Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита материально-производственных запасов в субъектах стивидорной деятельности 14
1.1. Сущность бухгалтерского учета и внутреннего аудита материально производственных запасов в стивидорных организациях 14
1.2. Риск-ориентированный способ при организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов 33
1.3. Процессный метод при организации внутреннего аудита материально-производственных запасов 55
Глава 2. Состояние учетно-аналитического обеспечения операций с материально-производственными запасами в стивидорных организациях 69
2.1. Анализ использования материально-производственных запасов в стивидорных организациях 69
2.2. Организация учета и управления рисками материально-производственных запасов в субъектах стивидорной деятельности. 95
2.3. Оценка методической базы внутреннего аудита и порядок ее построения в стивидорной деятельности 118
Глава 3. Совершенствование методики учета и внутреннего аудита материально-производственных запасов в стивидорных организациях 137
3.1. Информационно-аналитическое обеспечение учета и внутреннего аудита материально-производственных запасов в стивидорных организациях 137
3.2. Применение аналитических процедур при определении причинно следственных связей в процессе внутреннего аудита материально-производственных запасов в стивидорных организациях 158
3.3. Разработка методики риск-ориентированного внутреннего аудита материально-производственных запасов 178
Заключение 192
Список литературы 197
Приложения 213
- Сущность бухгалтерского учета и внутреннего аудита материально производственных запасов в стивидорных организациях
- Анализ использования материально-производственных запасов в стивидорных организациях
- Информационно-аналитическое обеспечение учета и внутреннего аудита материально-производственных запасов в стивидорных организациях
- Разработка методики риск-ориентированного внутреннего аудита материально-производственных запасов
Сущность бухгалтерского учета и внутреннего аудита материально производственных запасов в стивидорных организациях
Прежде чем перейти к рассмотрению особенностей учета материально производственных запасов в стивидорном бизнесе, определим экономическую сущность и правовой статус участников данного рынка.
Термин «стивидорная организация» не имеет законодательно закрепленного толкования. В русском языке выражению «стивидор» тождественно английское «stevedore», появившееся в обороте благодаря английским морякам. Этимология термина «stevedore» происходит от португальского «estivador» или испанского «estibador», означающего дословно – человек, который загружает лодку, иными словами грузчик1.
В современном бизнесе под термином «стивидорная организация» понимается юридическое лицо, нанимаемое фрахтователем, грузовладельцем, экспедитором или иным участником процесса перевозки, и осуществляющее работы по погрузке или выгрузке судов в порту. Из этого толкования часто возникает коллизия определений, приводящаяся к отождествлению понятий «стивидорная организация» и «порт», что не является верным. Корректным утверждением, исходя из этимологии термина и его сложившегося толкования, является то, что стивидорная организация осуществляет свою деятельность в рамках порта.
Становление России как морской державы произошло еще в XVIII веке при Петре I, с тех пор она по праву удерживает этот титул. Поэтому сегодня развитие транспортной отрасли России невозможно представить в отрыве от совершенствования системы морских перевозок с целью обеспечения прироста проходимости грузопотоков через морские ворота страны – морские порты. Благодаря морским портам осуществляется перемещение (далее перевалка) грузов с борта судна на наземный транспорт и наоборот.
Морские порты играют большую роль в процессе распределения грузопотоков, как в России, так и в рамках мировой экономики. Деятельность морских портов очень сложна. Ее сложность характеризуется многочисленными хранимыми, отправляемыми и принимаемыми грузами, большим количеством отечественных и зарубежных организаций, взаимодействующих в рамках порта, необходимостью соответствия международным требованиям мореплавания, экологическим нормам, нормам пожарной безопасности. Морские порты представляют собой арену взаимодействия различных структур, как государственных и коммерческих, так отечественных и зарубежных.
В конце 1993 г. Правительством Российской Федерации было принято предложение Министерства транспорта Российской Федерации и Государственного комитета Российской Федерации по управлению государственным имуществом об учреждении администраций морских портов, а также закреплена позиция о невозможности приватизации морского имущества2. Администрации морских портов в свою очередь регулируют сложную цепочку взаимодействия организаций, занятых в «портовом» бизнесе, например, взаимодействие стивидорных, лоцманских, сюрвейерских организаций, хозяйствующих субъектов, оказывающих бункеровочные и буксирные услуги, с фрахтователями судов, экспедиторами, транспортными организациями3.
Действующее отечественное законодательство, под морским портом понимает совокупность объектов инфраструктуры морского порта, расположенных на специально отведенных территории и акватории и предназначенных для обслуживания судов, используемых в целях торгового мореплавания, комплексного обслуживания судов рыбопромыслового флота, обслуживания пассажиров, осуществления операций с грузами, в том числе для их перевалки, и других услуг, обычно оказываемых в морском порту, а также взаимодействия с другими видами транспорта4.
Под объектами инфраструктуры порта понимаются - портовые гидротехнические сооружения, внутренние рейды, якорные стоянки, доки, буксиры, ледоколы и иные суда портового флота, средства навигационного оборудования и другие объекты навигационно-гидрографического обеспечения морских путей, системы управления движением судов, информационные системы, перегрузочное оборудование, железнодорожные и автомобильные подъездные пути, линии связи, устройства тепло-, газо-, водо- и электроснабжения, иные устройства, оборудование, инженерные коммуникации, склады, иные здания, строения, сооружения, расположенные на территории и акватории морского порта и предназначенные для обеспечения безопасности мореплавания, оказания услуг в морском порту, обеспечения государственного контроля и надзора в морском порту.
Давая столь расширенное определение объектов инфраструктуры порта, обуславливающее полный цикл его жизнеобеспечения, законодатель отдельно выделил категорию объектов, необходимых для осуществления погрузоразгру-зочных работ, являющую собой морской терминал.
Под морским терминалом понимается совокупность объектов инфраструктуры морского порта, технологически связанных между собой и предназначенных и используемых для осуществления операций с грузами, в том числе для их перевалки, обслуживания судов, иных транспортных средств и обслуживания пассажиров.
Перевалка грузов - комплексный вид услуг и работ по перегрузке грузов и багажа, выполняемый операторами морских терминалов, с одного вида транспорта на другой вид транспорта при перевозках в прямом международном сообщении и непрямом международном сообщении, прямом и непрямом смешанном сообщении, в том числе перемещение грузов в границах морского порта и их технологическое накопление, или по перегрузке грузов без их технологического накопления с одного вида транспорта на другой вид транспорта5.
Здесь следует отметить о ключевых законодательно определенных факторах функционирования морского терминала5, а именно:
- обеспечение безопасности мореплавания и оказания услуг в морском порту;
- непрерывность технологического процесса в морском порту.
Оператор морского терминала - транспортная организация, осуществляющая эксплуатацию морского терминала, операции с грузами, в том числе их перевалку, обслуживание судов, иных транспортных средств и/или обслуживание пассажиров.
Исходя из положений законодательных актов, можно предположить, что термины «стивидорная организация» и «оператор морского терминала» идентичны, что по нашему мнению не является корректным в виду следующих обстоятельств.
Деятельность «оператора морского терминала», согласно букве закона, осуществляется в морском порту. В тоже время Кодексом внутреннего водного транспорта Российской Федерации законодательно закреплено определение речного порта, как комплекса сооружений, расположенных на земельном участке и акватории внутренних водных путей, предназначенного для погрузки, выгрузки, приема, хранения и выдачи грузов, взаимодействия с другими видами транспорта6.
В литературе также встречаются упоминания об океанских портах, например «Евразийский океанский порт»7, обеспечивающий водный путь из Сибири в Европу.
По нашему мнению, законодательное определение во многом раскрывает технологическую сторону, описывающую сам процесс перевалки грузов и задействованную в нем инфраструктуру, абстрагируясь от экономической составляющей.
Исходя из положений законодательства под определение «оператор морского порта» попадет любой хозяйствующий субъект, осуществляющий перевалку грузов и/или обслуживание пассажиров. Следовательно, и государственные организации, производящие погрузку и выгрузку судов в порту, например точки базирования военно-морского флота, базы его материально-технического снабжения также соответствуют критериям признания «оператора морского порта». В этом, по нашему мнению, состоит одно из ключевых отличий «оператора морского порта» от «стивидорной организации».
Современная экономическая наука определяет бизнес8 как систематическую деятельность, направленную на получение прибыли, которой сопутствует риск неокупаемости вложенных средств9.
Анализ использования материально-производственных запасов в стивидорных организациях
В условиях рыночной экономики деятельность стивидорных организаций качественно изменилась. Высокая волатильность сырьевых рынков, определяющих отечественный экспортный потенциал, колебания темпов роста ведущих мировых экономик – основных потребителей российских грузопотоков, а также нестабильность и непредсказуемость глобальных политико-экономических процессов предполагает поиск и определение стивидорами собственных направлений развития.
Масштабы деятельности стивидорных организаций во многом определены следующими объективными факторами и ограниченны ими: глубины акватории порта, сроки навигации, расстояние относительно основных производственных центров, генерирующих экспортные грузопотоки. Сложившаяся ситуация существенно ограничивает возможности экономического роста стивидорной организации, основанного на экстенсивных факторах – строительство нового грузового терминала, равно как и расширение мощностей существующего, нерационально в условиях отсутствия надлежащей транспортной инфраструктуры, уровня производства и добычи в др.
Наиболее эффективным и оправданным для отечественных стивидоров является экономический рост, основанный на интенсивных факторах. По мнению Океановой З.К.100, Гусарова В.Ю.101, к таким факторам следует отнести совершенствование эффективности управления и использование инноваций.
Процесс управления организацией и ее финансово-экономическая устойчивость во многом зависит от принятия руководящим звеном оптимальных управленческих решений, базирующихся на эффективной информационной основе. По мнению Милославской Н.А102., коллектива авторов103 Барановой В.В. и Иванова И.А. в качестве такой основы выступает учетно-аналитическая система.
Для определения состояния и перспектив развития учетно-аналитического обеспечения операций с материально-производственными запасами в стивидорных организациях исследуем ее состояние на примере крупнейшего отечественного стивидора – Публичного акционерного общества «Новороссийский морской торговый порт».
Выбор организации для проведения исследования обуславливается следующими факторами: ПАО «НМТП» - универсальный стивидор, переваливающий широкую номенклатуру грузов (сыпучие грузы, грузы в контейнерах, генеральные и наливные грузы), каждый из которых обуславливает собственный объем материально-производственных запасов, потребных для обеспечения производственного процесса;
ПАО «НМТП» является крупнейшей по грузообороту стивидорной организацией. Преимущество крупного производства заключается, прежде всего, в рациональном и эффективном использовании техники и технологий, в оптимальном сочетании отраслей104. Среднегодовая перевалка грузов организации – по рядка 76 млн т в год, что составляет более 40 % объема перевалки Азово-черноморского бассейна (с учетом портов Крыма) или 12 % российского стивидорного грузооборота.
Исследуемый хозяйствующий субъект является материнской организацией крупного стивидорного холдинга, и демонстрирует динамично развивающиеся финансово экономические показатели.
Одним из основных критериев, определяющих масштабы деятельности стивидорной организации, является объем переваливаемых грузов. Величина данного показателя находится в прямой взаимосвязи с состоянием отечественной экономики, отражая происходящие внутри нее процессы. Так при росте благосостояния населения, увеличивается импортный грузопоток товаров широкого потребления, продуктов питания и др. Также экономический подъем отражается в росте экспорта, проходящего через морские порты.
По показателю грузооборота ПАО «НМТП» находится на первом месте в рейтинге отечественных стивидорных организаций.
Стивидорная организация «Новороссийский морской торговый порт» (далее организация), является крупнейшим отечественным стивидором, обеспечивая порядка 12 % совокупного грузооборота российских морских портов.
Следует отметить, что находящийся на второй позиции в вышеприведенной таблице «ПТП» («Приморский торговый порт»), сопоставимый по объемам перевалки с организацией является ее дочерней структурой.
Снижение доли грузооборота организации объясняется возвратом Республики Крым в состав Российской Федерации.
Учитывая, дочерние и зависимые общества, с 2011 г. организация обеспечивает порядка 1/3 отечественного грузооборота, реализуя экспортный потенциал страны.
Организация является динамично развивающимся хозяйствующим субъектом с наиболее высокими показателями финансово-хозяйственной деятельности по отрасли105.
Несмотря на несущественный удельный вес материально-производственных запасов в активах хозяйствующих субъектов, их доля в структуре себестоимости значительна и за период 2011-2017 гг. составляет 14-18 %.
Специфической особенностью деятельности стивидорной организации является круглосуточное производство погрузо-разгрузочных работ. Любой простой в деятельности стивидорной организации ведет к крупным финансовым потерям, как для самого стивидора, так и для фрахтователя судна, грузовладельца. В свою очередь своевременное проведение погрузо-разгрузочных работ, позволит хозяйствующему субъекту претендовать на дополнительные экономические выгоды в виде диспача – платы за окончание обработки судна до истечения оговоренных сроков106.
Среди всего многообразия материальных ценностей, используемых в организации, можно выделить основные категории, формирующие порядка соответствующих расходов и являющиеся стратегическими, с точки зрения производственного процесса, необоснованное отсутствие которых приведет к наступлению простоев и существенным финансовым потерям.
К таким категориям материально-производственных запасов, имеющим для стивидорной организации стратегическое значение, относятся:
- сменно-запасные части;
- горюче-смазочные материалы;
- сепарационные и крепежные материалы;
- такелаж (стропы).
Рассмотрим структуру стратегических материально-производственных запасов в исследуемой организации.
Информационно-аналитическое обеспечение учета и внутреннего аудита материально-производственных запасов в стивидорных организациях
Синтез информационных потоков учетных процедур в стивидорных организациях позволяет удовлетворить требования широкого круга пользователей учетно-аналитических данных. К числу таких пользователей, в том числе, относятся и внутренние аудиторы, для которых данные учета являются существенным информационным пластом для реализации возложенных на них функций.
Мы полностью разделяем точку зрения профессора Соколова Я.В. относительно данных бухгалтерского учета, в соответствии с которой они описывают непрерывно меняющиеся ситуации финансово-хозяйственной среды функционирования. Каждая такая ситуация, как сложившаяся, так и желаемая, представляет сложное переплетение юридических и экономических отношений, а поскольку бухгалтерский учет выполняет юридические и экономические функции, то и применяемые на основании его информации решения должны обеспечивать реализацию обеих названных функций. Такой способ в бухгалтерском учете переносит центр тяжести с описания уже осуществленных процессов, на описание предстоящих и ожидаемых хозяйственных ситуаций.133
По справедливому замечанию ученого, бухгалтерский учет должен способствовать описанию предстоящих фактов хозяйственной деятельности. Ориентация на предстоящие события позволит учету наиболее полно реализовать возложенные на него основные функции – контрольную134 и информационную135.
По нашему мнению развитие этих двух функций бухгалтерского учета наиболее позитивно скажется на совершенствовании системы внутреннего аудита материально-производственных запасов в стивидорных организациях.
В области учета материально-производственных запасов осуществлены выдающиеся исследования, написано множество научных статей по различным областям – формирование стоимости, оценка, историческая составляющая, отраслевые специфики учета и др. При этом, несмотря на проведение широких исследований в данной области, практически не рассматривалась концепция риск-ориентированного информационно-аналитического обеспечения учета и внутреннего аудита материально-производственных запасов.
Исследования в данной области, по нашему мнению, позволят сформировать методику раскрытия в отчетности данных о наличествующих рисках операций с материально-производственными запасами и информационного обеспечения внутреннего аудита указанных активов.
Проведенное исследование состояние контрольной и информационной функций системы финансового и управленческого учета материально-производственных запасов в организации показало следующие результаты:
- все операции с материально-производственными запасами отражаются на счете 10 «Материалы»;
- единицей учета является номенклатурный номер или однородная группа;
- для учета товаров используется счет 41 «Товары»;
- учет запасов осуществляется по фактической себестоимости;
- отпуск материально-производственных запасов происходит по методу средней скользящей себестоимости с учетом транспортно-заготовительных расходов;
- транспортно-заготовительные расходы при невозможности их прямого отнесения на стоимость материально-производственных запасов аккумулируются на счете 10.16 «Отклонение в стоимости материально-производственных запасов»;
- списание транспортно-заготовительных расходов происходит пропорционально учетной стоимости материалов;
- в организациях формируется резерв под снижение стоимости материально производственных запасов, учитываемый на одноименном счете 14 «Резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов». Данный резерв формируется по каждой единице материально-производственных запасов. Критерием для принятия решения об обесценении актива является устанавливаемый для каждой группы товарно-материальных ценностей срок эффективного хранения.
Учет поступления, перемещения и выбытия материально-производственных запасов осуществляется с использованием автоматизированной ERP136 системы. Автоматизация учета произведена как на рабочих местах бухгалтерской службы, так и на местах хранения, приобретения (отдел закупок).
В части управленческого учета материально производственных запасов, нами было установлено наличие смет исследуемых активов на отчетный год, отражающих отнесение стоимости запасов в состав издержек периода (в помесячной детализации), центры материальных затрат, а также ответственное подразделение по закупке конкретного актива. На основании сформированного плана закупок137 материально-производственных запасов определяется сумма оттока денежных средств для формирования сводного бюджета движения денежных средств.
При всем рассмотренном охвате система учета материально-производственных запасов в стивидорной организации в большую сторону ориентирована на текущий контроль использования запасов, а также на планирование материальных затрат и денежных потоков138.
Реализация информационной функции учета. Система бухгалтерского учета материально-производственных запасов на основании обработки информации, полученной из реестров первичных документов, формирует сведения о стоимости активов и их перемещении (1) для отражения в отчетности истекшего периода. Система управленческого учета, агрегируя данные о потребностях подразделений в материально-производственных запасах, а также плана покупок о датах приобретения формирует в отчетности показатели о предстоящих затратах и денежных потоках (2).
Реализация контрольной функции. Статистические данные бухгалтерского учета (3) используются для контроля объективности планируемых показателей потребности организации в материально-производственных запасах и соответствующих денежных потоков. Данные первичных документов финансового учета (4) материально-производственных запасов в свою очередь сопоставляются с планом закупок текущего периода для оценки обоснованности закупочных цен, предполагаемых корректировок плана.
Далее изучим основные компоненты контрольной функции финансового и управленческого учета.
В современной науке исследователи139 выделяют многообразие контролей140, среди которых определяется три основных направления:
- предварительный контроль;
- текущий контроль;
- последующий контроль.
Данная трехступенчатая концепция контроля предполагает наиболее эффективный баланс результатов контрольных процедур и издержек хозяйствующего субъекта на организацию и поддержание процесса контроля141.
Рассмотрим реализацию вышерассмотренной концепции контроля в системе учета материально-производственных запасов в организации.
Разработка методики риск-ориентированного внутреннего аудита материально-производственных запасов
Исходя из установленного определения внутреннего аудита173, можно выделить основные направления внутреннего аудита материально-производственных запасов в стивидорных организациях:
- оценка системы внутреннего контроля;
- оценка системы управления рисками.
Приведенные нами направления внутреннего аудита отличны от общепринятой тенденции, предполагающей рассмотрение системы внутреннего контроля и системы управления рисками, как единого бизнес-процесса и обособленное выделение корпоративного управления.
Данная модель справедлива на уровне внутреннего аудита всех бизнес-процессов финансово-хозяйственной деятельности организации, а не отдельных ее компонентов.
Поскольку корпоративное управление представляет собой совокупность процессов и организационных структур, создаваемую советом директоров для информирования, управления и мониторинга деятельности организации в целях достижения поставленных целей174, то применять его в целях отдельно взятого бизнес-процесса «внутренний аудит материально-производственных запасов», по нашему мнению, нецелесообразно.
Рассмотрим систему внутреннего контроля. В научной литературе175 выделяют три уровня контроля:
- корпоративный контроль – общеорганизационный контроль, включающий организационные политики, отражающие основополагающие ценности корпоративной культуры;
- операционный контроль – контроль отдельных процессов (планирование, контроль результатов деятельности и др.);
- транзакционный контроль – предполагает использование контрольных процедур, обеспечения достоверности и полноты финансовой информации, сохранности активов и др.
Аналогично модель функции внутреннего контроля хозяйствующего субъекта рассматривает коллектив авторов под руководством профессора Говди В.В.176
Выбор трехуровневой системы контроля обусловлен последующим порядком реализации рекомендаций внутреннего аудитора. Так к корпоративному уровню относятся политики и положения, утверждение которых относится к компетенции совета директоров организации и/или правления, что приводит к более длительным и сложным корпоративным процедурам (вынесение материалов на совет директоров, принятие решения и др.). На втором уровне тестируются бизнес-процессы, регламенты которых относятся к компетенции единоличного исполнительного органа и/или ключевых менеджеров организации, следовательно, для внесения изменений в процессы достаточно приказа указанных лиц. Процедуры транзакционного уровня относятся компетенции руководителей линейных подразделений, что обуславливает наиболее динамичный отклик на рекомендации внутреннего аудитора.
Тесты разработанной нами типовой системы внутреннего контроля материально-производственных запасов построены таким образом, чтобы минимизировать рабочее время внутреннего аудитора, затрачиваемое на анализ данных и подбор аудиторских процедур. Такая цель достигается путем подборки в тестах вопросов, которые сами по себе указывают на потенциальные угрозы системы внутреннего контроля. Иными словами, отрицательные ответы в системе тестов позволяют внутреннему аудитору идентифицировать существующие проблемы и выработать рекомендации по их устранению.
Порядок оценки системы внутреннего контроля по объектам корпоративного и операционного уровней в виде циклического алгоритма, изображенного в виде блок-схемы представлен на рисунке.
Оценка транзакционной системы внутреннего контроля не изображена графически, поскольку представлена единственным комплексным тестом, в отличие от ранее озвученных контролей.
Оценивая систему внутреннего контроля материально-производственных запасов внутренний аудитор последовательно реализует разработанные типовые тесты, составляя карту рекомендаций. Выполнение тестов происходит по следующем сценарию: по каждой позиции внутренний аудитор оценивает наличие или отсутствие соответствующего признака. При положительном утверждении позиции присваивается значение в интервале177 (2…8), при отрицательном – 0, далее полученные числовые значения по всем позициям суммируются и путем деления полученного результата на максимально возможный бал рассчитывается относительный коэффициент «К», характеризующий степень зрелости системы внутреннего контроля материально-производственных запасов. Вариация значений интервала признака позволяет оценить критичность каждой позиции в совокупности и ее роль в эффективности системы внутреннего контроля - ситуация, когда реализация контрольных процедур по наиболее критичному направлению признается более эффективной, чем по нескольким менее критичным (принцип наибольшего результата при наименьших трудозатратах). Нормативное значение коэффициента «К», характеризующее зрелость системы внутреннего контроля, нами определено на уровне 85 %178.
В исследуемой организации (Таблица №42) нами установлены следующие факты в части системы внутреннего контроля на корпоративном уровне:
- низкий уровень внимания повышению квалификации персонала, обеспечивающего операции с материально-производственными запасами;
- недостаточная взаимосвязь между премированием персонала организации и эффективностью использования материально-производственных запасов;
- недостаточный контроль отбора лиц на должность с полной материальной ответственностью.
В части системы внутреннего контроля материально-производственных запасов на операционном уровне:
- отсутствие установленного порядка и системности в области планирования потребности в материально-производственных запасах;
- при утверждении закупочной документации по приобретению материально-производственных запасов не рассматриваются их фактические остатки.
В части транзакционного контроля материально-производственных запасов: - нарушения при составлении первичных документов;
- затруднена идентификация работников, утверждающих транзакции в соответствующих электронных системах.
В результате нами предложены следующие рекомендации в области совершенствования системы внутреннего контроля материально-производственных запасов.
На уровне совета директоров (корпоративный уровень):
- разработать и внедрить положения: о повышении квалификации персонала; отборе кандидатов на должность с полной материальной-ответственностью;
- внести изменения в положение о премировании для обеспечения прозрачности процесса мотивации работников за рациональные предложения в области повышения эффективности использования материально-производственных запасов;
На уровне исполнительного руководства (операционный уровень):
- упорядочить и внедрить методическое обеспечение бизнес-процесса «планирования потребности в материально-производственных запасах»;
- внести в закупочную документацию справку, характеризующую остаток приобретаемых материально-производственных запасов
На уровне руководителей подразделений (транзакционный уровень) провести с подчиненными работниками инструктаж на следующие темы:
- необходимость сквозной нумерации первичных документов по учету материально-производственных запасов;
- необходимости составления первичного документа в дату совершения хозяйственной операции с материально-производственными запасами.
Вышеуказанные операции представлены в группах по объективным срокам их выполнения:
- рекомендации уровня совета директоров имеют наибольший срок по причинам необходимости формирования повестки, внесение изменений в график заседания и выполнения иных корпоративных мероприятий;
- рекомендации уровня исполнительного руководства имеют средний срок по причине необходимости разработки материала и его согласования, издания утверждающего локального нормативного акта (приказ, распоряжения и др.);
- рекомендации уровня руководителей направлений имеют могут быть выполнены в наиболее оперативные сроки по причине наличия рекомендаций аудитора в качестве руководства к действию и издания утверждающего локального нормативного акта (приказ, распоряжения и др.) для придания им обязательного статуса.