Содержание к диссертации
Введение
1.Сущностная характеристика понятий оценочных значений активов, капитала и обязательств
1.1. Понятие оценочных значений активов, капитала и обязательств и их классификация 7
1.2. Оценочные значения как объекты аудита в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и российскими положениями по бухгалтерскому учету 24
2. Оценочные значения в международном и российском аудите
2.1. Информационное обеспечение аудита оценочных значений активов, капитала и обязательств 45
2.2. Аудиторские процедуры проверки оценочных значений на основе зарубежного опыта 64
3.Мето дика аудита оценочных резервов и условных оценочных значений
3.1. Аудит оценочных резервов 86
3.2.Аудит условных оценочных значений 117
Заключение 138
Список использованной литературы 158
Приложения
- Понятие оценочных значений активов, капитала и обязательств и их классификация
- Информационное обеспечение аудита оценочных значений активов, капитала и обязательств
- Аудит оценочных резервов
Введение к работе
В настоящее время в связи с интеграционными процессами в мире происходит сближение российского аудита и бухгалтерского учета с международным опытом в этой сфере. Несмотря на то, что история российского аудита как науки насчитывает не более двадцати лет, за это время многое было сделано отечественными учеными и адаптировано из западной практики. В последние годы в России происходит значительное развитие нормативной базы по аудиту, на основании международных стандартов разрабатываются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Изменения происходят и в бухгалтерском учете - осуществляется сближение отечественного и международного учета. Одним из понятий, широко используемых в МСФО, а также американских общепризнанных принципах бухгалтерского учета (GAAP), является понятие оценочных значений. С развитием бухгалтерского учета в России использование оценочных значений в учете и отчетности организаций становится необходимым.
Проблемы аудита оценочных значений актуальны в настоящее время по нескольким причинам:
в процессе осуществления деятельности, хозяйствующие субъекты, иногда не подозревая об этом, сталкиваются с использованием оценочных значений, поэтому не всегда верно используют и предоставляют информацию о них;
недостаточно проработаны методологические вопросы обеспечения аудита оценочных значений.
С позиции аудитора, использование оценочных значений хозяйствующим субъектом оказывает значительное влияние на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поскольку целью аудита является выражение мнения о достоверности этой отчетности во всех существенных
отношениях, то аудитор не сможет подготовить аудиторское заключение без проведения аудита оценочных значений. Процесс сближения с МСФО также позволяет сделать вывод о том, что с каждым годом число хозяйствующих субъектов, использующих в учете и отчетности оценочные значения, будет неуклонно возрастать.
Теоретические вопросы аудита оценочных значений раскрываются в трудах таких зарубежных авторов как: А. Арене, Р. Адаме, Дж. К. Лоббек, Р. Монтгомери, Дж. Робертсон и др. Среди отечественных ученых вопросы теории и практического внедрения аудита оценочных значений исследовали следующие ученые: СМ. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалев, М.Л. Макальская, М.В. Мельник, Е.А. Ми-зиковский, О.А. Миронова, В.И. Подольский, Я.В. Соколов, В.В. Скобара, Е.В. Старовойтова, В.П. Суйц, Ф.И. Харисова, А.Д. Шеремет и др.
Следует отметить, что до настоящего времени проблемам аудита оценочных значений посвящено недостаточно научных исследований, несмотря на то, что отдельные вопросы рассматривались в трудах отечественных и зарубежных авторов.
Целью диссертационного исследования является разработка и обоснование теоретических и практических рекомендаций по осуществлению аудита оценочных значений. Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:
определение сущности оценочных значений;
разработка классификации оценочных значений;
формирование оценочных значений как объектов аудита;
определение источников информации и последовательности их изучения при проведении аудита оценочных значений с использованием индуктивного и дедуктивного методов;
разработка аудиторских процедур проверки оценочных значений на основе зарубежного опыта;
разработка методики аудита оценочных резервов;
- разработка методики аудита условных оценочных значений.
Диссертационная работа выполнена в рамках п. 2.1. «Методология и технология аудита» раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта научной специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Предметом исследования явились теоретические и практические вопросы аудита оценочных значений. В качестве объектов исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность организаций различных форм собственности РТ.
В качестве практического информационного обеспечения исследования использовались данные бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов, практические материалы сторонних экспертов в области оценочной деятельности, выполненные для хозяйствующих субъектов, методические разработки и внутренние (внутрифирменные) стандарты аудиторских фирм, статистические данные, нормативные документы и законодательные акты РФ, аналитические отчеты, интернет-ресурсы, международные стандарты финансовой отчетности и национальные бухгалтерские стандарты и др.
Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды отечественных и зарубежных авторов в области аудита и бухгалтерского учета, финансового менеджмента, математики, философии и экономической теории. В процессе исследования применены следующие методы: анализ и синтез, логический, экономико-математические, наблюдение, статистические, расчетно-аналитический и др.
Научная новизна работы состоит в разработке и обосновании теоретических и практических рекомендаций по осуществлению аудита оценочных значений активов и обязательств и оказанию сопутствующих аудиту услуг.
Автором получены следующие научные результаты:
определены критерии для признания показателя в качестве оценочного значения, уточнено определение термина «оценочное значение»;
выявлены и систематизированы группы оценочных значений как объектов аудита;
определена взаимосвязь последовательности изучения источников информации при проведении аудита с оценочными значениями по различным классификационным признакам;
разработаны общие аудиторские процедуры проверки оценочных значений на основе зарубежного опыта;
разработана методика аудита оценочных резервов;-
разработана методика аудита условных оценочных значений.
Теоретическое значение имеют разработанные нами определения отдельных терминов, а также предложенная классификация оценочных значений и обоснование методических подходов к аудиту оценочных значений.
Практическая значимость работы заключается в разработке рекомендаций по проведению аудита и согласованных процедур проверки оценочных значений. Отдельные предложения, а также формы рабочих документов используются в практической деятельности коммерческих организаций и аудиторских фирм. Результаты научного исследования могут быть использованы в преподавании дисциплин «Основы аудита», «Аудит», «Международные стандарты аудита», «Контроль и ревизия», «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности», «Бухгалтерский учет».
Апробация результатов исследования. Основные предложения и выводы диссертации изложены и обсуждены на международных, всероссийских, региональных, межвузовских конференциях в 2003-2008 гг. По результатам исследования автором опубликовано 13 научных работ общим объемом 4,96 п.л., в том числе три статьи в журналах, включенных в реестр ВАК РФ.
Понятие оценочных значений активов, капитала и обязательств и их классификация
Методология бухгалтерского учета в своем развитии формировалась несколько этапов. В период стоимостного этапа (500 до н.э. — 1300 н.э.) возник новый прием бухгалтерского учета - оценка, который явился следствием появления денег. По мнению Дюмарше, поскольку оценка выступает как предмет, а не как цель учета, и задана бухгалтерскому учету извне, то она не есть плод творчества бухгалтера, а только позволяет ему объединить различные объекты, попадающие в круг внимания бухгалтерского учета. Только оценка (стоимость) является общей, присущей всем объектам субстанцией. Вне оценки (стоимости) нет и учета [93, с.8].
Денежная оценка вносит в учет определенную условность, так как один и тот же объект учета может иметь различное денежное выражение. Так, например, товары могут учитываться как по покупным, так и по продажным ценам. Однако необходимость денежной оценки отстаивал еще Лука Пачоли, что нашло отражение в его Трактате о счетах и записях: «... без денежной оценки товаров, принятых тобой при обмене, невозможно без больших затруднений определить прибыль или убыток. Таким образом, товары всегда следует оценивать на деньги» [77, с.68]. Лука Пачоли допускал использование двух методов оценки — по себестоимости и субъективную оценку. Таким образом, предпосылки так называемого профессионального суждения и справедливой стоимости были заложены еще в конце XV века.
Точку зрения субъективной оценки отстаивала немецкая школа ба-лансоведения, идеи которой развивал И.Крайбиг: «Фактическая стоимость определяется усмотрением предпринимателя, принимая во внимание ту роль, которую отдельные части имущества играют в торговом или про мышленном предприятии» [93, с.95]. Этой же позиции придерживался Г.Симон, который полагал, что собственник может оценивать свои балансовые статьи так, как считает нужным. О том, что оценка не может быть одинаковой, высказывался и Ле Кутру, считая, что в зависимости от роли объекта в хозяйстве его ценность для предприятия меняется, соответственно меняется и его оценка [93, с. 101,142].
Субъективную оценку нельзя назвать точной, так как она осуществляется на основании профессионального суждения людей ее производящих. А само профессиональное суждение высказывается, исходя из субъективного набора знаний.
В современном понимании, неточно определенные показатели, как в аудите, так и в бухгалтерском учете, объединяются под термином «оценочные значения», суть которого раскрывается в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности (далее ФПСАД) №21 «Особенности аудита оценочных значений». Согласно этому правилу (стандарту), оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Такое же определение применяется в международных стандартах аудита (ISA) 540, а также стандартах аудита, принятых в США (SAS) 420, Австралии (AUS) 516 и других странах.
В отечественном правиле (стандарте) приведен список некоторых оценочных значений, это:
а) оценочные резервы (в соответствии с МСФО, американскими национальными стандартами учета (FAS) и ПБУ к этой группе можно отнести: резервы под обесценение основных средств, нематериальных активов, финансовых активов, доходных вложений в материальные ценности, вложений во внеоборотные активы, резервы по сомнительным долгам);
б) амортизационные отчисления (амортизация основных средств и нематериальных активов); в) начисленные доходы (доходы будущих периодов);
г) отложенные налоговые активы и обязательства;
д) резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово хозяйственной деятельности (резервный капитал и резервы по прекращаемой деятельности);
е) убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.
Из определения термина «оценочное значение» можно сделать вывод о том, что среди множества показателей отдельно выделяются показатели, называемые в силу их особенностей оценочными. Показатель — это данные, по которым можно судить о развитии и ходе чего-нибудь [72, с.565]. В то время как, значение - это смысл, то, что данное явление, понятие, предмет значит, обозначает [72, с.237].
По нашему мнению, условиями для возникновения оценочных значений и одновременно признаками, которые отличают их от множества других показателей, являются следующие:
1. стоимостной измеритель, т.е. величина оценочного значения представляет собой определенную сумму в денежном выражении в отличие от таких показателей как рентабельность, темп роста и т.п.;
2. взаимосвязь с бухгалтерским учетом и корпоративной отчетностью, т.е. оценочное значение оказывает влияние на представление тех или иных данных в стоимостном выражении в корпоративной отчетности;
3. неопределенность прошлых или будущих событий;
4. отсутствие точного способа определения показателя;
5. необходимость использования оценочного значения, вследствие требований как внешних, так и внутренних нормативных актов;
Информационное обеспечение аудита оценочных значений активов, капитала и обязательств
При проведении аудита информация играет важную роль для аудитора, т.к. именно она позволяет ему сформировать свое профессиональное суждение. Одним из главных источников информации для аудитора является финансовая (бухгалтерская) отчетность.
Цель составления финансовой (бухгалтерской) отчетности заключается в представлении информации о результатах деятельности компании, финансовом положении и денежных потоках, необходимой пользователям для принятия экономических решений и позволяющей предвидеть движение денежных средств. Финансовая (бухгалтерская) отчетность предназначена для оценки деятельности руководства организации по управлению ее ресурсами, она должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
В международных стандартах финансовой отчетности и отечественных положениях по бухгалтерскому учету широко представлены необходимые элементы финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также содержание пояснений к ней. Действительно, в настоящее время все большее значение придается не самим формам отчетности, а содержательному описанию и анализу деятельности экономического субъекта как за прошедшие периоды, так и на перспективу.
В годовом отчете компании Toyota за 2005 год (Annual Report 200513), предусмотрено несколько разделов, включающих следующую информацию: краткую характеристику деятельности компании за отчетный год на основании рассчитанных финансовых показателей; сообщения руководства компании; планы развития компании; обзор бизнеса; секция фи 13 For the year ended March 31, 2005 (финансовый год компании Toyota заканчивается 31 марта) нансов; описание деятельности по охране окружающей среды; описание мероприятий по вкладам в социальное развитие; динамику стоимости акций компании за несколько лет, а также другую информацию. В секции финансов представлены формы финансовой (бухгалтерской) отчетности на пяти печатных страницах (р.76-80), а также пояснения к ней, расположенные на тридцать одной странице (р.81-121). Это говорит о том, что компания уделяет много внимания для разъяснений порядка формирования показателей отчетности. Кроме этого, в разделе финансов представлена и другая информация, рассчитанная на квалифицированного пользователя. Например, представлен сгруппированный годовой отчет о продаже двигателей в натуральном выражении. Следует обратить внимание на то, что и в других разделах отчета много графиков, диаграмм и иллюстраций с подробными объяснениями.
Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности компании Toyota было дано фирмой PriceWaterhouseCoopers. В нем отмечено, что консолидированный баланс и относящиеся к нему консолидированный отчет о прибылях и убытках, о движении капитала и движении денежных средств во всех существенных отношениях достоверно отражают финансовое положение компании Toyota и ее дочерних компаний.
Для того, чтобы сформировать мнение относительно достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитору необходимо разобраться во многих особенностях деятельности экономического субъекта. Прежде всего это следует из требований международных стандартов аудита, а также положений по международной аудиторской практике.
Детализированные отчеты не являются ноу-хау компании Toyota, т.к. они представляются многими компаниями: BMW, Elcoteq, Orion Group и др. Предоставление пользователям подробной информации не зависит от отрасли и особенностей деятельности компаний. Открытость информации является залогом успеха любой компании в современном мире. Поэтому в последнее время в годовых отчетах известных компаний много внимания уделяется стратегиям в различных областях деятельности: финансы, развитие технологий, инновации, системы обслуживания, возможности снижения издержек, развитие персонала14 и др.
В 1990 г. профессора Гарвардского университета Р. Каплан и Д. Нортон провели исследование, результатом которого стало формирование концепции сбалансированной системы показателей, основанной на причинно-следственных связях между стратегическими целями и факторами получения желаемых результатов. Необходимость возникновения такой системы связана с тем, что традиционные финансовые (бухгалтерские) отчеты не предоставляют достаточной информации для пользователей, и, в частности, для инвесторов.
В разработанной профессором Р.Г. Каспиной [40, с. 138] модели корпоративной отчетности система сбалансированных показателей играет не менее важную роль, чем финансовая (бухгалтерская) отчетность, отвечающая требованиям МСФО. Фрагмент модели корпоративной отчетности представлен на рис. 2.1.1.
По нашему мнению, для аудитора представляет интерес, как финансовая отчетность, так и управленческая отчетность. Это следует из сущности аудита: аудит - это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заклю 14 Часто персонал называют человеческими ресурсами чении степень соответствия этой информации установленным критериям [6, с.7].
В федеральном законе «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ дано узкое понятие аудита: аудиторская деятельность, аудит - предпринима- -тельская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В изменениях к указанному закону предполагается разграничить понятия аудиторской деятельности и аудита. Аудиторская деятельность - это предпринимательская деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, а аудит - независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности организации. Под сопутствующими аудиту услугами понимаются отличные от аудита услуги, связанные с выражением в установленной форме независимого мнения об информации организаций.
Аудит оценочных резервов
К объектам аудита оценочных резервов, представленных в отечественной практике бухгалтерского учета относятся:
- резервы под снижение стоимости материальных ценностей,
- резервы под обесценение вложений в ценные бумаги,
- резервы по сомнительным долгам.
Процесс потери стоимости или обесценение присущ всем активам, за исключением денежных средств. Если оценочные резервы представляют собой возможную величину обесценения, то величина обесценения - это свершившийся факт, который в денежном выражении показывает уменьшение стоимости.
По-нашему мнению, методология аудита оценочных резервов и величин обесценения должна иметь единую основу по следующим причинам:
- оценочные резервы характеризуют возможную величину изменения стоимости, а величина обесценения фиксирует ее,
- при отражении в бухгалтерской (финансовой) отчетности соответствующие статьи отражаются за вычетом оценочных резервов, а если произошло обесценение объекта, то он отражается в отчетности по уже скорректированной стоимости.
В основу методики аудита оценочных резервов и величин обесценения мы предлагаем подходы, рассмотренные нами выше для справедливой стоимости. Это возможно потому, что оценочные резервы и величины обесценения являются взаимозависимыми с соответствующими объектами бухгалтерского учета, которые обладают стоимостью. В общем виде подобную зависимость можно представить в виде следующей блок-схемы: С течением времени стоимость активов или обязательств может изменяться под влиянием обстоятельств. Тогда возникает необходимость в принятии решения о создании оценочного резерва, либо об оценке величины обесценения, а в некоторых случаях об увеличении стоимости.
Аудитору необходимо рассмотреть правильность принятого бухгалтером решения на тот момент времени, когда оно принималось - с одной стороны, а с другой стороны - аудитору также необходимо рассмотреть ситуацию и на момент проведения аудита. В оба из перечисленных момента времени может существовать несколько ситуаций:
Ситуация 1.
Справедливая стоимость актива превышает его балансовую стоимость (точка А, рис. 3.2.1). Тогда возможно принятие двух решений: актив продолжает учитываться по балансовой стоимости, либо балансовая стоимость актива увеличивается.
Ситуация 2.
Справедливая стоимость актива совпадает с его балансовой стоимостью (см. рис. 3.2.1). В данной ситуации корректировок не происходит. стоимостью.
Ситуация 4.
Значение справедливой стоимости актива значительно ниже его балансовой стоимости (точка С, рис. 3.2.1), при этом известно, что в обозримом будущем справедливая стоимость актива не превысит определенную величину (точка Е, рис. 3.2.1). В этой ситуации должно быть принято решение об обесценении, а также в дополнение возможно принятие решения о создании оценочного резерва.
В любой из вышеперечисленных ситуаций аудитору необходимо понять процесс принятия решения, в том числе рассмотреть основополагающие факторы и допущения, а на момент проведения аудита составить соб ственное мнение относительно того, как тот или иной объект должен быть представлен в отчетности экономического субъекта.
Для того, чтобы аудитору составить мнение о правильности определения оценочных резервов или о необходимости обесценения активов, аудитору сначала необходимо осуществить общие процедуры проверки. Общие процедуры проверки оценочных резервов и оценочных значений, относящихся к определению стоимости активов и обязательств представлены в таблице 3.1.1.