Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы организации и функционирования системы внутреннего контроля холдинга 13
1.1. Понятие и экономическая сущность внутреннего контроля 13
1.2. Организация системы внутреннего контроля холдинга 34
1.3. Особенности налоговой политики холдинга 57
Глава 2. Роль внутреннего контроля при организации процесса формирования налоговой политики холдинга 75
2.1. Факторы, учитываемые при внутреннем контроле формирования налоговой политики холдинга, и критерии ее эффективности 75
2.2. Методика и процедуры внутреннего контроля формирования налоговой политики холдинга 95
2.3. Методика обработки и представления результатов внутреннего контроля формирования налоговой политики холдинга 121
Глава 3. Внутренний контроль реализации налоговой политики холдинга . 138
3.1. Методика контроля налоговой нагрузки при оценке реализации налоговой политики холдинга 138
3.2. Методика внутреннего контроля исполнения налоговой политики холдинга 150
3.3. Совершенствование регламентации процесса внутреннего контроля исполнения налоговой политики холдинга 167
Заключение 184
Библиографический список и интернет-ресурсы 191
- Организация системы внутреннего контроля холдинга
- Особенности налоговой политики холдинга
- Методика и процедуры внутреннего контроля формирования налоговой политики холдинга
- Методика внутреннего контроля исполнения налоговой политики холдинга
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных рыночных условиях, в связи с усложнением процессов ведения бизнеса, характеризуемых высокой степенью риска реализации внутренних и внешних процессов, появляется необходимость в формировании дополнительных требований к системам внутреннего контроля. Без надлежащего эффективного контроля не могут быть реализованы в полном объеме такие функции деятельности экономического субъекта, как управление, планирование и учет. Особенно актуальна эта потребность в условиях деятельности холдингов, как комплексных экономических структур, объединяющих организации с разной специализацией через систему правовых и экономических связей и единый центр управления и принятия решений. Для обеспечения эффективности хозяйственных операций, управления предпринимательскими рисками, соответствия деятельности экономического субъекта действующему законодательству, обеспечения уверенности в надежности бухгалтерской и налоговой отчетности.
Из всей совокупности проблем внутреннего контроля автором выбрано наиболее актуальное и в то же время в недостаточной степени исследованное направление внутреннего контроля, связанное с контролем формирования и реализации налоговой политики холдинга.
Налоговая политика является составной частью общего процесса планирования и управления холдингом в современных условиях. При этом без организации должного контроля внутри холдинга невозможно осуществлять процесс реализации планов и всего процесса управления. Система внутреннего контроля является одним из ключевых механизмов, обеспечивающих успешную деятельность холдинга.
Названная система создает условия для повышения уровня рентабельности и преумножения активов, в том числе за счет выявления недостатков налоговой политики холдинга как в широком смысле (охватывающем всю совокупность отношений, связанных с формированием налоговой политики и ее реализацией в целях достоверного исчисления и отражения налоговой базы, возможного снижения налоговых рисков и налоговой нагрузки), так и в узком смысле (как документа, закрепляющего принятую в холдинге совокупность методов налогового учета и исчисления налоговой базы по различным видам налогов).Причиной развития внутреннего
контроля формирования и реализации налоговой политики холдинга являются также изменения, постоянно вносимые в налоговое законодательство, что требует непрерывного его осмысления.
Таким образом, в настоящее время в Российской Федерации не удовлетворена в должной мере потребность в специальном комплексном исследовании, посвященном проблемам внутреннего контроля формирования и реализации налоговой политики холдинга, раскрывающем особенности такого контроля, принципы его организации и методики осуществления. Принимая во внимание вышеуказанные обстоятельства, исследование представляется актуальным и практически значимым не только для налоговой политики холдинга, но и для государства и экономики страны в целом.
Усовершенствование и развитие внутреннего контроля холдингов, которые можно рассматривать как крупнейшую составляющую всех отраслей национальной экономики, положительно влияет на эффективное управление экономикой государства в целом, поскольку внутренний контроль, позволяет решать многие важнейшие экономические и управленческие задачи.
Степень научной разработанности проблемы: В своей работе автор опирался на работы в области бухгалтерского учета, теории и методологии контроля и аудита отечественных ученых и практиков, внесших значительный вклад в разработку темы: В.Д. Андреев, А.М. Богомолов, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, Н.А. Казакова, Ж.А. Кеворкова, Т.И. Кришталева, М.В. Мельник, В.И. Подольский, Ю.В. Полунина, М.Л. Пятов, А.Н. Романов, А.М. Руденко, А.А. Савин, Г.В. Савицкая, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, Д.Г. Черник, Н.Н. Хорохордин, А.Д. Шеремет и др.
Также в основании данного исследования лежат методические разработки области налогового учета, налогового планирования, анализа и оценки: А.К. Анашкин, С.В. Барулин, А.З. Дадашев, В.С. Ефремов, В.Я. Кожинов, Н. Кокорев, Ю.А. Крохина, О.А. Ногина, Д.Г. Черника, Н.В. Щеглова и др.
Кроме того, теоретические положения и методические разработки в области бухгалтерского учета, анализа, контроля представлены работами таких зарубежных авторов: Э.А. Аренс, Р. Адамс, Р. Каплан, Д.К. Лоббек, Т. Флин, М.П. Маккарти, Д. Нортон, М. Хаммер и др.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является разработка теоретически обоснованных и экономически целесообразных методик и
регламентов по организации и использованию системы внутреннего контроля формирования и реализации налоговой политики холдинга.
В соответствии с поставленной целью сформулированы и решены следующие задачи:
обобщить научные взгляды на развитие внутреннего контроля и обосновать принципы и задачи внутреннего контроля холдинга и его налоговой политики;
раскрыть экономические особенности обработки данных для внутреннего контроля формирования налоговой политики холдинга;
обосновать совокупность факторов и процедур внутреннего контроля формирования налоговой политики холдинга;
разработать методики обработки и представления результатов внутреннего контроля формирования налоговой политики, оценки реализации налоговой нагрузки холдинга, исполнения налоговой политики холдинга с учетом оценки налоговой нагрузки;
регламентировать процедуры внутреннего контроля исполнения налоговой политики холдинга в части исчисления и уплаты налога на прибыль, систематизировать типичные ошибки в налоговой политике, характерные для холдинга, предложить пути решения выявленных проблем.
Объект исследования. Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность крупных экономических субъектов (холдингов).
Предмет исследования. Предметом исследования являются процедуры и инструменты организации процесса внутреннего контроля формирования и реализации налоговой политики холдинга, обеспечивающие эффективность управления системой налогообложения.
Область исследования. Исследование соответствует п. 3.8. «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии», п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля, ревизии», и п. 3.15 «Налоговый контроль» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Минобрнауки России.
Теоретическая основа исследования. Теоретической базой исследования послужили фундаментальные концепции, содержащиеся в трудах ведущих отечественных и зарубежных специалистов, внесших весомый вклад в формирование теории и методики бухгалтерского и налогового учета, аудита,
налогового планирования, анализа, внутреннего и внешнего контроля. Основу нормативной базы диссертации составили Федеральные законы оссийской Федерации, нормативно-правовые акты Правительства Российской Федерации, Банка России, Минфина России, Минэкономразвития России, Минюста России и иные нормативные акты, определяющие организацию налогового учета и процедуры контроля налоговой политики.
Методологическая основа исследования. Методологической основой исследования послужил системный метод изучения и использования ряда научных подходов к исследованиям экономических отношений, в числе которых бухгалтерский учет, экономический анализ, контроль и ревизия, аудит, налогообложение. В процессе реализации задач научного и прикладного характера были задействованы общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи - приемы трансформации, аналогии, экономического анализа и синтеза, структурного и экономико-математического моделирования, системного, ситуационного, концептуального, логического и комплексного подхода к оценке экономических явлений и процессов.
Научная новизна заключается в доказательном обосновании новых решений теоретических и практических проблем налогового учета, разработке ранее неизвестных принципов решения задач внутреннего контроля, представлении эффективной методической базы и регламентов внутреннего контроля формирования и реализации налоговой политики холдинга.
Положения, выносимые на защиту. В результате проведенного
исследования в диссертации сформулированы и обоснованы обладающие
научной новизной выводы, положения и рекомендации, сделанные на основе
теоретического анализа процедур внутреннего контроля формирования и
реализации налоговой политики холдинга:
1. Впервые выявлены и структурированы основные показатели деятельности холдинга, необходимые для формирования принципов и задач системы внутреннего контроля при оценке формирования его налоговой политики и непосредственно влияющие на ее специфику, что позволяет предлагать меры по упреждению и преодолению налоговых угроз в свете развивающегося налогового законодательства;
-
Предложен порядок обработки данных для внутреннего контроля при формировании налоговой политики холдинга, разработан комплекс процедур проверки и систематизированы типичные замечания по результатам внутреннего контроля, осуществляемого с целью получения подтверждения правильности этой налоговой политики;
-
Обоснована совокупность факторов и процедур внутреннего контроля формирования налоговой политики холдинга;
-
Систематизированы существующие методы определения налоговой нагрузки и разработаны авторские предложения по выбору методики определения и контроля налоговой нагрузки при осуществлении внутреннего контроля налоговой политики холдинга, разработано и обосновано унифицированное содержание этапов методики внутреннего контроля исполнения налоговой политики холдинга;
-
Реализован разработанный регламент внутреннего контроля исполнения налоговой политики холдинга в части исчисления и уплаты налога на прибыль, классифицированы и систематизированы типичные ошибки в налоговой политике, характерные для холдинга, что обеспечит повышение эффективности и упростит оценку процесса исполнения налоговой политики.
Практическая значимость исследования состоит в том, что представленные подходы, методики и рекомендации, благодаря своей универсальности могут быть практически использованы при внутреннем контроле формирования и реализации налоговой политики различных холдингов. Разработанные методики могут лечь в основу совершенствования следующих бухгалтерских и аудиторских процедур:
осуществление контрольных мероприятий налоговой политики холдинга;
унифицирование основных процедур внутреннего контроля налоговой политики холдинга;
организация внутреннего контроля налогового планирования холдинга. Также к числу основных результатов, имеющих самостоятельное
практическое значение, относится разработанный внутренний регламент контроля налогового планирования холдинга.
Апробация результатов исследования. Отдельные положения выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, докладывались на всероссийских и региональных научно-практических конференциях в городах
Москва и Иркутск в 2011-2013 гг. Предложения и рекомендации, изложенные в диссертации, нашли практическое применение при разработке внутреннего контроля формирования и реализации налоговой политики холдинга в ОАО «Агромашхолдинг», результаты исследования использовались в ЗАО «Агентство экономических и социальных исследований» в качестве методических рекомендации, что подтверждается справками о внедрении. Также, результаты исследования внедрены в учебный процесс подготовки магистров экономики по программе «Учет, анализ и аудит».
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 10 работах, включая 5 статей в рецензируемых научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России для публикации научных результатов диссертаций, общим объемом 5,51 п.л.
Структура и объем диссертации. Диссертационная работа представлена в виде рукописи, состоящей из введения, трех глав и заключения. Объем диссертации составляет 209 машинописных страниц. Текст исследования иллюстрирован 9 рисунками, 9 таблицами, 2 схемами. Библиографический список включает в себя 173 источника. Диссертация содержит 14 приложений.
Организация системы внутреннего контроля холдинга
На современном этапе развития экономики отношения, связанные с осуществлением внутреннего контроля, приобретают все более серьезное значение. Создание и эффективное использование механизмов внутреннего контроля способствует реализации потенциала экономического роста, что имеет ключевое значение для модернизации отечественной экономики.
Внутренний контроль как одна из форм экономического (хозяйственного) контроля известен достаточно давно, поскольку контроль эффективности деятельности, а также соблюдения обязательных правовых предписаний является одной из необходимых функций управления любым хозяйствующим субъектом. Однако, как отмечает А.К. Макальская, информации, прямо подтверждающей существование внутреннего контроля в период до середины XIX века, крайне мало [104, с. 4].
Принято считать, что основной вехой, с которой связано развитие института внутреннего контроля и внутреннего аудита на Западе, является мировой экономический кризис 1929-1933 годов, когда массовое банкротство крупных экономических субъектов, с одной стороны, потребовало принятия мер, позволяющих эффективно выявлять и ликвидировать «узкие места», изыскивать внутренние резервы для развития организаций, а с другой -повлекло ужесточение правил составления бухгалтерской и налоговой отчетности и, как следствие, необходимость усиления функции контроля за ведением учета и составлением налоговой и бухгалтерской отчетности. При этом как институт современного хозяйственного механизма внутренний контроль прежде всего развивался параллельно с развитием внешнего аудита и в первую очередь в крупной промышленности, постепенно внедряясь в иные отрасли предпринимательской деятельности.
Западной экономике известно несколько моделей организации внутреннего контроля [75, 104]. Суть первой из них заключается в создании в организации самостоятельного контрольного подразделения. Однако такой подход требует значительных затрат и приносит ощутимый эффект лишь при больших объемах производства и реализации.
Вторая модель предполагает обращение к услугам внешних специалистов для налаживания системы внутреннего контроля и поддержания ее на должном уровне. Однако опыт показывает, что в небольших компаниях бывает невыгодно оплачивать услуги внешних специалистов. Поэтому зачастую собственники бизнеса и руководство экономических субъектов прибегает к услугам периодических разовых проверок (тестирований) внутреннего контроля с целью выявления возможных недостатков и дачи рекомендаций по ее совершенствованию.
В советской истории ни аудита, ни внутреннего контроля долгое время фактически не в современном понимании этого термина не существовало, поскольку их заменял внутрихозяйственный контроль подведомственных предприятий со стороны министерств и ведомств. С переходом к рыночной модели хозяйствования в РФ появились предпосылки для изменения механизмов внутрихозяйственного контроля, что дало серьезный импульс развитию института внутреннего контроля.
Следует отметить, что в своем развитии институт внутреннего контроля в Российской Федерации постепенно приближается к моделям, известным по западным образцам, как в части организации, так и в части принципов и методов функционирования, что, по-видимому, вызвано осознанием руководством экономических субъектов необходимости рационального использования внутренних резервов бизнеса для дальнейшего роста, а также потребностью в минимизации предпринимательских, правовых и налоговых рисков.
В настоящее время в науке имеются разные трактовки категории «внутренний контроль». Это связано как с объективными (материальные условия жизни общества), так и с субъективными факторами, связанными с различиями в подходах научных школ.
Д. Робертсон рассматривает внутренний контроль как все процедуры и политику организации, направленные на предотвращение, выявление и исправление существенных ошибок и искажений информации, которые могут возникнуть в бухгалтерской отчетности [110, с. 45]. Однако, по мнению М.В. Мельник, такой подход означает необоснованное сужение понятие внутреннего контроля [110, с. 46].
По мнению В.В. Бурцева, внутренний контроль организации - это осуществление субъектами организации, наделенными соответствующими полномочиями, либо в автоматическом режиме, заданном указанными субъектами и под их управлением, следующих действий:
При этом целью внутреннего контроля является, по мнению указанного автора, информационная прозрачность объекта управления для возможности принятия эффективных решений [66, с. 15-17].
Схожую, но не тождественную точку зрения высказывает М.В. Мельник, указывая, что внутренний контроль является одной из функций управления и представляет собой систему постоянного наблюдения и проверки работы организации в целях обоснованности и эффективности принятых управленческих решений, выявления отклонений и неблагоприятных ситуаций, своевременного информирования руководства для принятия решений по устранению, снижению рисков его деятельности и управления ими [110, с. 45].
Как видно из приведенного определения, М.В. Мельник рассматривает понятие внутреннего контроля более широко, включая в него не только элементы ретроспективного, но и перспективного анализа. Это означает, что деятельность внутреннего контроля может затрагивать не только свершившихся, но и планируемых хозяйственных операций с целью исключения возможных ошибок, снижения либо управления рисками. По нашему мнению, данный вывод М.В. Мельник является верным. Однако при этом необходимо отметить, что функция перспективного анализа является полезной и даже необходимой необходима, при условии наделения службы внутреннего контроля соответствующими полномочиями.
Особенности налоговой политики холдинга
При исчислении налогов налогоплательщикам приходится учитывать взаимосвязь налогового, бухгалтерского, гражданского и других отраслей законодательства, регулирующих экономическую деятельность. Причем, как известно, налоговое законодательство не только быстро меняется, но еще и содержит много неясностей и противоречий. В таких условиях оценить законность своих действий налогоплательщику бывает весьма непросто. Поэтому чаще всего такая оценка носит весьма условный вероятностный, предположительный характер. На практике это означает, что, преследуя цель законной минимизации налоговых платежей, налогоплательщик может незаметно для себя не уплатить законно установленный налог, пусть даже по причине заблуждения или неосторожности. Чиновники налоговых органов и особенно правоохранительных органов в ряде случаев не видят, но чаще в силу сугубо ведомственной заинтересованности в повышении «эффективности» своей деятельности стараются не видеть разницы между неосторожной и умышленной неуплатой налога. К сожалению, не приходится рассчитывать в таких случаях на норму п. 7 ст. З НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков.
Российское налоговое законодательство дает возможности для поиска путей снижения налоговых выплат, что, в частности, обусловлено: наличием в законодательстве налоговых льгот; наличием различных ставок налогообложения; наличием различных источников отнесения расходов и затрат: вычеты, возмещение, увеличение стоимости имущества, прибыль, остающаяся в распоряжении холдинга, поскольку это непосредственно влияет на расчет налогооблагаемой базы и, соответственно, размер налога;нечеткостью и расплывчатостью формулировок налоговых законов, позволяющих по-разному толковать одну и ту же правовую норму. Известны три пути сокращения налоговых платежей. Во-первых, это уклонение от уплаты налогов, т.е. уменьшение своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, а также намеренное (умышленное) искажение бухгалтерской и налоговой отчетности. Во-вторых, есть полулегальный путь сокращения налоговых платежей - это использование противоречий и недоработок нормативных законодательных актов. Он позволяет довольно успешно оспаривать в арбитражных судах действия и решения налоговых органов, основываясь на принципе «что не запрещено законом, то разрешено».
Применение данного способа возможно при использовании специальных налоговых режимов определенных территорий, специального статуса и организационно-правовой формы холдинга, его численности и объема реализации продукции, работ и услуг. При использовании этого метода в основном следует учитывать, что законодательная база постоянно пополняется, в том числе и путем введения законодательных актов в действие задним числом. Легальный путь уменьшения налоговых обязательств основан на соблюдении налогового законодательства путем корректировки финансово-хозяйственной деятельности холдинга, т.е. на построении системы, позволяющей сочетать маркетинговые и финансовый планы с целью эффективно контролировать и своевременно реагировать на изменения как во внешней среде, так и на внутренние процессы.
Действия по уменьшению налоговых платежей называют минимизацией или оптимизацией налогов.
Любую схему уменьшения налоговых обязательств можно назвать законной (так называемое избежание, оптимизация налогов, налоговое планирование), если налогоплательщику по результатам работы не могут быть предъявлены обвинения.
Минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством налоговых льгот и других законных приемов и способов. Иными словами, это организация деятельности холдинга, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства.
В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию как перспективную и текущую.
Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки в холдинге бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и др., а текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде. Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации (перспективная и текущая), составляет так называемое налоговое планирование.
Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского законодательства.
Методика и процедуры внутреннего контроля формирования налоговой политики холдинга
В качестве инструмента для сравнительного анализа полезным средством, позволяющим выявить слабые стороны налоговой концепции подразделением внутреннего контроля при формировании налоговой политики, является методика бенчмаркинга. Ее суть заключается в сопоставлении решений налоговой концепции холдинга с положениями налоговой политики лидеров отрасли и экономическим эффектом от ее внедрения.
К преимуществам данного метода следует отнести то, что его применение, во-первых, позволяет устанавливать цели, соответствующие направлениям развития наиболее успешных конкурентов, во-вторых, стимулирует руководство к достижению более высоких показателей эффективности функционирования холдинга, в-третьих, увеличивает достоверность оценки вклада отдельных дочерних компаний в достижение
Выбору методики расчета налоговой нагрузки посвящен параграф 3.1. ченных целей, в-четвертых, меняет культуру холдинга в лучшую сторону. Методика бенчмаркинга включает шесть этапов.
Выделение наиболее значимых, ключевых целей налоговой политики. Ключевыми называются такие цели, достижение которых способно существенно улучшить эффективность функционирования холдинга в целом.
.Выбор показателей (индикаторов) эффективности. Эти показатели можно условно разбить на две группы: оперативные и стратегические. Оперативные показатели включают в себя переменные издержки (стоимость сырья, расходы на заработную плату, уровень компенсационных выплат, налогообложение и т.п.) и маркетинговые индикаторы (набор характеристик продукта, качество, уровень обслуживания и др.). Стратегические показатели являются интегральными индикаторами эффективности рыночной деятельности (финансовые показатели, доля рынка, рост объемов продаж и ДР-) Выбор холдинга, показатели налоговой нагрузки которого наиболее экономичны, а показатели налоговых рисков - минимальны. Сбор информации о холдингах, используемых в процессе сопоставления. Основная задача — правильный выбор этих источников и оценка достоверности получаемой информации. Сбор информации о самом холдинге. Наибольшую трудность здесь составляет не сам сбор информации, а формы ее представления, которые обычно сильно различаются (разные формы отчетности, различные описания организационных структур и т.п.).
Разработка программы действий. Действия должны быть направлены на то, чтобы достичь уровня эффективности налоговой политики конкурентов. Одним из распространенных средств при этом является использование опыта наиболее эффективных, с точки зрения минимизации налоговой нагрузки холдинга, с учетом специфики собственной деятельности. При этом важно не просто копирование опыта, но также и его развитие с целью законного снижения налоговой нагрузки и налоговых рисков.
Также для оценки качества налоговой политики, когда объектом оценки выступает процесс достижения цели в виде создания оптимальной налоговой политики, используют критерии эффективности систем управления [52]. На фоне приведенного выше разнообразия критериев выделяют два основных типа критерия. Критерий первого типа отражает степень достижения системой цели, поставленной перед ней. Критерий второго типа позволяет оценивать и сравнивать различные процессы достижения поставленной цели. Оба типа критериев предполагают анализ рисков при осуществлении управления деятельностью холдинга.
Выявление налоговых рисков в процессе администрирования (взимания) налогов, сопутствующих планируемой модели организации деятельности холдинга.
Налоговой риск холдинга - это прежде всего риск его как налогоплательщика, либо входящей в его структуру дочерней компании, наступающий вследствие неопределенности налогового законодательства, недостаточной урегулированности в отношении использования сложных организационных структур и совершения сложных сделок.
В этих целях основными требованиями к внутреннему контролю налоговой политики должны быть: Соблюдение осторожности суждений о требованиях налогового законодательства; Взвешенный подход к налоговым рискам, которые могут быть при рассмотрении вопросов, недостаточно освещенных в действующем налоговом законодательстве; Достаточная степень профессионального консерватизма в отношении налогообложения операций и сделок при неоднозначном толковании действующего налогового законодательства; Осуществление действий, направленных на налоговое планирования, прежде всего на формирование достаточной налоговой нагрузки.
Налоговые риски, как элемент экономического риска, в современных экономических условиях имеют большое значение для холдинга. Поэтому на этапе формирования налоговой политики холдинга налоговые риски становятся ключевым объектом исследования для системы внутреннего контроля.
Для понимания сущности и параметров рисков ключевое значение имеет их квалификация и классификация. При этом выбор критериев классификации налоговых рисков зависит от целей и особенностей процедуры управления риском [77, 106, 120]. В качестве общей классификации автором предлагается для системы внутреннего контроля выделить критерии и структурные характеристики по содержанию экономического риска:
Налоговые риски, как элемент экономического риска, в современных экономических условиях имеют большое значение для холдинга. Поэтому на этапе формирования налоговой политики холдинга налоговые риски становятся ключевым объектом исследования для системы внутреннего контроля.
По нашему мнению, при оценке налоговой концепции холдинга службой внутреннего контроля необходимо исходить из схемы последовательной оценки налоговых рисков, которая позволяет оценить их количественное и качественное влияние на деятельность холдинга. Общая схема оценки рисков приведена на рис. 2.2.1.
Методические особенности оценки налоговых рисков при контроле формирования налоговой политики холдинга заключаются в последовательном выполнении аналитических процедур идентификации налоговых рисков, генерируемых тем или иным управленческим решением, и в проведении количественной оценки последствий реального наступления соответствующих рисков.
На первоначальном этапе службе внутреннего контроля необходимо определить качественные параметры налоговых рисков, которые могут возникнуть при реализации конкретных положений налоговой политики. С этой целью службой ВК определяются:
По данному критерию можно выделить следующие риски: внутренние и внешние. Внутренние риски возникают зависят от деятельности самого холдинга (в частности, риски, связанные с особенностью применяемой схемы временного распределения материальных расходов и расходов на оплату труда с целью равномерной уплаты налога на прибыль в течение года и др.), внешние от деятельности холдинга не зависят (риски изменения законодательства и практики его применения, проведения встречной налоговой проверки и др.).
Своеобразие объекта, подверженного риску, является и важнейшей характеристикой риска, который связан с этим объектом. По этому критерию можно выделить налоговые риски, связанные с: организационной структурой; собственностью (имуществом); доходами и добавленной стоимостью; операциями, облагаемыми налогами в особом порядке; ответственностью.
Налоговые риски, связанные с организационной структурой, вытекают из особенностей построения холдинга: использования национальных и зарубежных оффшоров; создания в структуре холдинга дочерних компаний, применяющих специальные налоговые режимы и др.
Риски, связанные с собственностью, вытекают из особенностей установления и взимания налогов, объектами налогообложения для которых является имущество организации. К этой группе рисков относятся: признание в качестве объектов налогообложения имущества, которое не облагалось налогом на имущество, транспортным или земельным налогом ввиду особенностей учетной политики; риск признания неправомерным применения налоговых льгот, пониженных ставок и др.
Риски налогообложения, связанные с доходами и добавленной стоимостью, охватывают риски, связанные с взиманием налогов на прибыль; НДС; отдельных налогов, уплачиваемых в связи с применением специальных налоговых режимов (УСН, ЕСХН). К этой группе рисков относятся: признание неправомерным не отражения поступлений организации в качестве ее выручки, дохода; признания расходов либо вычетов организации необоснованными либо неподтвержденными и др.
Методика внутреннего контроля исполнения налоговой политики холдинга
Для определения понятия внутреннего контроля большое значение имеет Лимская декларация руководящих принципов контроля, принятая IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ) в г. Лиме (Республика Перу) в 1977 году.
В статье 1 указанной Декларации подчеркивается, что контроль является неотъемлемой частью системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов. Статья 3 Декларации разъясняет различия внутреннего и внешнего контроля. Так, внутренние контрольные службы создаются внутри отдельных ведомств и организаций, в то время как внешние ревизионные службы не являются частью организационной структуры проверяемых организаций. Внутренняя контрольная служба обязательно должна подчиняться руководителю организации, внутри которой она создана. Однако она должна быть по возможности функционально и организационно независима внутри соответствующей организационной структуры.
Следует различать формальную и содержательную стороны внутреннего контроля. С формальной стороны, содержание понятия внутреннего контроля предопределено правовыми нормами и включает следующие характеристики: самостоятельные цели осуществления (обеспечение эффективности хозяйственной деятельности и (или) обеспечение соблюдения законодательства, правильности ведения учета и составления отчетности); особые субъекты контроля (внутренний контролер, ревизор, иные должностные лица и работники организации); специфические объекты (планируемые и свершившиеся хозяйственные операции), а также формы (процедуры) его осуществления.
Указанные характеристики в совокупности определяют форму внутреннего контроля, то есть совокупность нормативных характеристик, определяющих логику и структуру построения внутреннего контроля экономического субъекта, ее взаимодействие с иными структурными подразделениями и методов деятельности.
С содержательной стороны система внутреннего контроля включает в себя: контрольную среду; систему бухгалтерского учета; отдельные средства контроля.
По мнению автора, внутренний контроль можно определить как процесс, который организуется и осуществляется менеджментом организации и включает систему мер, осуществляемых указанными субъектами в целях обеспечения эффективности и результативности хозяйственных операций, управления профессиональными и предпринимательскими рисками, соответствия деятельности организации действующему законодательству, обеспечения уверенности в надежности бухгалтерской и налоговой отчетности.
Общая обязанность по осуществлению внутреннего контроля предусмотрена Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ. В соответствии со статьей 19 названного Закона экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).
Налоговая политика в широком смысле представляет собой выбранную руководством холдинга на основе действующего налогового законодательства совокупность приемов и способов исполнения налоговых обязанностей. При этом в узком смысле налоговая политика представляет собой внутренний документ, закрепляющий выбранные способы исполнения налоговых обязанностей.
До начала рыночных реформ необходимости в разработке учетной, тем более налоговой политики не возникало, так как законодательно были урегулированы вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения без возможности выбора вариантов отражения в учете одних и тех же операций. В настоящее время это стало необходимостью.
Возможные действия руководства экономического субъекта по корректировке исполнения налоговых обязательств могут осуществляться в пределах, очерченных законом, а в случае отсутствия прямого указания закона - в соответствии с общим смыслом и началами налогового законодательства во взаимоувязке с иными дозволениями действующих норм права.
Данная точка зрения подтверждается тем обстоятельством, что в хозяйственной деятельности возникают различные отношения, многие из которых остаются за рамками учетной политики для целей налогового учета, однако при этом оказывают непосредственно влияние на исполнение налоговой обязанности. В частности, такие организационные меры, предпринимаемые руководством экономического субъекта в целях снижения налоговой нагрузки, как территориальное распределение бизнеса, как правило, не освещаются во внутрикорпоративных регламентах, однако являются составной частью общей налоговой политики холдинга.
Налоговая политика оказывает существенное влияние на финансовые результаты и на эффективность финансово - хозяйственной деятельности организации. Кроме того, она оказывает влияние и на формирование учетной политики, поскольку именно на основе бухгалтерской информации формируются отчеты перед фискальными органами.