Содержание к диссертации
Введение
1 Научные и нормативно-правовые основы учета деловой репутации: генезис и современное состояние 13
1.1 Неопределённость понятия деловой репутации организации: регулятивный и научно-исследовательский аспекты 13
1.2 Проявления неопределённости понятия деловой репутации в зарубежной и российской практике учёта 28
1.3 Ключевые проблемы учета деловой репутации организации и перспективные направления их решения 56
2 Обоснование альтернативного методического подхода к учёту деловой репутации организации 71
2.1 Дефиниция категории «деловая репутация организации» в контексте бухгалтерского учёта и бухгалтерской финансовой отчётности 71
2.2 Обоснование изменения условий признания деловой репутации в бухгалтерском учёте 77
2.3 Совершенствование порядка учёта изменения стоимости деловой репутации организации 2.4 Корректировка корреспонденции счетов, отражающей жизненный цикл приобретённой деловой репутации 92
2.5 Формирование альтернативного методического подхода к учёту деловой репутации организации 95
3 Реализация альтернативного методического подхода к учёту деловой репутации организации 105
3.1 Характеристика моделируемых ситуаций хозяйственной жизни, определяющих возникновение приобретённой деловой репутации 105
3.2 Бухгалтерское моделирование хозяйственных ситуаций, связанных с учётом деловой репутации организации 110
3.3 Анализ результатов многовариантного бухгалтерского моделирования ситуаций, связанных с учётом деловой репутации 126
Заключение 134
Список литературы
- Проявления неопределённости понятия деловой репутации в зарубежной и российской практике учёта
- Ключевые проблемы учета деловой репутации организации и перспективные направления их решения
- Обоснование изменения условий признания деловой репутации в бухгалтерском учёте
- Бухгалтерское моделирование хозяйственных ситуаций, связанных с учётом деловой репутации организации
Проявления неопределённости понятия деловой репутации в зарубежной и российской практике учёта
Неотъемлемым атрибутом развития кризисных и посткризисных ситуаций в рыночной экономике является активизация процессов передела собственности, проявляющихся в слияниях, поглощениях и объединениях бизнес-единиц, а также в простом переходе прав собственности на организации от одних субъектов экономики к другим. Указанным процессам практически неизменно сопутствует «материализация» одной из самых сложных и противоречивых нематериальных категорий – категории деловой репутации организации. Необходимость отражения данной категории в бухгалтерском учёте и бухгалтерской финансовой отчётности не вызывает сомнений, однако, как методология, так и методические основы квалификации и учёта деловой репутации, предлагаемые сегодня в бухгалтерских регулятивах и научных работах, представляются весьма неоднозначными и требуют глубокого анализа.
В рамках диссертационного исследования автором установлено, что действующие российские учётные стандарты не раскрывают сущности понятия деловой репутации организации, и именно вследствие неопределённости природы данного феномена возникают и обостряются практически все проблемы его отражения в учёте и отчётности. Как объект бухгалтерского учёта впервые понятие «деловая репутация организации» появилось в приказе Министерства финансов РФ №34н от 29.07.98 «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации» [76]. Пункт 55 вышеупомянутого Положения говорил о том, что «в состав нематериальных активов может быть включена деловая репутация организации». При этом предполагалось, что приобретенная деловая репутация должна корректироваться в течение периода, равного двадцати годам (но не более, чем период деятельности организации), а начисление амортизации по положительной деловой репутации организации должно отражаться в бухгалтерском учёте путем уменьшения её первоначальной стоимости. Кроме того, в рассматриваемом Положении было введено понятие «отрицательной деловой репутации», которая подлежала равномерному списанию на финансовые результаты организации в качестве прочих (в терминах 1998 года – операционных) доходов. Следует отметить, что, впервые вводя в отечественный бухгалтерский учёт категорию деловой репутации и указывая на возможность её существования в двух состояниях, Минфин РФ не раскрыл в указанном Положении ни определения ключевого понятия, ни порядка оценки его стоимостного эквивалента, ни признаков различия между положительной и отрицательной деловой репутацией.
Вышедшее в 2000 г. Положение по бухгалтерскому учету «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) практически дословно воспроизводило текст Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в части вопросов учёта и отражения деловой репутации в отчётности организаций. Однако, обращает на себя внимание тот факт, что в рамках ПБУ 14/2000 учёту деловой репутации был посвящен уже отдельный раздел, что косвенно свидетельствует о признании значимости и осознании актуальности данной категории как объекта бухгалтерского учёта. Кроме того, в ПБУ 14/2000 впервые раскрывался порядок бухгалтерской оценки деловой репутации, предполагавший определение её стоимостного эквивалента как разности между ценой купли-продажи организации (как имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью совокупности её активов и обязательств. При этом для деловой репутации, приобретаемой в результате аукционной покупки объектов приватизации, предусматривался особый порядок оценки, предполагавший необходимость вычитания из покупной цены, уплачиваемой покупателем, оценочной (начальной) стоимости предмета сделки, т.е.
проданной организации. Впервые в ПБУ 14/2000 был предложен и вариант интерпретации положительной и отрицательной деловой репутации, в соответствии с которым положительную деловую репутацию организации следовало трактовать в качестве надбавки к цене, уплачиваемой покупателем с ориентиром на будущие экономические выгоды (и отражать в бухгалтерском учёте как отдельный инвентарный объект), а отрицательную – в качестве скидки, обусловленной отсутствием у приобретаемой организации конкурентных преимуществ (её рекомендовалось отражать как доходы будущих периодов). Отмечая значительные позитивные качественные сдвиги, произошедшие с утверждением ПБУ 14/2000 в части внесения ясности в порядок учёта деловой репутации и её отражения в отчётности, нельзя, в то же время, не обратить внимания на то, что ключевая проблема – проблема содержательного определения деловой репутации, раскрытия природы данной категории как объекта бухгалтерского учёта – в тексте ПБУ 14/2000 решена не была, более того, она остаётся нерешённой до настоящего времени.
В частности, в единственном упоминающем данное понятие актуальном регулятиве – Положении по бухгалтерскому учёту ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» [77] (пришедшем на смену ПБУ 14/2000) – дефиниция деловой репутации по-прежнему отсутствует. Новое Положение ограничивается лишь раскрытием порядка расчёта стоимости приобретённой деловой репутации, «рыночной» интерпретацией её видов и их квалификацией в составе объектов бухгалтерского учёта: положительная деловая репутация – надбавка к цене – объект нематериальных активов, отрицательная деловая репутация – скидка к цене – прочие доходы. В данном случае, по мнению автора, имеет место традиционная ошибка трактовки понятия через алгоритм оценки его стоимостного эквивалента, широко дискутируемая в настоящее время в научных кругах [108, с.165]. Что же касается смысловой, сущностной составляющей категории деловой репутации, то она представлена в Положении (п.43) лишь указаниями на некие «неидентифицируемые активы» и «факторы наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.» [77]. При этом следует заметить, что разработчики ПБУ 14/2007 «отказали» во включении в состав нематериальных активов «интеллектуальным и деловым качествам персонала организации, их квалификации и способности к труду» (п.4) – таким образом, возникают веские основания для усмотрения внутреннего противоречия между п.4 и п.43 цитируемого Положения.
Ключевые проблемы учета деловой репутации организации и перспективные направления их решения
Приведённые аргументы ставят под вопрос корректность традиционного рассмотрения деловой репутации как объекта нематериальных и внеоборотных активов. Следует отметить, что реализация сложившегося подхода к бухгалтерской квалификации деловой репутации (в случае его некорректности), при условии её значительного стоимостного эквивалента, будет существенно искажать структуру бухгалтерского баланса, утяжеляя долю низко ликвидных капитальных активов.
Логично предположить, что порядок учёта деловой репутации должен быть единым, вне зависимости от её состояния. В то же время, учётные традиции в отношении отрицательной деловой репутации иные, нежели в отношении гудвил(л)а: отрицательная деловая репутации относится в учётных регулятивах к категории прочих доходов, поскольку её стоимостный эквивалент представляет собой скидку к цене организации и увеличивает финансовый результат её покупателя.
Однако, ключевым аспектом рассматриваемой проблемы, как показывают исследования автора, является обоснование причин, то есть содержательная аргументация фактов хозяйственной жизни организации, провоцирующих возникновение деловой репутации как объекта бухгалтерского учёта. Результаты исследований, отражённые в разделе 1.2, показывают, что общепринятый на отечественном, и, во многом, на международном уровне состав и характер причин, определяющих возможность и необходимость признания деловой репутации в учёте и отчётности, представляется, как минимум, весьма спорным.
Во-первых, неоднозначность оценки нормативно установленного состава фактов, предопределяющих возникновение деловой репутации в учёте и обобщаемых понятием объединения бизнеса (а точнее, понятием бизнес-комбинации), обусловлена отсутствием конкретизации экономического содержания и юридической формы этих фактов. И если для стран, имеющих богатую историю применения принципов МСФО, данная ситуация представляется менее проблематичной в силу устоявшихся традиций формирования, применения и защиты профессионального суждения бухгалтера, то для России отсутствие нормативной определённости в данном аспекте приводит либо к полному игнорированию деловой репутации как объекта учёта, либо к непреднамеренным искажениям отчётности, увеличивающим аналитические риски и риски принятия неверных экономико-управленческих решений.
Во-вторых, обусловленная нормами МСФО акцентуация генерирующих единиц – как правило, объектов внеоборотных активов – в качестве «продуцентов» деловой репутации представляется весьма сомнительной, поскольку, как уже было отмечено в разделе 1.1, деловая репутация представляет собой синергетический эффект от достигнутого организацией уникального взаимодействия всех элементов бизнеса, каждый из которых в отдельности к продуцированию деловой репутации не способен.
В-третьих, предусмотренное международными и отечественными правилами объединение бухгалтерских балансов поглощающей и поглощаемой в ходе объединения бизнеса организаций объективно «разводняет» деловую репутацию и делает невозможной даже относительно условную её увязку с приобретённой бизнес-единицей в целях оценки и учёта.
Безусловно, данная проблема, имеющая существенно большее, чем указано выше, количество проявлений, должна решаться, в первую очередь, на основе предшествующего дефинитивного описания экономической природы категории деловой репутации, то есть на основе решения ранее обозначенной базовой проблемы.
В качестве отдельной, особенной подпроблемы в контексте рассматриваемой проблемы целесообразно выделить задачу идентификации балансодержателя (собственника) деловой репутации.
Сложившаяся практика отражения деловой репутации в бухгалтерском учёте организации, которая приобрела бизнес, являющийся генератором гудвил(л)а, представляется достаточно спорной и противоречивой. С одной стороны, логично предположить, что вместе с правами собственности на имущественный комплекс приобретаемой организации покупатель приобретает и её деловую репутацию. Однако, с другой, деловая репутация, трактуемая как особый вид нематериальных активов, не обладает признаком идентифицируемости (отделяемости), и, следовательно, не может быть отчуждена от своего носителя. Более того, следование принципу имущественной обособленности – одному из базовых принципов счетоведения – не допускает отчуждения деловой репутации от её источника даже на гипотетическом уровне
Обоснование изменения условий признания деловой репутации в бухгалтерском учёте
Формирование альтернативного подхода к бухгалтерскому учёту приобретённой деловой репутации и её отражению в бухгалтерской финансовой отчётности предполагает необходимость уточнения состава фактов хозяйственной жизни, связанных с признанием и изменением стоимости деловой репутации в учёте и отчётности, а также корректировку состава и корреспонденции счетов, используемых для отражения данных фактов. Предлагаемый подход предусматривает целесообразность выделения трёх связанных с деловой репутацией фактов хозяйственной жизни: - принята к учёту приобретённая деловая репутация организации; - отражён прирост стоимости приобретённой деловой репутации организации; - отражено обесценение приобретённой деловой репутации организации.
Для отражения указанных фактов предлагается открытие специального субсчёта «Приобретённая деловая репутация» к активному счёту 04 «Нематериальные активы», по дебету которого будут отражаться факты, приводящие к росту стоимости приобретённой деловой репутации (включая её признание в учёте), а по кредиту - факты хозяйственной жизни, определяющие снижение балансовой оценки деловой репутации. Однако, использование принципа двойной записи предполагает установление счёта, отражающего источник возникновения деловой репутации, её прироста и обесценения. В качестве такового предлагается использование пассивного счёта 83 «Добавочный капитал», по кредиту которого, с выделением отдельного субсчёта, будет отражаться возникновение приобретённой деловой репутации и её удорожание, а по дебету - обесценение.
Кроме того, одним из вариантов счёта, на котором потенциально могли бы отражаться источники возникновения деловой репутации, является счёт 98 «Доходы будущих периодов», однако, по аргументированному мнению автора, использование данного счёта менее обоснованно, нежели использование счёта 83 «Добавочный капитал».
С одной стороны, при первичном рассмотрении возникают определённые ассоциации между наименованием счёта 98 и предложенным авторским определением деловой репутации организации, одним из отличительных аспектов которого является акцентирование связи деловой репутации с будущими экономическими выгодами. Вместе с тем, исходя из содержания и назначения счёта 98, определённого Планом счетов финансово хозяйственной деятельности, на нём отражаются доходы, полученные в данный момент времени, но относящиеся к будущим периодам. Что же касается деловой репутации организации, то её стоимостный эквивалент представляет собой сумму надбавки к балансовой стоимости приобретённой организации, уплаченную покупателем исходя из прогнозируемого получения будущих экономических выгод, как правило, превышающих величину указанной надбавки. Таким образом, фактически в момент приобретения деловой репутации организация-покупатель не получает никаких доходов.
Во-вторых, сальдо счёта 98 «Доходы будущих периодов» раскрывается в составе V раздела бухгалтерского баланса «Краткосрочные обязательства», что в принципе вызывает сомнения, с точки зрения обоснованности, а в случае использования применительно к раскрытию источников формирования приобретённой деловой репутации представляется совершенно некорректным, поскольку объяснить экономический смысл позиционирования источника возникновения приобретённой деловой репутации в составе краткосрочных обязательств не представляется возможным. Кроме того, использование счёта 98 предполагает признание доходов будущих периодов доходами отчётного периода при его наступлении, что, по существу приведёт, при использовании данного счёта для отражения деловой репутации, к повторению ситуации «двойного счёта» доходов при формировании финансового результата, рассмотренной в разделе 1.2. Таким образом, разработанный подход к корректировке корреспонденции счетов (предполагающий использование счетов 04 и 83) и состава фактов хозяйственной жизни методологически коррелирует с мнением д.э.н., профессора Я.В. Соколова, который отмечал: «Если вводится понятие экономической прибыли, то возникает проблема отражения гудвила. Его следует показать не тогда, когда продают фирму (у покупателя), а когда он возникает, то есть в балансе каждого предприятия следует сделать запись: Д-т сч. Гудвил К-т сч. Дополнительный фонд» [96, с. 445]. Отличие в данном случае заключается лишь в том, что профессор Я.В. Соколов говорил об эндогенной деловой репутации, а в диссертации предлагается использовать данный подход для учёта экзогенного, приобретённого гудвил(л)а.
Предлагаемый вариант учёта в полной мере соответствует экономическому содержанию счетов 04 «Нематериальные активы» и 83 «Добавочный капитал», предусмотренному действующим Планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности и инструкцией по его применению [83], однако, его легитимизация требует внесения в указанные документы соответствующих дополнений и изменений.
Бухгалтерское моделирование хозяйственных ситуаций, связанных с учётом деловой репутации организации
Как видно из рис. 14, всё рассмотренные подходы к рекапитализации деловой репутации, кроме отечественного, определяют нелинейный характер динамики её балансовой стоимости, однако, МСФО-ориентированный подход, будучи основанным на принципе осмотрительности, не позволяет отражать увеличение приобретённой деловой репутации, сопряжённое с ростом получаемых организацией-обладателем дополнительных экономических выгод. Предлагаемый альтернативный методический подход к учёту приобретённой деловой репутации, базирующийся на увязке параметров динамики её балансовой стоимости с динамикой получаемых экономических выгод, позволяет более обоснованно подойти к отражению в учёте и отчётности процесса изменения стоимости и сформировать более объективное балансовое представление динамики приобретённой деловой репутации.
Различные методические подходы к учёту деловой репутации характеризуются различным уровнем сложности и трудоёмкости учётных действий, причём характер связи между трудоёмкостью учётных процедур и достоверностью получаемых в результате их реализации данных о деловой репутации не является очевидным.
Как показало исследование, весьма трудоёмкая учётная процедура, реализуемая для отражения признания и жизненного цикла деловой репутации в контексте традиционного отечественного подхода, базирующегося на РСБУ, генерирует большое количество факторов неопределённости и аномальных следствий, входящих в противоречие с фундаментальными принципами бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности. В то же время, предлагаемый альтернативный методический подход, существенно менее сложный и трудоёмкий, с точки зрения практической реализации, сопряжён с несравнимо меньшим количеством противоречий и аномалий подобного рода.
Проведённое исследование позволяет, опираясь на результаты теоретико-методологического, проектно-методического и эмпирического этапов, сформировать обобщающую сопоставительную характеристику основных методических подходов к учёту деловой репутации организации, представленную в табл. 18.
Основные параметры для сравнения подходов отобраны на основе оценки возможностей обеспечения в их рамках достоверного представления информации о деловой репутации организации в бухгалтерском учёте и бухгалтерской финансовой отчётности с позиций концепции Достоверного и добросовестного взгляда (True and Fair View) [106], [107], [111] в её интерпретации Концептуальными основами финансовой отчётности (The Conceptual Framework for Financial Reporting), разработанными Комитетом по МСФО Международной федерации бухгалтеров.
Условным знаком «+» в табл. 18 констатируется справедливость суждения для рассматриваемого подхода, знак «–» свидетельствует о неприменимости сформулированной оценки по отношению к данному конкретному подходу, а сочетание указанных знаков в определённом порядке характеризует наличие как положительных, так и отрицательных свидетельств, не позволяющих сформулировать императивный вывод. Основания для формирования оценочных суждений, использованных при заполнении табл. 18, сформулированы и аргументированы в ходе подготовки и реализации научно-исследовательской программы, положенной в основу выполненного диссертационного исследования.
Анализ данных табл. 18 даёт возможность сделать вывод о том, что в рамках предложенного в работе альтернативного методического подхода к учёту приобретённой деловой репутации элиминированы основные недостатки, присущие традиционному и МСФО-ориентированному подходам. Безусловно, в идеале создание предпосылок для реализации предложенного подхода требует пересмотра и внесения изменений в национальные стандарты бухгалтерского учёта и бухгалтерской финансовой отчётности. Однако, исходя из принципа приоритета экономического содержания факта хозяйственной жизни над его юридической формой, отталкиваясь от абзаца 2 п. 10 Положения по бухгалтерскому учёту ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации», альтернативный методический подход к учёту деловой репутации может быть реализован и в условиях действующих отечественных учётных регулятивов, поскольку данный подход может быть правомерно квалифицирован как «новый способ ведения бухгалтерского учета…», применение которого «…предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации» [79].