкость составления нормативных калькуляций производственной себестоимости торговых наименований конечных продуктов труда, предопределяет наиболее приемлемый порядок сводного обобщения затрат на основное производство при нормативном методе производственного учта, а также обеспечивает достоверность оценки запасов незавершнного основного производства.
Нормативные калькуляции производственной себестоимости торгового наименования (номенклатурного номера) конечного продукта труда по статьям прямых затрат без общепринятых в отечественной учтной практике дополнительных начислений, относящихся к прямым материальным и трудовым затратам, согласно предлагаемой нами методике, представляют собой постатейные итоги нормативных затрат, включающие нормативную производственную себестоимость предпоследнего полуфабриката - продукта законченного технологического процесса, осуществляемого в цехе дображивания и затраты по текущим нормам на конечный технологический процесс, осуществляемый цехом розлива.
Внутренняя отчетность о производственных затратах экономического субъекта
В условиях современного экономического развития системообразующим направлением является большое значение отводится составлению достоверной и оперативной информации для внешних и внутренних пользователей [108, С. 15-24]; [119, С. 93-99].
Ограниченность производственных ресурсов, конкурентная среда, а также санкционная политика побуждают производителей пивоваренной и безалкогольной продукции к поиску конкретных направлений, способствующих повышению эффективности деятельности. Одним из таких мероприятий является минимизация производственных затрат [115, С. 44-54].
Пожидаева Т.А. уместно отмечает, что «показатели затрат на производство продукции и ее себестоимости, с одной стороны, являются следствием воздействия на них целой системы факторов, связанных с организационно-техническим уровнем производства, другими условиями работы, качеством использования основных средств, материальных и трудовых ресурсов, а с другой стороны, от величины, структуры названных выше показателей во многом зависят прибыль, рентабельность деятельности хозяйствующего субъекта, его финансовое состояние в целом» [132, С. 34-37].
Кроме того, в условиях перехода к рыночной экономике особое значение имеет профессиональные знания, навыки работников, занятых в самых различных областях экономики и управления, найти необходимые и обоснованно управленческие подходы и мудрые решения, чтобы повысить эффективность работы экономического субъекта [116, С. 16-20].
В связи с этим, большая часть хозяйствующих субъектов вынуждена искать более эффективные методы контроля за результатами финансово-хозяйственной деятельности, используя весь арсенал инструментов учета и управления. В качестве источника информации для принятия управленческих решений выступает внутренняя отчетность [110, С. 2-13].
В экономической литературе существует несколько трактовок внутренней отчетности. Большая часть авторов исходит из определения бухгалтерской отчетности в целом, добавляя в него лишь особенность, присущую управленческой отчетности – ориентация информации на управленческий персонал, т.е. не на внешних, а на внутренних пользователей информации.
А. С. Бакаев считает, что внутренняя отчетность представляет систему сбора информации в денежном и натуральном измерении о фактах ее хозяйственной деятельности, влияющих не только на финансовые, но и на производственные и технологические показатели организации [34].
По мнению Палия В. Ф., внутренняя отчетность представляет собой совокупность упорядоченных показателей, а также прочей информации о результатах производственной деятельности. Во внутренней отчетности представлены сведения обо всех имеющихся отклонениях от нормальной производственной деятельности и дается интерпретация смет затрат [81].
По мнению А. Д. Шеремета, цель составления внутренней отчетности заключается в удовлетворении информационных потребностей внутрихозяйственного управления путем предоставления стоимостных и натуральных данных, позволяющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений [99].
Внутренняя отчетность промышленного предприятия, как правило, значительно отличается от бухгалтерской финансовой отчетности по целому ряду критериев (формы отчетности и их форматов, показатели, порядок представления, срок составления и представления отчетности и тп.) [140, С. 16].
Кроме того внутренняя отчетность включает информацию «не только об общем экономическом положении, но и о состоянии непосредственно производственной деятельности» [119, С. 93-99].
Наши исследования показали, что при формировании внутренней отчетности в пивоварении предусматриваются, как правило, лишь показатели в натуральных измерителях, что ограничивает информационную ценность отчетных данных, что на наш взгляд существенно. Следует пояснить, что величина потребления ресурсов в натуральном измерении в силу специфики производственного цикла выпускаемой продукции, остается неизменной (с учетом утвержденных рецептур по торговым наименованиям пивоваренной продукции), в свою очередь стоимостные показатели подвержены большему изменению в течение производственного цикла.
Внутренняя отчетность экономического субъекта должна являться одним из основных объектов бухгалтерского производственного учета. Однако, е состав и формирование в настоящее время законодательно не регламентируется, поскольку система производственного учета хозяйствующего субъекта является индивидуальной и определяется прежде всего информационными потребностями менеджмента.
Производственную отчетность в пивоварении целесообразно позиционировать как взаимосвязанную систему показателей, обобщающих результаты производственной деятельности. Принципиальное отличие внутренней отчетности от бухгалтерской, на наш взгляд заключается в показателях, сформированных чаще не в стоимостных, а в натуральных выражениях. В настоящее время в пивоварении применяются следующие формы внутренней производственной отчетности:
- «Производственный отчет солодовенного цеха», в котором отражаются данные о количестве ячменя, находящегося в незавершенном производстве (наличие остатков отсортированного ячменя, ячменя, находящегося в замочных чанах, в стадии проращивания и сушки), на начало и конец отчетного периода; количество ячменя, поступившего на замачивание, количество выработанного солода за отчетный период. Данный вид отчета ведется лишь в натуральных показателях.
- «Производственный отчет варочного цеха» содержит сведения о количестве заторов каждого сорта пива, затертых в отчетном периоде, а также о количестве сусла каждого сорта пива (дал) и общий расход зернопродуктов (кг). Данный вид отчета также ведется в натуральных показателях. При этом основной недостаток данного отчета заключается в его обезличенности – расход сырья указывается в настоящее время без детализации по торговым наименованиям пивоваренной продукции, отчет заполняется в хронологическом порядке с указанием общих показателей расхода сырья в цехе за день.
- «Производственный отчет бродильного цеха» и «Производственный отчет цеха дображивания» включают такие показатели как остаток сусла в цехе на начало и конец отчетного периода. Данный отчет также содержит суммарные данные количества сусла по всем сортам пива, без конкретной детализации.
- «Производственный отчет цеха розлива» содержит информацию об остатках пива в цехе на начало месяца, поступлении пива из цеха дображивания, возврате цеху дображивания исправимого брака. В отчете указывается количество пива, сданного в экспедицию, определяются остатки пива на конец месяца, производится расчет потерь с выявлением отклонений от норм, причин и виновников отклонений.
По результатам проведенных нами исследований учетных данных десяти производителей пивоваренной и безалкогольной продукции ПФО, взятыми на выборку, можно сделать выводы о состоянии применяемых форм внутренней производственной отчтности. Так, например, на 7 из указанного числа производителей, поступление и использование сырья в производстве пивоваренной продукции, учитывается только по весу, объему и штукам, без указания технохими-ческих показателей поступающего сырья, что не соответствует требованиям ГОСТ 5060-86 «Ячмень пивоваренный. Технические условия» [12], в котором приведены базисные нормы (влажность, сорная и зерновая примесь, зараженность вредителями и т. д.), в соответствии с которыми осуществляется расчет с поставщиками за поставляемое зерно ячменя.
Несоблюдение данного требования приводит к искажению производственной отчетной документации: во-первых, затрудняется расчет с поставщиками сырья, т.к. он производится с учетом качества ячменя (влажность, засорнность крупность); во-вторых, усложняется процесс распределения ячменя по производственным цехам и стадиям производства, т. к. учет его физико-химические свойства определяют направление расхода ячменя (отлежавшиеся сорта ячменя – направляют на солодоращение; в виду того, что свежеубранный ячмень имеет пониженную прорастаемость в течение 4 - 8 недель он должен проходить стадию послеуборочного дозревания); в-третьих, происходит истинное сокрытие. Таким образом, остатки на начало и конец отчетного периода, поступление и расход сырья и полуфабрикатов должны отражаться с учетом технохимических показателей и органолептических свойств сырья.