Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Современная парадигма теории и практики бухгалтерского учета 19
1.1. Зарубежные теории управления: бухгалтерский учет как прикладная функция управления 19
1.2. Отечественные теории организации: бухгалтерский учет как информационный фундамент управления 24
1.3. Исходная парадигма концепции бухгалтерского учета 31
1.4. Задачи концепции учетной системы операционного цикла .35
ГЛАВА 2. Управление цепочкой создания стоимости и выявление ее скрытых резервов в учетной системе 42
2.1. Учет преобразования запасов .44
2.2. Учет по партиям как функция контроля в цепочке поставок... 51
2.3. Методологическая последовательность оценки запасов
2.3.1. Оценка материальных ресурсов 55
2.3.2. Оценка незавершенного производства 56
2.3.3. Оценка готовой продукции .62
2.4. Полиоценка нефинансовых оборотных активов 66
ГЛАВА 3. Калькулирование как инструмент многофункционального управления себестоимостью 73
3.1. Функциональное калькулирование: управление на базе функциональной организационной структуры .74
3.2. АВС-калькулирование: управление цепочкой создания стоимости 79
3.3. Директ-костинг: управление структурой затрат и прибылью 86
3.3.1. Взаимосвязь стратегического маркетинга, ценообразования и методов калькулирования 86
3.3.2. Формирование первичной информации о структуре затрат на счетах учета.92
3.3.3. Методы учета маржинальной прибыли .99
3.4. Эффект ингрессии различных методологий калькулирования 105
ГЛАВА 4. Управление качеством – как объект учетной системы .114
4.1. Оценка эффективности управления качеством 116
4.2. Формирование накопленной стоимости при возврате материальных запасов и готовой продукции 124
4.3. Формирование накопленной стоимости производственных несоответствий .129
4.4. Послепродажное обслуживание: расходы будущих периодов и резервы предстоящих платежей 135
ГЛАВА 5. Управление продажами в учетной системе 143
5.1. Обоснование коммерческой политики 143
5.2. Обоснование кредитной политики .
5.2.1. Счетное моделирование коммерческого кредита 153
5.2.2. Модификация дисконтирования 160
5.2.3. Формирование полиоценки дебиторской задолженности .166
5.3. Многоуровневые инструменты управления продажами .171
5.3.1. Открытая цепочка поставок и создания стоимости в бухгалтерской
отчетности 171
5.3.2. Сквозная мотивация продаж 180
ГЛАВА 6. Научное обоснование концепции учетной системы операционного цикла 185
6.1. Методы формирования и использования прибыли в учетной системе 186
6.1.1. Признание и оценка доходов и расходов при определении финансовых результатов... 186
6.1.2. Взаимосвязь бухгалтерской, экономической прибыли и прибыли собственников 192
6.2. Содержание статей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых
результатах. Балансовое уравнение 202
6.3. Концептуальные основы учетной системы 210
Заключение.. 224
Библиография
- Исходная парадигма концепции бухгалтерского учета
- Методологическая последовательность оценки запасов
- Директ-костинг: управление структурой затрат и прибылью
- Послепродажное обслуживание: расходы будущих периодов и резервы предстоящих платежей
Введение к работе
Актуальность исследования. В основу современных концепций
бухгалтерского учета заложена идея многообразия целей и задач, преследуемых
различными группами пользователей отчетной информации. В развитие этой идеи
формируются требования к качеству отчетности или ее сегментов, которые, в свою
очередь, определяют принципы и методы сбора и обработки первичной
информации. Наблюдается постоянный процесс специализации бухгалтерского учета, его предмета и методов, ориентированных на удовлетворение профильных запросов пользователей отчетности.
С одной стороны, специализация обеспечивает ускоренное развитие
отдельных предметных областей бухгалтерского учета. С другой стороны:
существует несогласованность между методами учета и менеджментом отдельных сфер деятельности организации: закупок, производства, продаж, управления качеством и т.п.;
на счетах учета и в отчетности не формируется структурированная и взаимосвязанная информация об операционном цикле и факторах, определяющих внутренние и внешние конкурентные преимущества операционной деятельности;
- информация об операционной, финансовой и инвестиционной деятельности
не раскрывается в отчетности взаимосвязано, что ограничивает возможности
оценки финансового благосостояния организации и ее инвесторов в будущем;
- рабочие процессы сбора и обработки информации дублируются, что
приводит к удорожанию стоимости информации;
- отсутствует единая терминология в сопряженных экономических
дисциплинах и в практике управления.
Описанные проблемы демонстрирует основную тенденцию развития
бухгалтерского учета сегодня: накопление и углубление знаний в отдельных
областях учета, и отсутствие какой-либо взаимосвязи и гармонизации этих
знаний для постоянного и системного управления операционным циклом, инвестиционной и финансовой деятельностью.
На протяжении последних десятилетий бухгалтерский учет нацелен скорее
на решение дискретных задач отдельных групп пользователей, чем на
всесторонний анализ и формирование информации о внутренних и внешних факторах, определяющих конкурентные преимущества и финансовое состояние организации в текущей момент времени и в перспективе.
На практике отсутствие взаимосвязи между методами управления и учета
снижает качество информационного сопровождения процессов анализа,
целеполагания и принятия решений. Основная задача менеджмента - адаптация
субъекта к изменениям в экономической среде и поддержание
конкурентоспособности – решается в условиях отсутствия единой
информационной системы. В практике бухгалтерский учет не осознается как определяющая информационная платформа управления, как основной инструмент измерения эффективности управления, оценки выбранной стратегии, поддержания конкурентоспособности, что не может не иметь отрицательного влияния на развитие субъектов, отраслей хозяйствования, экономики страны.
В этом смысле и сегодня актуальна мысль, высказанная Шером: «Счетоводство и калькуляция, в частности, организация счетного дела вообще могут оказать на процветание и доходность предприятия столь же большое влияние, как и любое нововведение в техническом оборудовании предприятия».
Таким образом, назрела настоятельная потребность в исследовании
согласованности методов управления и учета, разработке и обосновании методов и инструментов учета, которые раскрывают операционный потенциал организации, ее инвестиционную привлекательность и финансовое благосостояние – как итог гармоничного экономического функционирования организации.
Степень разработанности. Единство целей и методов, многомерная
аналитика, тесная взаимосвязь учета и анализа являются достоянием советской
школы бухгалтерского учета. Системность учета, как его несомненное
преимущество, описано в работах П.С. Безруких П.С., Н.П. Кондракова, В.И. Макарьевой, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, А.Д.
Шеремета, Л.З. Шнейдмана и других ученых, имена которых перечислены в библиографическом списке диссертации.
Практическим воплощением научных достижений советских и российских ученых стала разработка единого Плана счетов, который до 2001 г. применялся в различных отраслях народного хозяйства с учетом особенностей операционного цикла для производственных, торговых, сельскохозяйственных организаций и предприятий сферы услуг и был адаптирован под нужды бухгалтерского (финансового), управленческого, налогового, статистического учета.
Позднее, в связи с наметившейся тенденцией специализации, авторы,
сохраняя присущую российскому учету системность, обогащают технику учета
инструментами управленческого учета и финансового анализа. В работах М.А.
Вахрушиной, Н.Д. Врублевского, В.Г. Гетьмана, О.В. Ефимовой, В.Б.
Ивашкевича, А.Ф. Ионовой, В.Э. Керимова, В.В. Ковалева, М.В. Мельник, О.Е.
Николаевой, С.А. Рассказовой-Николаевой, В.Т. Чая, Т.В. Шишковой
неоднократно указывается на необходимость внедрения новых методов и
инструментов в действующую систему учета и отчетности, что позволит
адаптировать ее к современным требованиям управления.
Однако, предложения по совершенствованию и систематизации учета пока носят отрывочный, дискретный характер. Категории современного бухгалтерского учета не получили должного научного обоснования, и, как правило, применяются в трактовке, пришедшей из учетной практики европейских стран.
Авторский подход заключается в реализации идеи системного единства
целеполагания, управления и учета. Стратегические цели и операционная модель
деятельности организации определяются не множественностью, а
конгруэнтностью целей различных социальных групп, заинтересованных в ее
функционировании. Современные принципы и технологии управления задают
требования к качеству отчетной информации. Ориентация учета на стратегию
управления, которая находится в постоянной взаимосвязи с внутренними и
внешними факторами, обеспечивающими конкурентоспособность, требует
пересмотра теоретических основ, концепций и методов учета по следующим направлениям:
- создание стоимости в бизнес-процессах закупок, производства, качества,
продаж, управления дебиторской (кредиторской) задолженности;
контроль потребительской ценности при формировании цены продаж и управления прибылью;
анализ прироста физического и финансового капитала компании – как закономерного завершения операционного цикла.
Цель исследования – научно обосновать концепцию учетной системы, объективно независимую от интересов различных групп пользователей и ориентированную на управление цепочкой создания стоимости и ценности в операционном цикле и поддержание финансового благосостояния организации и лиц, заинтересованных в ее деятельности.
Задачи диссертационного исследования:
модифицировать методы учета и обобщения информации о запасах для использования современных технологий управления запасами с учетом параметров времени и партий в процессе операционного цикла;
разработать метод множественной оценки нефинансовых оборотных активов с целью многостороннего анализа финансовых результатов и финансового состояния организации;
- разработать метод АВС-калькулирования с использованием традиционных
счетов учета затрат с целью последовательного внедрения методов процессного
управления;
адаптировать метод калькулирования директ-костинг к традиционным счетам учета затрат с целью непрерывного управления оптимальной структурой затрат, обоснования политики ценообразования, коммерческой политики;
гармонизировать различные методологии и методы калькулирования для многостороннего анализа себестоимости с точки зрения цепочки создания стоимости, оптимальной структуры затрат, нормирования затрат по бизнес-процессам, подразделениям, элементам, статьям затрат и т.д.;
- разработать методы учета затрат на качество с целью управления
оптимальным уровнем качества и затрат на качество в цепочке создания стоимости
и ценности;
модифицировать прием дисконтирования для контроля за изменением финансового результата в связи с предоставлением отсрочки/рассрочки платежа, для управления дебиторской (кредиторской) задолженностью в условиях инфляции;
предложить методы агрегирования отчетной информации о доходах и расходах в открытых цепочках создания стоимости и ценности;
предложить методы учета для формирования показателей мотивации труда;
- обобщить процедуры определения финансового результата с целью оценки
эффективности управления цепочкой создания стоимости и ценности в
операционном цикле;
- доказать взаимосвязь между категориями бухгалтерской и экономической
прибыли через процедуры формирования финансового результата с целью
последующей оценки инвестиционной привлекательности компании;
- обосновать категорию использованной прибыли и предложить метод учета
использованной прибыли для формирования рациональной дивидендной политики
и поддержания финансового благосостояния организации в будущем;
- обосновать и обобщить состав и содержание отчетных форм,
раскрывающих стоимостную информацию о процессах создания стоимости и
ценности в операционном цикле и стоимостные показатели различных категорий
прибыли;
- смоделировать балансовые связи, раскрывающие тенденции изменения финансового состояния организации в будущем;
- обосновать постулаты, качественные характеристики отчетной
информации, принципы, методы, инструменты учетной системы, нацеленные на
решение вышеизложенных задач.
Предметом исследования являются методологические подходы и
методические приемы информационно-аналитического обеспечения
операционного цикла коммерческой организации.
Объектом исследования являются операции трансформации
экономических ресурсов в процессе создания стоимости и ценности в операционном цикле коммерческих организаций производственного, торгового и сервисного типов.
Теоретическая и методологическая основа исследования.
Методологической основой исследования является диалектический метод, его законы, принципы и категории, как общий подход к научному познанию. Логика исследования построена на эмпирическом анализе методов управления и учета и их индукции при научном обобщении результатов исследования. Приложения являются экспериментальной частью диссертационного исследования, в которой раскрываются техника предложенных методов и инструментов учета и их влияние на счетные и балансовые обобщения в отчетности.
В ходе исследования использовались законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регулирующие порядок ведения учета и составления отчетности, Международные стандарты финансовой отчетности, труды отечественных и иностранных ученых в области теории учета, бухгалтерского финансового и управленческого учета, балансоведения, управленческого и финансового анализа, финансового менеджмента, анализа стоимости компании, теории менеджмента, истории менеджмента, управления закупками, продажами, бизнес-процессами, качеством.
Информационной базой являются данные публикуемой бухгалтерской (финансовой) отчетности, нормативные и рекомендательные документы министерств и ведомств, законодательные акты, справочники, материалы периодической печати, web-сайты зарубежных и российских организаций, накопленный практический опыт исследователя при разработке и внедрении автоматизированных учетных систем в различных отраслях промышленности
(пищевой, текстильной, деревообрабатывающей, гостиничное хозяйство,
медицинская деятельность, общественное питание, торговля, сельское хозяйство).
Научная новизна состоит в обосновании концепции учетной системы,
позволяющей последовательно и объективно структурировать информацию о
создании стоимости и ценности на каждом этапе операционного цикла, о
финансовом благосостоянии организации как закономерного итога эффективной и результативной операционной деятельности. Концепция базируется на следующих научных разработках:
- модифицированы методы учета преобразования (трансформации) и
перемещения запасов, которые в совокупности позволяют контролировать
цепочку создания стоимости с точки зрения обоснованности затрат и взаимосвязи
затрат со временем их возникновения на каждом этапе операционного цикла;
сформулированы принципы выделения партий запасов, которые повышают
качество отчетной информации для оперативного управления запасами;
разработан метод множественной оценки (полиоценки) нефинансовых оборотных активов, который позволяет одновременно контролировать историческую и рыночную оценку запасов при создании стоимости, и, тем самым, создает возможность для анализа финансовых результатов с точки зрения эффективности управления операционным циклом, изменения конъюнктуры рынка и финансового состояния организации;
разработан метод АВС-калькулирования с целью внедрения в учетную практику процессного управления и калькулирования бизнес-процессов в цепочке создания стоимости продукции, товаров, работ, услуг (далее по тексту – продукции);
адаптирован метод калькулирования директ-костинг к традиционным счетам учета затрат с целью непрерывного контроля оптимальной структуры затрат и поддержания актуальной коммерческой политики на базе отчетной информации;
гармонизированы различные методологии и методы калькулирования – предложена методология инвариантного калькулирования – позволяющая
осуществлять многосторонний анализ себестоимости с точки зрения:
обоснованности затрат по местам их возникновения, включения в себестоимость
бизнес-процессов, формирования оптимальной структуры затрат по местам
возникновения и бизнес-процессам, соблюдения установленных нормативов по статьям затрат и элементам, подразделениям и ответственным лицам, ресурсам и бизнес-процессам и т.д.;
- разработаны методы учета затрат на качество для внедрения методов
тотального менеджмента качества по всей цепочке создания стоимости и ценности
(в том числе, контроль качества в послепродажный период) с целью
совершенствования уровня качества и оптимизации затрат на качество;
- модифицирован прием дисконтирования, что позволяет осуществлять
анализ изменения финансового результата при реализации на условиях
отсрочки/рассрочки платежа, управлять дебиторской (кредиторской)
задолженностью и иметь представление о реальной оценке дебиторской
(кредиторской) задолженности в связи с изменением покупательской стоимости
денег во времени;
- предложены методы формирования отчетной информации о доходах и
расходах в открытых цепочках создания стоимости и ценности, что позволяет
судить о конкурентоспособности организаций-партнеров и реализуемых ими
товаров и повышает коммуникативность учетной системы в целом;
- предложен метод и инструменты учета для формирования показателей
мотивации труда, что повышает их надежность и правдивость, и
коммуникативность учетной системы в целом;
- обоснованы и обобщены процедуры определения финансового результата,
позволяющие анализировать эффективность управления цепочкой создания
стоимости и ценности без учета и с учетом изменения конъюнктуры рынка;
- обоснованы и обобщены процедуры определения бухгалтерской
реализованной прибыли, с помощью которых раскрывается взаимосвязь между
категориями бухгалтерской и экономической прибыли, и, тем самым, формируется
оценка инвестиционной привлекательности компании;
- обоснована категория использованной прибыли, как показателя,
устанавливающего взаимосвязь между бухгалтерской, экономической прибылью
и прибылью собственников; предложен метод учета использованной прибыли
для последовательного формирования рациональной дивидендной политики на
базе отчетной информации и поддержания финансового благосостояния
организации в будущем;
- обоснованы и обобщены состав и содержание отчетных форм,
позволяющие оценить эффективность управления цепочкой создания стоимости и
ценности на каждом этапе операционного цикла и раскрывающие взаимосвязь
различных категорий прибыли;
- смоделировано балансовое уравнение, которое указывает на тенденции изменения стоимости активов и финансового благосостояния организации в будущем;
- обоснованы постулаты, качественные характеристики отчетной
информации, принципы, методы, инструменты учетной системы, которые в целом
формируют современную концепцию учетной системы операционного цикла.
Теоретическая значимость полученных результатов состоит в
разработке целого ряда новых методик учета операций трансформации экономических ресурсов на разных этапах операционного цикла, которые в системе (в целом) представляют собой научное обоснование базовой концепции, целевых установок, основополагающих принципов, постулатов и правил бухгалтерского учета. Придание учету статуса основного информационного инструмента управления сформировало его новую базовую концепцию.
Важным теоритическим достижением является доказательство
многофункциональности и единства бухгалтерского учета, которые проявляются через:
- коммуникативность - бухгалтерская отчетность позволяет оценить
деятельность организации с точки зрения достижения стратегических целей
бизнеса, а сегментная (аналитическая) отчетность раскрывает интересы различных
групп пользователей отчетности;
универсальность - методы учета и отчетности, подчиненные задачам управления, пригодны для описания специфики деятельности организаций, занятых в различных отраслях экономики;
инвариантность - предложенные методы учета и отчетности отвечают требованиям различных документов, регулирующих порядок ведения учета и составления отчетности, в том числе, национальных положений по бухгалтерскому учету (РСБУ) и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
В исследовании используется термин учетная система, под которым
подразумевается многофункциональный бухгалтерский учет.
Решение любых задач в деятельности субъекта следует начинать с анализа принципов организации учетной системы. Только в этом случае систематизация и структурирование информации в учетной системе создает предпосылки для совершенствования и развития сопряженных экономических дисциплин.
Практическая значимость полученных результатов. Предложенные
методы учета в операционном цикле обобщены в форме практических
рекомендаций, которые могут быть внесены в виде изменений и дополнений в
План счетов и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина
от 31 октября 2000 г. № 94н. Предложенные нововведения в План счетов
значительно снижают трудоемкость информационного сопровождения
управленческой деятельности организации и повышают степень понимания учета
и его востребованности со стороны внутренних и внешних пользователей,
уменьшают и/или исключают затраты на привлечение специалистов
консалтинговых организаций.
Необходимо также отметить практическую значимость диссертационного
исследования для целей расширения инновационной деятельности организаций. В
соответствии с приказом Федеральной службы государственной статистики от 25
сентября 2015 г. № 442 утверждена новая форма федерального статистического
наблюдения № 4-Инновация «Сведения об инновационной деятельности
организации», цель которой контролировать использование процессных
инноваций в сфере технологий материально-технического снабжения, поставки
товаров, работ, услуг, усовершенствования качества. Разработанная в
диссертационном исследовании концепция учетной системы операционного цикла является информационной платформой для внедрения процессных инноваций, тем самым, обеспечивая скорейший переход к современным методам хозяйствования и рост национальной экономики.
Практическую значимость разработанной концепции повышают также следующие факты, связанные с ее использованием в деловой практике:
- внедрение предложенной концепции не требует дезорганизации
существующих специализированных видов учета;
переход к предложенной концепции может производится постепенно, по мере расширения процессного управления и изменения кадровой структуры организации;
использование предложенной концепции осуществляется на основании бухгалтерского (финансового) учета, что обеспечивает его сопоставимость с отчетностью прошлых периодов, при условии раскрытия некоторых методов учета в учетной политике и пояснительной записке, прилагаемой к финансовой отчетности;
- исключается дублирование рабочих процессов по отбору и обработке
информации;
- не требуется существенной, дорогостоящей и длительной доработки
программных продуктов по ведению бухгалтерского учета (кроме автоматизации
учета на счетах 30-го порядка);
- не требуется существенной, дорогостоящей и длительной доработки
программных продуктов для случаев обмена информацией между модулями
ведения бухгалтерского учета, управления закупками, производством, продажами,
бюджетированием и т.п.
Результаты и выводы диссертационного исследования могут использоваться:
- государственными органами и саморегулируемыми организациями,
осуществляющими разработку и утверждение методов ведения бухгалтерского
учета и составления бухгалтерской отчетности;
- коммерческими организациями, занятыми в любых отраслях
промышленности и сельского хозяйства, независимо от особенностей
технологической обработки и длительности операционного цикла;
организациями сферы производства и торговли, объединенными в открытые цепочки создания стоимости;
банками и иными внешними инвесторами при оценке финансовой устойчивости и инвестиционной привлекательности организации;
в деятельности рейтинговых агентств при разработке методики формирования рейтинговых перечней;
в системе обучения и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов;
- при подготовке учебных пособий.
Соответствие содержания диссертации специальности, по которой
защищается диссертация. Выполненные исследование, выводы и предложения
диссертации соответствуют требованиям, предъявляемым к докторским
диссертациям. Диссертационное исследование рекомендуется к защите по
специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Диссертация соответствует паспорту специальности ВАК РФ
«Бухгалтерский учет, статистика» по следующим пунктам:
1.1 Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие
принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета;
1.3. Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета;
1.5. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета
при формировании отчетных данных;
1.6. Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие
международным стандартам;
1.11. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты
проведенного автором исследования были представлены на международных
научно-практических конференциях Татуровские чтения в 2012 и в 2013 гг.
Материалы диссертационного исследования используются в учебно-
педагогической и научной деятельности кафедры бухгалтерского учета, анализа, аудита экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова. Результаты диссертационного исследования входят в программу повышения квалификации аудиторов, утвержденную НП Аудиторская Ассоциация «Содружество» в 2013 г. (справка от 25.11.2013 г.).
Полученные автором результаты исследования внедрены и используются в практике организаций, относящихся к различным сферам деятельности: ООО «КорпусГрупп» (национальная сервисная компания, справка от 02.06.2015), ООО «Санаторно-курортный комплекс «Русь» (гостиничное хозяйство и медицинская деятельность, справка от 25.03.2015), сеть ресторанов ООО «Торро-Гриль» (общественное питание, справка от 17.12.2014), агропромышленная компания «Русич» (растениеводство и животноводство справка от 08.06.2015 г.).
Основное содержание работы полностью отражены в 22 публикациях автора общим объемом 35 п.л., в том числе в монографии объемом 19 п.л, в 21 научной статье, 18 из которых общим объемом 14,7 п.л. опубликованы в журналах рекомендуемых ВАК Российской Федерации.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, шести глав, заключения, библиографического списка, 20 приложений; включает 21 таблицу, 6 рисунков.
Исходная парадигма концепции бухгалтерского учета
За полуторавековую историю в иностранных исследованиях менеджмент от управления производительностью труда в отдельных отраслях промышленности развился в многогранное учение об универсальных системах управления, удовлетворяющих экономические и социально-психологические потребности организации и общества. Приведем несколько основных положений, наиболее точно характеризующих научные достижения менеджмента и его влияние на развитие бухгалтерского учета на протяжении последних полутораста лет.
В конце 19 века задачи менеджмента формулировались как: - совершенствование в управлении организацией для обеспечения благосостояния собственников организации; - и как следствие - рост оплаты труда и повышение уровня жизни работников.
Решение поставленных задач обеспечивалось за счет повышения производительности труда. Практическим воплощением менеджмента того периода стала непрерывная минимизация затрат (живого труда, машин, оборудования, площадей, сырья, топлива, энергии) с целью достижения максимальных результатов [106, 125]. Как следствие, в бухгалтерском учете зарождаются многочисленные классификации затрат, методы калькулирования себестоимости, в том числе, директ-костинг и нормативный учет затрат (К. Симпсон, Д. Харрис, Г. Эмерсон) [102 с. 179-180].
В начале 20 века А. Файоль от исследований производительности труда перешел к созданию универсальных систем управления в любой организации. Процесс управления был разделен на шесть основных функций: техническая и технологическая (управление производством); коммерческая (закупка и продажа); финансовая (привлечение капитала); охранная (охрана собственности); учетная (инвентаризация, учет издержек); административная [108]. Учет вслед за управлением так же разделяется на два вида: управленческий (формирование для управления) и финансовый (формирование отчетности для привлечения инвесторов). Именно такая трактовка видов учета была предложена представителями англо-американской школы (Р. Антони, О. Мэй и другими) [102 с. 175-176] и сохранилась до настоящего времени.
В 30 гг. прошлого века менеджмент развивается под влиянием бихевиористического подхода. Организация рассматривается не как техническая, а как социальная система, центром которой является человек «социальный», а не человек «экономический», как это было ранее [98 с. 70-73]. В бухгалтерском учете зарождается идея о субъективности любого информационного потока, поскольку он формируется под влиянием конкретного лица – бухгалтера. Методы бухгалтерского учета должны соответствовать реакции и поведению лиц, которые формируют информацию и пользуются ее. Отчетная информация приобретает строго целевой характер, поскольку отражает интересы отдельных групп пользователей (К. Девине, Р. Антони) [102 с. 173-174]. В 50-е годы, мировая практика менеджмента обогащается эконометрикой – наукой, изучающей количественные и качественные экономические взаимосвязи с помощью математических и статистических методов и моделей. Это направление менеджмента было широко развито в СССР в более ранние годы и представлено в работах советских ученых: Л.В. Конторовича, Е.Е. Слуцкого, Г.А. Фельдмана и других. Западные специалисты внедряют методы моделирования, имитации и анализа в бухгалтерский учет. Для управленческого учета разрабатываются автоматизированные системы управления запасами, производством, продажами, клиентами. Финансовый учет, как правило, ведется в отдельных программных продуктах, которые либо не имеют связи с автоматизированными блоками управленческого учета, либо обмен информацией осуществляется в обобщенном (агрегированном) виде [29 с. 134-154, 162].
В 80-е годы зарождается менеджмент качества. Это новая философия управления, которая рассматривает качество как категорию экономическую, моральную, политическую. Качество всех материальных благ, которые производятся в обществе, определяют качество жизни, создают условия для экономической стабильности и социального благополучия. Менеджмент качества систематизирует методы управления: если раньше каждый из них решал свою узкую задачу, то теперь они применяются интегрировано, дополняя друг друга, и служат для достижения одной цели – непрерывного улучшения качества, поддержание конкурентоспособности и благосостояния компании и ее инвесторов. Бухгалтерский учет также расширяет границы отчетной информации, в которой отражаются показатели, связанные с социальной ответственностью организации. Начиная с 2000 гг., после принятия стандартов качества об охране окружающей среды, бухгалтерский учет дополняется разделом экологического учета; расходы на поддержание экологии находят отражение в финансовой отчетности.
Как видно, стремительное становление менеджмента предопределено методологией его развития, которая вовлекла в решение своих задач научные достижения экономики, философии, математики, социологии, психологии и других наук. Менеджмент овладел «конусовидной» методологией развития, границы которой расширяются по мере проникновения в недра» – отмечает К. Иссикавы, известный японский ученый в области управления качеством [64 с. 119-120].
Описанный методологически подход повлиял на современную концепцию менеджмента, которая основывается на: - процессном подходе (непрерывный целенаправленный повторяющийся процесс управления); - системном анализе (исследование организации как открытой системы, на которую оказывают влияние внешние и внутренние факторы); - ситуационном подходе (экономико-математическое моделирование при принятии управленческих решений); - социальной ответственности (ориентация на человека, на его психо эмоциональное состояние как основу стабильности общества) [57, 65, 82, 84]. Однако до настоящего времени воплощение достижений менеджмента в хозяйственную практику противоречивы и неочевидны; почти невозможно определить эффективность и результативность внедрения новых инструментов менеджмента. Практическая цель менеджмента - адаптация субъекта к изменениям в экономической среде и поддержание конкурентоспособности наиболее оптимальным способом - остается труднодостижимой, а главное неизмеримой.
Методологическая последовательность оценки запасов
Оценка материалов, незавершенного производства и готовой продукции имеют прямую логическую зависимость. В идеале цепочка создания стоимости должна наращиваться постепенно, по мере осуществления производственного цикла. Созданная стоимость признается в виде расходов в момент продажи или прочего выбытия оборотных активов.
Рассмотрим, как этот тезис соответствует методам оценки, принятым в нормативных документах.
Оценка сырья и материалов осуществляется по сумме всех затрат, связанных с их приобретением, доставкой и содержанием. Для управления цепочкой создания стоимости следует разделить первоначальную стоимость приобретения и накопленную стоимость. Накопленная стоимость - это сумма затрат по содержанию запасов с момента их оприходования до момента потребления или выбытия. В МСФО понятию накопленная стоимость соответствуют прочие затраты, которые разрешается включать в себестоимость запасов в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов [20 п. 15].
В российском законодательстве накопленная стоимость используется под названием «транспортно-заготовительные затраты» [19 п.70]. Если учет ведется по партиям, то транспортно-заготовительные затраты относятся к каждой партии.
Как видно, учет накопленной стоимости разрешен на уровне нормативных документов. Однако сущность накопленной стоимости не осознается ни в теории, ни в практике учета как инструмент управления цепочкой поставок и создания стоимости.
Общепризнанным является принцип о готовности организации в большей степени к убыткам, чем к признанию активов. Поэтому затраты на содержание материалов могут признаваться единовременно в отчете о финансовых результатах. Однако, чем дольше период содержания материальных запасов, тем выше их накопленная стоимость. Партии одной номенклатуры могут иметь разную стоимость, которая собственно и характеризует эффективность их использования.
Поэтому признание убытков и расходов единовременно лишает менеджмент и внешних инвесторов информации о реальном состоянии активов организации. Затраты на содержание сырья и материалов никак нельзя признать истекшими, безвозвратными, так как именно наличие и величина этих затрат задает пути оптимизации управления запасами и цепочкой создания стоимости.
Накопленные затраты становятся безвозвратными только тогда, когда актив и накопленные с ним затраты выбывают (отпускаются в производство, продаются, ликвидируются и т.п.). В нашем понимании безвозвратность затрат – это признание в виде расходов в отчете о финансовых результатах активов, к которым относятся затраты. До момента выбытия активов затраты, связанные с ними, являются релевантными (альтернативными) для принятия любых управленческих решений.
В бухгалтерском учете накопленные затраты предлагается учитывать на регулирующих дополнительных субсчетах в разрезе номенклатур запасов и партий. В бухгалтерской отчетности накопленные затраты, по нашему мнению, должны быть показаны отдельной строкой, чтобы не вводить в заблуждение пользователей относительно первоначальной и накопленной стоимости материалов. При внедрении технологий «бережливого производства» и «точно во время» разница между первоначальной и накопленной оценкой партии стремиться к нулю.
Порядок оценки незавершенного производства в МСФО не установлен. В РСБУ разрешается применение различных оценок, которые организация вправе устанавливать учетной политикой. Так, незавершенное производство может оцениваться в массовом и серийном производстве по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам [7 п. 64].
Методы оценки полуфабрикатов не установлены ни в МСФО, ни в РСБУ. Относительно выпущенной готовой продукции в РСБУ указано, что она может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, либо по прямым статьям затрат [7 п. 59].
При этом ни в одном положении не установлено, что оценка незавершенного производства должна быть логично связана с оценкой выпущенной готовой продукции. Чем ближе продукция к завершению производственного цикла, тем больше стоимость незавершенного производства, и наоборот.
В большинстве российских и иностранных изданий очень подробно излагаются методы калькулирования готовой продукции [34, 37, 48, 51, 52, 59, 61, 63, 66, 71,73, 78, 87, 89, 90, 91, 99, 105, 107, 112, 116,132]. Однако калькулирование – это техника расчета, которая является следствием принятой оценки.
Приведем следующий пример. Пример 3. Кондитерская фабрика выпускает полуфабрикат - шоколадную массу. Полуфабрикат относится к незавершенному производству. Поэтому в соответствии с учетной политикой шоколадная масса оценивается: - по нормативной стоимости, включающей стоимость основного сырья, если полуфабрикат реализуется на сторону; - по фактической производственной себестоимости, если полуфабрикат выпускается для передачи в другой цех для производства готовой продукции. Калькулирование – распределение косвенных производственных затрат -является следствием принятой оценки. Установленный порядок оценки таков, что шоколадная масса, реализуемая на сторону, всегда имеет искусственно заниженную оценку: косвенные производственные затраты, относящиеся, в том числе, к ее выпуску, полностью относятся на готовую продукцию. Следовательно, если часть распределяемых косвенных затрат имеет переменный характер (например, топливно энергетические ресурсы), то срабатывает эффект операционного рычага: чем больше в отчетном периоде выпущено и продано шоколадной массы, тем ниже рентабельность готовой продукции. Данный пример демонстрирует методологически разрыв оценки и невозможность управления процессами создания стоимости. Рассмотрим различные подходы к оценке незавершенного производства и выпущенной готовой продукции и способы их усовершенствования. Следует отметить, что в российской и иностранной практике сложились совершенно разные подходы к оценке незавершенного производства. В учебнике «Управленческий учет» Я.В. Соколов [107 с. 195] указывает, что распределение добавленных затрат (косвенных производственных затрат, учтенных на счетах «Вспомогательные производства»(23) и «Общепроизводственные затраты»(25)) на незавершенное производство ухудшает качественные характеристики отчетности, прежде всего, надежность и оперативность, и приходит к выводу о целесообразности применения нормативного метода оценки2.
Преимуществами нормативной оценки незавершенного производства является ее последовательное увеличение в производственном цикле; недостаток заключается в том, что требуется постоянное обновление нормативов, в зависимости от использованных материалов и их замен. Если нормативы не обновляются, то, как указывают практики:
Директ-костинг: управление структурой затрат и прибылью
Попередельный метод калькулирования применяется для отраслей, где материалы проходят несколько переделов (фаз) в одном или нескольких подразделениях и сначала преобразуются в полуфабрикаты, а затем в готовую продукцию. Метод применяется в химической, нефтехимической, пищевой, легкой, деревообрабатывающей, целлюлозно-бумажной промышленности, в обрабатывающих производствах черной и цветной металлургии, в машиностроении.
При попередельном калькулировании прямые затраты относятся непосредственно на выпуск номенклатур полуфабрикатов, а косвенные затраты распределяются на номенклатуры полуфабрикатов или готовой продукции по коэффициентам распределения.
Расчет себестоимости номенклатуры полуфабриката осуществляется аналогично расчету себестоимости номенклатуры при попроцессном способе калькулирования с той лишь разницей, что полученная себестоимость относится к выпуску полуфабриката: п т к Ср = Ai + # Kj + Dy Ky, (3) где Ср - себестоимость номенклатуры полуфабриката за отчетный период, денежные единицы. Конечные объекты калькулирования представляют собой различную комбинацию полуфабрикатов. Себестоимость конечного объекта калькулирования рассчитывается по формуле: Q = p=t СР (4) Где Ct - себестоимость номенклатуры продукции, работ, услуг за отчетный период, денежные единицы; п - полуфабрикаты, натуральные единицы.
Как видно из приведенных формул, каждая предыдущая формула является частным случаем последующей формулы. Так, расчет себестоимости при позаказном способе калькулирования - это частный случай расчета себестоимости при однопредельном калькулировании, когда коэффициент распределения косвенных расходов обслуживающих и управленческих подразделений равен 1.
Следовательно, экономическое содержание себестоимости - это стоимостная оценка затрат на создание объекта калькулирования, структурированных по функциональным подразделениям за отчетный период.
При этом технология производства и соответствующий ей метод калькулирования детализирует экономическое содержание себестоимости, не привнося принципиально новой информации об объекте калькулирования. В зависимости от способа производства можно анализировать затраты подразделений, приходящихся на выпуск заказа, вида деятельности, групп номенклатур, отдельных номенклатур готовой продукции, полуфабрикатов или фазных полуфабрикатов.
Основной целью функционального калькулирования является контроль затрат, но не сточки зрения их полезности в цепочке создания стоимости, а с точки зрения факта их возникновения. Нередко функциональное калькулирование сочетается с контролем по центрам финансовой ответственности6.
Функциональная методология и ее экономическое содержание соответствовали организации управления производством на протяжении более ста лет. Проблема распределения косвенных затрат в этот период была не столь значимой, поскольку большую часть затрат составляли прямые производственные затраты.
Сегодня, когда основное внимание управления сосредоточено на вспомогательных производствах и общехозяйственных и коммерческих затратах, функциональное калькулирования не отвечает в должной степени требованию полезности. Для принятия управленческих решений применяются иные методологии калькулирования. Функциональная методология не имеет математической связи с новыми концепциями управления себестоимостью. Поэтому инвестируя в дорогостоящее управление бизнес-процессами, внешние кредиторы и собственники не имеют возможности впоследствии оценить эффективность выбранной стратегии и ее влияние на благосостояние организации.
Рост производства и конкуренции, затоваривание рынков и убытки, связанные с содержанием неликвидных запасов, показали, что наращивание объемов выпуска не обеспечивают увеличения прибыли. Вертикальная
Проблемы формирования отчетной информации по центрам финансовой ответственности более подробно изложены в статье «Проблемы методологии учета и бюджетирования по центрам финансовой ответственности затрат». Аудит и финансовый анализ. № 6. 2012. – с. 54-63. функционально-ориентированная организационная модель указала на слабость взаимосвязи между подразделениями и невозможность своевременно реагировать на запросы потребителей.
Так, в рамках классической школы менеджмента, которая пыталась описывать функции управления как независимые друг от друга, зародился процессный подход и теория управления цепочкой создания стоимости.
Ответной реакцией бухгалтерской мысли стала разработка в 80-е годы прошлого века методологии АВС-калькулирования. Ее родоначальниками считаются Купер и Каплан, хотя сама философия метода (как и теории цепочки создания стоимости) основывается на идеях функционально-стоимостного анализа. Интересно отметить, что смена методологии калькулирования четко следует за скоростью информационных потоков. Если в начале 20 века с появлением телефона и телеграфа зародилось функциональное калькулирование, то в конце 20 века с повсеместным использованием компьютеров и интернета появляется АВС-калькулирование. Видимо со скоростью обмена информации постепенно усиливается ее психологическое восприятие: информация глубоко детализируется, и тем самым, конкретизирует сущность сообщения, делает его более полезным. Предложенное толкование тенденций развития калькулирования еще раз подчеркивает актуальность и оригинальность тектологии А.А. Богданова.
Алгоритм расчета себестоимости при использовании методологии АВС в упрощенном виде может быть представлен в виде следующих последовательно выполняемых действий: 1) регистрация использованных ресурсов за отчетный период; 2) распределение используемых ресурсов при выполнении одной операции за отчетный период; 3) распределение операций по бизнес-процессам за отчетный период (результатом бизнес-процессов, обычно, являются полезные функции объекта калькулирования); 4) распределение бизнес-процессов на объект калькулирования; 5) списание расходов, которые не могут быть отнесены к бизнес-процессам, на уменьшение доходов от продаж за отчетный период. Процессное калькулирование можно представить в виде схемы следующим образом (рисунок 4). Начальной точкой калькулирования являются ресурсы - источники затрат -объект более конкретизированный, чем подразделение. Конечным объектом калькулирования становится объект продаж - совокупность продукции, работ, услуг со свойствами, заданными покупателями.
Послепродажное обслуживание: расходы будущих периодов и резервы предстоящих платежей
На основании предложенной классификации затрат формула определения целевой прибыли может быть адаптирована к российской практике и представлена следующим образом: (Р - VC20 - VC23 - VC25 - VC44) Q - FC25 - FC26 - FC44 = Pr, (11) где VC20 - прямые переменные производственные затраты на единицу, денежные единицы; VC23 - прочие переменные производственные затраты на единицу, денежные единицы; VC25 - косвенные переменные производственные затраты на единицу, денежные единицы; VC44 - косвенные переменные коммерческие затраты на единицу, денежные единицы; FC25 - косвенные условно-постоянные производственные затраты на объем выпуска и продажи, денежные единицы; FC26 - косвенные постоянные управленческие затраты на объем выпуска и продажи, денежные единицы; FC44- косвенные постоянные коммерческие затраты на объем выпуска и продажи, денежные единицы.
Однако даже при гармонизации различных классификаций затрат, на основе детализированной формулы нельзя рассчитать целевую прибыль, если продукция продана не полностью. В данном случае работает эффект масштаба, поскольку постоянные затраты запланированы на продажу всего объема. Как только постоянные затраты делятся между продажами с нарушением методологии CVP-анализа, то расчет целевой прибыли становится некорректным, а управление структурой затрат невозможным.
Поэтому вторая задача - признание в учете постоянных затрат с учетом эффекта масштаба - решается в три этапа. На первом этапе рассчитывается доля постоянных затрат в общем объеме реализации: KFC = 2S+Fb6+FC„ (12) где KFC- доля запланированных постоянных затрат, относящаяся к реализации всего объема продукции; Р - цена реализации, установленная для всего объема, денежные единицы; Q - запланированный объем выпуска и реализации, натуральные единицы; FC25 - косвенные условно-постоянные производственные затраты на весь объем выпуска, денежные единицы; FC26 - косвенные постоянные управленческие затраты на весь объем выпуска, денежные единицы; FC44- косвенные постоянные коммерческие затраты на весь объем выпуска, денежные единицы. Отметим, что при расчете учитывается доля постоянных затрат на весь объем реализации, поскольку эффект масштаба действует для всего объема. На втором этапе рассчитывается числовое значение постоянных затрат, относящихся к реализации первой партии: FC Q1 = KFC Р Qu (13) где FC Q1 - постоянные затраты, относящиеся к первой партии продаж, денежные единицы; Q± - объем реализации первой партии продаж, натуральные единицы. И наконец, на третьем этапе рассчитывается целевая прибыль для продажи первой партии продукции: pr=p Q1-FCQ1- VC20 - VC23 - VC25 - VC44, (14) где VC20 - прямые переменные производственные затраты на продажу первой партии продаж, денежные единицы; VC23 - прочие переменные производственные затраты на продажу первой партии продаж, денежные единицы; VC25 - косвенные переменные производственные затраты на продажу первой партии продаж, денежные единицы; VC44 - косвенные переменные коммерческие затраты на продажу первой партии продаж, денежные единицы.
В приложении 9 рассмотрен порядок применения адаптированной формулы расчета целевой прибыли. Как видно из формул, для управления прибылью важно соблюдать структуру затрат, т.к. суть CVP-анализа учитывать переменные затраты на единицу проданной продукции и сумму постоянных затрат на весь объем продаж. При этом важен диапазон производства и интервал времени, в течение которого переменные и постоянные затраты действительно являются таковыми. Оценка незавершенного производства или готовой продукции не играет роли, т.к. важна только структура затрат, приходящаяся на реализованную продукцию. Здесь мы подходим к решению третей задачи.
Как отмечают Рязанова и Липсиц, «для того чтобы принимать обоснованные решения в сфере ценообразования, фирме необходимо обладать информацией о реальных удельных затратах на единицу продукции (услуг), которую она выпускает и ценами на которую должна управлять. Определение таких реальных удельных затрат требует внесения некоторых модификаций в процедуры учета затрат, применяемых бухгалтерами» [76].
Следует признать, что формирование информации о структуре затрат в разрезе номенклатур и партий - одна из сложнейших проблем учета по следующим объективным причинам: 1) часть или большинство косвенных постоянных затрат начисляются по окончании отчетного периода; 2) по сложившейся традиции учет затрат прекращается в момент выпуска готовой продукции, т.е. в момент формирования записей по кредиту затратных счетов и дебету счета «Готовая продукция» (43). Для анализа структуры затрат требуется информация о затратах, приходящихся на реализованную готовую продукцию, которая в кредите синтетического счета «Готовая продукция» не сохраняется ни для всего объема, ни для отдельно взятой номенклатуры и/или партии; 3) переменные коммерческие и общехозяйственные затраты, связанные с продажей продукции, в соответствии с методологией калькулирования принятой для финансовой отчетности списываются единовременно.