Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Предпосылки формирования политики калькулирования себестоимости 10
1.1 Роль показателя себестоимости в деятельности хозяйствующего субъекта 10
1.2 Отражение взглядов бухгалтеров прошлого в современных проблемах учета затрат и исчисления себестоимости 22
1.3 Подходы к пониманию политики управления и учетной политики 40
Глава 2. Основы формирования политики калькулирования себестоимости 57
2.1 Принципы формирования политики калькулирования 57
себестоимости и ее пользователи 57
2.2 Элементы политики калькулирования 70
2.3 Направления политики калькулирования себестоимости 101
Глава 3. Специфика формирования политики калькулирования себестоимости 113
3.1 Выбор политики калькулирования себестоимости под воздействием конкурентной среды 113
3.2 Выбор политики калькулирования себестоимости для цели ценообразования 123
3.3 Отраслевые особенности политики калькулирования себестоимости на примере проектной организации 131
Заключение 147
Библиография
- Отражение взглядов бухгалтеров прошлого в современных проблемах учета затрат и исчисления себестоимости
- Подходы к пониманию политики управления и учетной политики
- Элементы политики калькулирования
- Выбор политики калькулирования себестоимости для цели ценообразования
Введение к работе
з
Актуальность темы исследования. В деятельности хозяйствующих субъектов важную роль играет выбор политики управления по отдельным направлениям. Учетная политика оказывает существенное влияние на формируемую отчетность. В тоже время политика компании в области управления и бухгалтерского учета реализуются самостоятельно. Одной из причин данного факта является направленность учетной политики на формирование внешней финансовой отчетности. Реализуемые методы бухгалтерского учета, в частности калькулирования себестоимости хозяйствующих субъектов определяют способы признания и оценки таких элементов отчетности как активы, расходы и прибыль (убыток), служащих основой оценки финансового положения компаний заинтересованными лицами. Эти оценки, в свою очередь, определяя суждение заинтересованных лиц о состоянии дел в компаниях, оказывают влияние на принимаемые ими управленческие решения.
Между тем, информация о себестоимости используется как при формировании показателей баланса, отчета о прибылях и убытках, так и при составлении бюджетов и обосновании решений по ценообразованию, управлению ассортиментом, аутсорсингом, диверсификацией деятельности, каналами дистрибуции. Подходы к исчислению себестоимости для целей внешних и внутренних пользователей могут различаться. Эти обстоятельства требуют теоретической разработки и формирования практических рекомендаций в области специальной политики калькулирования себестоимости, обеспечивающей взаимосвязь учета и управления.
На современном этапе экономического развития, который характеризуется углублением процессов глобализации, появляются новые инфраструктурные инструменты функционирования крупных корпораций, требующие новых подходов к выбору методологии информационного обеспечения управления со стороны бухгалтерского учета, которые отличаются не только направленностью на повышение эффективности бизнеса, но и на регулирова-
ниє методологических, методических, организационных вопросов на уровне отдельных бизнес-единиц и корпораций в целом.
Важнейшей предпосылкой успешного развития российского бизнеса в долгосрочной перспективе является повышение его конкурентоспособности. Особую значимость приобретает задача перехода к новым, современным методам учета, основанным на научном прогнозировании, системном подходе с использованием новых объектов учета, таких как жизненный цикл, бизнес-процессы, а также новейших методов калькулирования себестоимости. Имеющийся же исторический опыт регулирования учета и планирования себестоимости на уровне отрасли недостаточен, как из-за появившихся в конце XX века новых методов и объектов калькулирования себестоимости, так и изменения спектра решаемых на основе информации о себестоимости задач в рыночной экономике с различной степенью интенсивности конкурентной среды.
В современной России одной из проблем экономики является проблема организации эффективных и гибких механизмов управления себестоимостью и ее влияния как на показатели отчетности компаний различных организационных форм собственности и видов деятельности, так и на релевантное обоснование стратегических и оперативных решений по управлению бизнесом хозяйствующих субъектов. Выбор оптимальной стратегии, позволяющей управлять затратами, приобрел особую актуальность для страны, стремящейся к эффективной интеграции в мировую экономику.
Недостаточная теоретическая разработанность методических и организационных аспектов в области информационного обеспечения управления себестоимостью во многом обусловливает неэффективность практических управленческих решений в этой сфере. С этой позиции, обоснование направлений реформирования организационного механизма управления себестоимостью представляется актуальным как с теоретической, так и практической точек зрения.
Широкий спектр применения показателей себестоимости обуславливает наличие большого круга пользователей бухгалтерской информации, включающего внешних и внутренних пользователей. Недостаточное методологическое обоснование, а также наличие в практике работы хозяйствующих субъектов методических и организационных проблем выбора методики калькулирования из множества вариантов показателей себестоимости и методов их формирования для удовлетворения интересов конкретных групп пользователей свидетельствует о необходимости формирования политики калькулирования. Требуется согласование реализуемой учетной методологии в области калькулирования себестоимости с информационными потребностями менеджмента организации.
Состояние изученности проблемы. Анализ работ отечественных и зарубежных авторов показывает наличие проблемы информационного обеспечения пользователей отчетности, значимое влияние на которое оказывает информация о себестоимости. Это определило необходимость рассмотрения работ по теории управления и применения их результатов при формировании политики калькулирования себестоимости.
Различным аспектам управления и политики организации были посвящены исследования А.С. Бакаева, СР. Кабирова, Н.Н. Карзаевой, П. Кита, Ф. Котлера, И.Н. Львовой, М. Мескона, X. Ширенбека, Л.З. Шнейдмана, Ф. Ян-га и др.
Исследования в области бухгалтерского и управленческого учета, в том числе по методике калькулирования себестоимости представлены в трудах зарубежных и отечественных ученых XIX - XXI в.в. А. Апчёрча, Г. Брауна, М.А. Бахрушиной, Р.Я. Вейцмана, К. Друри, С.Ф. Иванова, В.Б. Ивашкевича, А. Кальмеса, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, С.А. Рассказовой-Николаевой, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, Э.Э. Фельдгаузена, Дж. Фостера, Ч.Т. Хорнгрена, И.Ф. Шера и др.
Оценка содержания данных работ позволяет выделить следующие проблемные вопросы: недостаток информации о сочетаниях методов калькули-
рования себестоимости; противоречия в подходах к выделению методов калькулирования себестоимости; несогласованность терминов, используемых в управленческом учете; слабая взаимосвязь между политикой управления и учетной методологией.
Для определения того, каким образом в настоящее время на предприятиях регламентируется методика исчисления себестоимости, в период с 01 декабря 2012 года по 31 марта 2013 года был проведен сбор статистической информации анкетным способом. В исследовании приняли участие более 100 организаций различных форм собственности, видов деятельности и категорий Северо-Западного региона, Поволжья и других регионов. Опрос показал, что в большинстве организаций калькулирование себестоимости регламентируется учетной политикой, калькуляционная политика не формируется.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель настоящего исследования состоит в том, чтобы на основе существующих способов калькулирования себестоимости, разработать и обосновать новый подход к формированию информации о себестоимости в финансовом и управленческом учете, предполагающий составление политики калькулирования себестоимости.
Для достижения данной цели были поставлены следующие основные задачи:
Определить понятие «политики калькулирования себестоимости» и показать ее место в системе бухгалтерского учета;
Выделить принципы калькуляционной политики, ее пользователей и элементы;
Провести анализ существующих подходов к выделению методов калькулирования себестоимости для определения направлений калькуляционной политики, удовлетворяющих информационные потребности пользователей;
Исследовать и оценить влияние выбора альтернативных направлений политики калькулирования себестоимости на показатели отчетности;
Разработать алгоритм формирования политики калькулирования себестоимости.
Область исследования. Диссертация выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.11. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретико-методологических подходов к исчислению себестоимости в финансовом и управленческом учете.
Объектом исследования выступают работы российских и зарубежных ученых, данные финансовой отчетности предприятий, статистические данные, нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету и по калькулированию себестоимости, международные стандарты финансовой отчетности, материалы научно-практических конференций, форумов и семинаров.
Методы исследования. В диссертации использовался комплекс общенаучных методов (наблюдение, сравнение, группировка, абстрагирование, анализ и синтез, индукция и дедукция, исторический и логический методы).
Научная новизна диссертационного исследования состоит во введении в научный оборот новой категории бухгалтерского учета - «политика калькулирования себестоимости», разработке и обосновании принципов и методов формирования калькуляционной политики хозяйствующего субъекта.
В ходе исследования были получены и выносятся на защиту следующие наиболее существенные научные результаты:
Дано определение «политики калькулирования себестоимости» и показано ее место в системе бухгалтерского учета;
Выделены принципы калькуляционной политики, ее пользователи и основные элементы;
Разработана матрица методов калькулирования себестоимости, как основа формирования калькуляционной политики;
Предложен способ оценки влияния направлений политики калькулирования себестоимости на показатели отчетности;
На основе матрицы методов калькулирования разработан алгоритм формирования политики калькулирования себестоимости.
Теоретическая и практическая значимость работы. В диссертационном исследовании разработаны методические и практические рекомендации по решению проблемы выбора комплекса методов калькулирования себестоимости в области финансового и управленческого учета, который отвечает информационным потребностям различных групп пользователей. Материалы диссертации могут найти отражение в нормативных документах, определяющих практику бухгалтерского учета. Ее результаты возможно использовать в практической деятельности в области финансового и управленческого учета. Выводы и результаты проведенного исследования могут послужить основой для дальнейших разработок по данной тематике и применяться в высших учебных заведениях в преподавании курсов «Бухгалтерский учет», «Управленческий учет» для студентов экономических специальностей.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические положения диссертационной работы докладывались автором на Пятнадцатой, Шестнадцатой, Семнадцатой и Восемнадцатой международных конференциях молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России» (Россия, г. Санкт-Петербург, 2009 - 2012 гг.), Международном экономическом форуме молодых ученых «Экономика глазами молодых» (Беларусь, г. Минск, Вилейка, 2010 г.), Весенней конференции молодых ученых-экономистов «Конкуренция как фактор экономического роста и развития» (Россия, г. Санкт-Петербург, 2011 г.), III Международной научно-практической конференции молодых учёных и студентов, проводимой в рамках Ш-го Евразийского экономического форума молодежи «Диалог цивилизаций - «ПУТЬ НАВСТРЕЧУ» (Эстония, г. Таллинн, 2012 г.).
Публикации. По теме диссертации опубликовано тринадцать печатных работ общим объемом 4 п.л., из них авторских - 3 п.л., в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК - четыре работы.
Отражение взглядов бухгалтеров прошлого в современных проблемах учета затрат и исчисления себестоимости
На сегодняшний день большое количество факторов влияют на управление хозяйствующим субъектом, в том числе внешних, связанных с глобализацией и интенсивностью конкуренции. Под влиянием этого разрабатываются новые системы учета, активно внедряются программные продукты, продолжаются исследования в области учета, в том числе в области калькулирования себестоимости. Все это направлено на повышение эффективности деятельности, а также на повышение достоверности и информативности отчетности компании, будь то финансовой или управленческой.
Калькулирование себестоимости продукции предназначено для решения многих целей и задач в процессе управления предприятием. В настоящее время оно служит основой для формирования производственной программы, ценовой политики, определения размера запасов, исчисления финансового результата отчетного периода и других аспектов управления. Такая же роль калькуляции отводилась и в прошлом. Например, Р.Я. Вейцман1 задачами калькуляции назвал определение того, в каком размере издержки производства падают на единицу изготовленного продукта, иначе говоря, определение его цены, вычисление доходности, контроль производства, определение цены производственных предметов для фабрично-заводских предприятий.
Бухгалтеры видели необходимость в калькуляции для определения финансового результата и прибыльности фирмы. Так А.И. Гуляев писал, что «калькуляция имеет целью определить себестоимость производства продукта в данном предприятии...Вывод своей цены продукта является основной целью составления калькуляции и служит главным критерием при всех последующих суждениях о рациональной постановке и прибыльности данного производства». Р.Я. Вейцман говорил о роли себестоимости в определении финансового результата предприятия: «Понятно, что зная с одной стороны, себестоимость, а с другой, ту денежную сумму, которую хозяйство получает за отдаваемый продукт, возможно определить и результат от операций выпуска»3.
Формирование ценовой политики на основе калькуляции производится на протяжении XIX-XXI веков. В XIX веке Л.И. Гомберг писал, что учет производства «имеет своей целью выяснение своей цены продукта, точное определение всех затрат на выработку фабрикатов в разных их видах».4 Немецкий ученый конца ХІХначалаХХ века А. Кальмес выделяет три главных цели расчета себестоимости в промышленных предприятиях: уменьшение себестоимости в видах повышения прибыли; расчет продажной цены на основе себестоимости и расценка изделий. А.С. Наринский5 выделял три экономические функции, выполняемые калькуляциями: 1. ценообразование; 2. контроль и анализ затрат; 3. внутрипостроечный хозрасчет. В настоящее время ведется дискуссия относительно целесообразности принятия решений в области ценообразования на основе данных о себестоимости.
Середина и вторая половина XX века характеризуется активизацией научных исследований в области себестоимости. Советские авторы6И.А. Басманов, П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кашаев, В.Ф. Палий отмечали высокую роль себестоимости в управлении производством, зависимости от показателя прибыли, рентабельности, эффективности производства, ценообразования и др.Выделялась тесная связь себестоимости продукции с другими процессами хозяйствующих субъектов, целью калькулирования являлся контроль над осуществление поставленных задач и выявление причин отклонений. В этом они продолжают традицию русских бухгалтеров прошлого, в работах которых также обсуждалась роль калькуляции для цели управления производством, анализа отклонений фактической себестоимости от плановой (сметной).
Например, это выражается в задачах учета производства, выделенных Р.Я. Вейцманом: собрать воедино все затраты и определить стоимость однородной массы продукции, полученной в конце производственного процесса и в его промежуточных стадиях; выразить эту продукцию в количественных единицах, (штуках, килограммах, метрах и т.д.); определить стоимость единицы продукции или отдельных изготовленных предметов; дать в численном выражении полную картину производства, в целях выявления производительности хозяйственных процессов и в целях сравнения со сметной калькуляцией.
В настоящем веке Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Коруэлл7считают одной из основных учетных функций исчисление себестоимости, влияющей на результативность бизнеса, поскольку затраты являются важнейшим фактором при ценообразовании, показатель себестоимости служит целям прогнозирования и управления производством, а также определяет конечное сальдо материальных счетов.
Таким образом, анализируя работы А. Кальмеса, Р.Я. Вейцмана, А.И. Гуляева, А.С. Наринского и других авторов можно выделить два базовых критерия к определению видов калькуляций: 1. По объектам: единичные (специальные, индивидуальные) и валовые (массовые, общие) калькуляции; 2. По времени составления: нормативные (сметные, предварительные, директивные, плановые) и фактические (последующие, отчетные, очередные) калькуляции.
В дальнейшем данные критериальные признаки положены в основание матрицы методов калькулирования, разработанной в диссертационном исследовании.
А. Кальмес выделяет прямую (единичную или специальную) калькуляцию или косвенную (группирует стоимость множества однородных процессов, работ или изделий, из которых определяется стоимость единицы путем определения средней арифметической), смотря по единице, на которую отнесены расходы. О существовании общей или массовой калькуляции, а также специальной или индивидуальной писал Р.Я. Вейцман8. Он также выделял два вида калькуляций: К1 - для определения финансового результата и К2 -для определения себестоимости единицы продукта9.
Предварительные и сметные калькуляции выделяет А.И. Гуляев. Предварительные составляются на основании данных о предполагаемом производстве и в связи с существующей практикой в данной отрасли промышленности. Последующая или очередная калькуляция составляется периодически в нормальном ходу предприятия на основании фактического расхода и прихода ценностей в оборотах производства. Чтобы составить такую калькуляцию необходимо предварительно точно учесть по книгам бухгалтерии все расходы, падающие на производство, выпуск готового продукта и остатков ценностей в производстве к концу отчетного периода. Р.Я. Вейцман также выделил предварительные или сметные, дающие предположительную оценку и последующие или отчетные, оценивающие уже совершившиеся факты.
Подходы к пониманию политики управления и учетной политики
Проведенный анализ литературы показывает, что ключевыми и наиболее часто встречающимися критериальными признаками классификации пользователей является их положение относительно организации (внешние и внутренние пользователи) и наличие финансового интереса по отношению к организации (пользователи с прямым и косвенным финансовым интересом, а также пользователи без финансового интереса).
Я.В. Соколов и Т.О. Терентьева дают определение пользователя бухгалтерской информации: «лицо, которое прямо или косвенно заинтересованно в информации и финансово-хозяйственной деятельности организации»122. Исходя из этого, все пользователи бухгалтерской информации подразделены ими на косвенно заинтересованных и прямо заинтересованных пользователей. Вторые при этом делятся на инсайдеров (собственники и менеджеры) и аутсайдеров (инвесторы, партнеры, кредиторы и др.).
У Б. Нидлза, X. Андерсона и Д. Кордуэлла выделяются три группы пользователей: 1. Администрация (индивидуальные собственники, совладельцы; совет директоров, высший управленческий персонал компании, менеджеры, руководители подразделений, мастера) 2.Пользователи с прямым финансовым интересом (сегодняшние или потенциальные инвесторы и сегодняшние или потенциальные кредиторы) 3. Пользователи с непрямым финансовым интересом, к которым относятся налоговые органы (федеральные на уровне государства, в штатах, муниципальные и прочие), регулирующие органы (комиссия по ценным бумагам и биржам, фондовые биржи, прочие), органы планирования экономики (совет консультантов по экономике при президенте, федеральная резервная система, правительственные планирую 122
М.И. Кутер124 подразделяет пользователей финансовой (бухгалтерской) информации на две основные группы: внешних и внутренних, а внутренние в свою очередь классифицируются по критерию наличия финансового интереса по отношению к организации: 1) внутренние пользователи: совет директоров, менеджеры, руководители подразделений, мастера, служащие, правление, участники (собственники) организации; 2) внешние пользователи: 1. С прямым финансовым интересом: настоящие инвесторы, потенциальные инвесторы, кредитующие банки 2. С косвенным финансовым интересом: налоговые органы, финансовые органы, обслуживающие банки, правительственные органы, профсоюзы, страховые компании, заказчики 3. Без финансового интереса: органы статистики, арбитраж, аудиторские фирмы.
Анализ выделяемых в литературе пользователей учетной информации проведен О.Н. Волковой125, на основании которого подходы к данному выделению объединены ею в матрицу: участвуют в принятии управленческих решений и имеют доступ к внутренней информации руководители и владельцы крупных пакетов прав собственности, не имеют доступа к такой информации государство в лице агентов и владельцы мелких пакетов прав собственности; не участвуют в принятии управленческих решений, но имеют доступ к внутренней информации сотрудники фирмы, наблюдательные органы, аудиторы и специалисты по слияниям и поглощениям, не имеют доступа покупатели, поставщики, заимодавцы, потенциальные собственники и представители общественности.
Внутренних пользователей бухгалтерской информации целесообразно разделить по уровням управления (по Парсонсу) : институциональный уровень (управление высшего звена); управленческий уровень (управление среднего звена); технический уровень (управление низового звена).
Руководители низового звена часто отвечают за непосредственное использование выделенных им ресурсов. Может существовать верхний и низший уровни среднего звена. Руководители среднего звена определяют проблемы, начинают обсуждения, рекомендуют действия, разрабатывают новаторские творческие предложения, осуществляют подготовку информации для руководителей высшего звена. Руководители высшего звена отвечают за принятие важнейших управленческих решений в целом или для основной части организации.
А.С. Бакаев выделяет заинтересованных пользователей: «юридические и физические лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучать эту информацию»127. Среди таких пользователей он называет реальных и потенциальных инвесторов, работников, заимодавцев, поставщиков и подрядчиков, покупателей и заказчиков, органы власти и общественность в целом, указывая на их интересы в информации, формирующейся в бухгалтерском учете.
В.В. Ковалев128 пишет об участниках деятельности компании и их интересах, выделяя пять больших групп: поставщики капитала: инвесторы (собственники компании) и лендеры (долгосрочные кредиторы финансовых ресурсов); участники текущей деятельности: контрагенты компании (поставщики, покупатели) и кредитные учреждения; государственные и публичные органы; работники компании; прочие заинтересованные лица: потенциальные инвесторы, финансовые спекулянты, аналитики и другие.
Указанные группы участников имеют определенные интересы относительно компании, что побуждает их оказывать на нее определенное влияние. Безусловно, что наиболее часто интересы разных групп не совпадают, что влечет за собой необходимость поиска путей по их гармонизации. В.В. Кова Бакаев А.С. Бухгалтерские термины и определения. - М.: Бухгалтерский учет, 2002. См.: Ковалев В.В. Курс финансового менеджмента: учебник. - 2-е изд.,перераб.и доп. -М.: Проспект, 2011.-С. 40. левым отмечается, что согласование интересов различных групп может быть достигнуто путем формулировки и упорядочивания целей участников, разработкой системы финансовых стимулов, анализа финансово-хозяйственной деятельности, предоставления регулярной информации финансового характера. Для этого предназначена система финансового менеджмента. При этом очевидна, на наш взгляд, роль бухгалтерского (финансового) и управленческого учета, поскольку именно там возникает необходимая информация. В том числе важную роль при этом играет политика калькулирования себестоимости.
Рассматривая пользователей бухгалтерской информации, большинство авторов приводят их классификацию, показывают их интересы, однако не дают информацию о том, влияют ли и если да, то каким образом, интересы пользователей на учетную методологию, в том числе на методологию исчисления себестоимости. В этой связи на основании иерархии целей заинтересованных лиц, предложенной В.В. Ковалевым, показано влияние элементов калькуляционной политики на целевые финансовые индикаторы (Таблица 2).
Элементы политики калькулирования
За прошедшее время ввиду глобализации рынков, роста конкуренции и ряда других факторов положение хозяйствующих субъектов изменилось, и роль исчисления себестоимости для цели ценообразования также изменилась. Это выражается в необходимости адаптироваться к внешним ценовым рамкам. В существующих условиях, тем не менее, релевантной остается информация для принятия решений о дополнительном заказе, для управления ассортиментом, для установления минимального ценового порога. Такую информацию можно получить лишь с помощью калькуляции.
Жан Густав Курсель-Сенель204 (1813-1892), один из последователей Ж-Б Сэя разделял себестоимость на прямые и косвенные расходы с целью обеспечения возможности установления продажной цены по некоторым товарам до уровня себестоимости, рассчитанной по прямым затратам (метод «директ-костинг»).
Э.Э. Фельдгаузен рассматривал проблему установления справедливой продажной цены и доказывал необходимость отделения общих расходов для принятия верного решения. Из-за большого влияния размера производства на производительные цены в связи с накладными расходами целесообразнее всего при продаже изделий и приеме заказов, исключать из стоимости изделий общие расходы. Продажная цена должна рассматриваться как сумма собственной производительной стоимости, общих расходов и прибыли. Такое разделение продажной цены может быть полезно главным образом в «плохие времена», когда завод страдает недостатком работ, а продажные цены сбиты до минимума вследствие конкуренции и недостатка спроса. В противоположность этому в «хорошие времена», завод имеет возможность назначить максимальную цену своим изделиям, при этом ему приходится принимать решение о принятии предлагаемой заказчиками минимальной цены или об отказе в принятии заказа. В такие времена заводчики обыкновенно бывают поставлены в необходимость отказываться от обычной прибыли и довольствоваться продажной ценой, покрывающей сверх собственной технической стоимости изделий лишь общие расходы, или даже часть их, наращивая недобор в ценах количеством производства. Отделив общие расходы от собственной стоимости изделий, общие расходы рассматриваются как убыток, который необходимо покрыть разностью между продажной и технической производительной ценами, прежде чем может быть речь о прибыли. Чем больше будет производство, тем при одинаковом накладном проценте скорее покроются общие расходы и тем скорее будет получена прибыль.
Можно сделать вывод, что Э.Э. Фельдгаузен говорил о методе установления цены «затраты плюс». Если взять за допущение, что общие расходы носят постоянный характер, а так называемая «производительная стоимость» - это переменные расходы, то автором предлагается вариант принятия важных управленческих решений на основе показателя маржинальной прибыли (прибыль минус переменные затраты), а также многоступенчатого анализа прибыли. Это применяется в управленческом учете и в настоящее время.
Альберт Кальмес писал о необходимости разделения себестоимости на переменную часть, состоящую из стоимости материала и оплаты труда и переменных расходов, и постоянную часть (постоянные расходы) с целью определения минимальной приемлемой продажной цены205. Информация для проведения такого анализа традиционно формируется в системе «директ-костинг». Примечательно, что А. Кальмес видел в этом необходимость еще до создания самого «директ-костинга», а его идеи находят отражение в настоящее время в работах, посвященных управленческому учету.
Р.Я. Вейцман писал, что предприятие всегда будет стремиться к тому, чтобы покрыть постоянные затраты. Цена реализации не должна быть мень См.: Кальмес А. Фабричное предприятие. ше размера входящих в нее пропорциональных издержек . В случае значительности издержек, имеющих такой характер, предприятие естественно будет стремиться поддержать производство на оптимальном уровне, поскольку сокращение производства ниже этого уровня или расширение выше его повлечет за собой повышение цены продукта.
Немецкий ученый Фриц Шмидт также рассматривал проблему установления цены продажи, утверждая, что цены должны устанавливаться исходя из калькуляции.
Советские авторы208 рассматривают себестоимость в тесной взаимосвязи с уровнем цен на потребляемые сырье и материалы, топливо и энергию.
Таким образом, информация, полученная в результате калькулирования себестоимости единицы выпущенной продукции, может быть использована для целей установления цены продажи этой продукции. Одной из задач политики калькулирования себестоимости, таким образом, может являться подготовка информации для принятия решения о ценообразовании.
Такой подход имел место быть в течение длительного периода времени, когда предприятия и хозяйства имели возможность без ущерба для конкурентоспособности продукта на рынке установить цену, которая была обусловлена понесенными на изготовление этого готового продукта затратами. Так одной из особенностей учета в России в период с 862 по 1700 год было следование принципу затратного ценообразования: цена на продукт зависела от затрат, следовательно, чтобы увеличить доходы следовало увеличивать за-траты209.Похожая ситуация была в СССР, когда важнейшей целью калькулирования себестоимости было определение продажной цены210. Впоследствии такая связь между увеличением доходов и издержек перестала существовать.
Главной задачей становится наоборот стремление к сокращению издержек для получения максимальной прибыли по результатам деятельности. Однако и этот подход в настоящее время может перестать быть актуальным в связи с возросшей конкуренцией на рынке, поведением потребителей и прочими внешними условиями среды.
Сторонниками нецелесообразности использования данных о себестоимости для определения цены являются Н.В. Береснев, Ю.В. Ирхин и Д.Е. Слизовский . В своей работе они пишут, что управление издержками в рамках реализации ценовой политики было оправдано, когда цикл полного обновления ассортимента продукции составлял несколько лет. Сейчас, когда жизненный цикл товара сократился и может составлять всего несколько месяцев, акцент с управления издержками смещается на увеличение объема продаж, что не связано с методологией учета.
У Я.В.Соколова также встречается упоминание об утрачивании роли калькулирования себестоимости в политике ценообразования, он пишет, что в рыночной экономике цена зависит от рынка и в меньшей степени от калькуляции, более того в некоторых случаях целесообразно по отдельным товарам установить цену ниже себестоимости. Не смотря на то, что автор декларирует отсутствие связи между ценой товара и его себестоимостью, существует необходимость в анализе себестоимости разных видов выпускаемой продукции и изучении конкурентов и рынка в целом. Результатом такого анализа должна стать ценовая политика компании с ориентацией на политику калькулирования себестоимости.
Выбор политики калькулирования себестоимости для цели ценообразования
При этом доля расходов периода в составе всех расходов (dp) применительно к первой группе представляет собой долю косвенных расходов (переменных и постоянных); применительно ко второй группе - долю постоянных расходов (прямых и косвенных); применительно к третьей группе - долю прямых постоянных и косвенных расходов (переменных и постоянных); применительно к четвертой группе - долю постоянных косвенных расходов и применительно к пятой группе - долю отклонения фактических расходов от нормативных.
Предложенный подход дает возможность оперативно оценить влияние выбора направления политики калькулирования себестоимости среди аль 155 тернативных вариантов на показатели финансового результата и использовать эту информацию на этапе формирования калькуляционной политики либо ее пересмотра, а также для цели бюджетирования и финансового планирования.
На основе матрицы методов калькулирования разработан алгоритм формирования политики калькулирования себестоимости
Предложенные сочетания методов калькулирования себестоимости, подход к оценке влияния выбранной учетной методологии на показатели финансового результата, выделенные типы направлений калькуляционной политики являются информационной основой для принятия положений политики калькулирования. На первом этапе, исходя из существующих информационных потребностей пользователей и специфичного для политики калькулирования принципа «разные затраты для разных целей», необходимо определить задачи составляемой политики калькулирования себестоимости. Анализ литературы и практики работы торгово-производственной фирмы и про-ектно-изыскательского института позволили выделить потребности пользователей финансовой и управленческой отчетности в части информации о себестоимости. На втором этапе необходимо произвести выбор направления политики калькулирования, который предполагает выбор комплекса методов калькулирования, сформированных в матрице методов калькулирования, исходя из поставленных задач формируемой политики.
Содержание работ по теории управления позволило выделить информационные потребности пользователей, достижение которых зависит от выбранной методологии калькулирования себестоимости.
В дальнейшем выбор направления калькуляционной политики влечет за собой необходимость выбора базы распределения косвенных расходов (при калькулировании сокращенной себестоимости по объектам калькулирования), норматива исчисления себестоимости (при калькулировании нормативной и нормальной себестоимости), базы нормальной мощности (при калькулировании нормальной себестоимости).
Политика калькулирования себестоимости формализована в виде документа, составляемого организацией и используемая в деятельности фирмы. В диссертации предложен комплекс регламентов, связанных с формированием и реализацией калькуляционной политики для проектной организации. Политика калькулирования себестоимости должна также иметь организационно-технический раздел, содержащий в себе требования по организации процесса подготовки информации по себестоимости и обусловленный отраслевыми особенностями хозяйствующего субъекта.
В диссертационном исследовании рассмотрены некоторые вопросы формирования калькуляционной политики, связанные с реализацией принципа учета влияния организационно-технологических особенностей, поведенческого аспекта и факторов внешней среды. Обоснована целесообразность формирования политики калькулирования для цели ценообразования, исходя из выделенных подходов к этому вопросу, в том числе ученых рубежа XIX-XX веков. Даны общие рекомендации по выбору направлений политики калькулирования себестоимости по выделенным группам предприятий различных отраслей на основе анализа имеющихся инструкций и методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости.
Обоснована целесообразность и разработаны предложения по формированию политики калькулирования для поддержания конкурентной стратегии фирмы и ключевых факторов успеха (издержки, инновации, качество, время). На основе показателя интенсивности конкуренции (Е), определенного Методикой определения основных показателей и критериев оценки состояния конкурентной среды (Приказ Минэкономразвития России от 4 апреля 2011 г. № 137), коэффициента рыночной концентрации CR (Concentration Ratio), коэффициента Хирфиндалла-Хиршманда (JHH), «Модели пяти сил» М. Портера, разработок Д.А. Шеремета, коэффициента общей эффективности конкурентных позиций фирмы (К) Т.С. Селевич дополнен алгоритм выбора направлений политики калькулирования в зависимости от характера конкурентной среды.