Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Актуальность исследования вопросов институционального и методологического обоснования качества бухгалтерского учета и аудита находится в теоретической плоскости развития аудиторской и бухгалтерской науки.
Теоретические представления об экономической сущности аудита выражаются в контролирующем деятельность экономических субъектов характере. Однако прикладное его значение для взаимодействующих с экономическим субъектом заинтересованных экономических агентов заключается не столько в необходимости существования независимого финансового контроля как такового, сколько в состоятельности аудиторских оценок относительно качественного состояния бухгалтерской финансовой информации о ресурсах и обязательствах экономических субъектов. Содержание таких оценок в значительной степени определяет суть принимаемых экономическими агентами решений по оптимальному распределению имеющихся в их распоряжении ресурсов, уровня допустимого информационного риска и доверия к институту аудита со стороны экономического сообщества.
Множество существующих в современном мире проблем аудиторской практики в области обеспечения качества аудиторских услуг обусловливает необходимость разработки соответствующих природе этих проблем теоретических положений. Вместе с тем возникает вопрос: нуждается ли современная теория аудита в ограниченном перечне теоретических положений о качестве аудита, или необходимо концептуальное понимание качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности. Эту проблему представляется возможным решить путем углубления в описание сущности аудита с применением инструментов познания новой институциональной экономической теории. Качество аудита, выступая условием эффективного функционирования института аудита, является основой создания качества бухгалтерской финансовой информации. Исследование вопросов качества аудита и бухгалтерской финансовой информации в контексте их взаимосвязи является неотъемлемым элементом формирования концептуального представления о содержании этих категорий и их методологического соотношения.
В этом смысле создание самостоятельной теоретической конструкции, выражаемой соотношением категорий «институт аудита - качество аудита - качество бухгалтерской финансовой информации» и программы ее научного исследования, органично встраиваемой в существующую теорию аудита и бухгалтерского учета, позволит трактовать связь систем бухгалтерского учета и аудита, качества аудиторской и бухгалтерской финансовой информации, определить институциональные условия его обеспечения.
Степень разработанности научной проблемы. С учетом постановки цели и задач настоящего исследования, оценка степени разработанности может быть представлена в институциональном и методологическом срезах исследований в области качества бухгалтерского учета аудита. Институциональные аспекты бухгалтерского учета и аудиторской деятельности были исследованы в работах М.А. Городилова, В.В. Панкова, Л.А. Чайковской, П.П. Баранова, в числе комплексных исследований вопросов качества аудита и института аудита отметить работы В.В. Панкова, Н.В. Фабисович. Основополагающие с точки зрения методологического обоснования качества бухгалтерского учета и аудита положения представлены в трудах отечественных ученых: Я.В. Соколова, А.А. Терехова, В.Я. Соколова, СМ. Бычковой, П.В. Смекалова, А.А. Шапошникова, Г.С. Клычовой. Исследование теоретических и методологических проблем качества современного аудита проводилось В.В. Скоба-ра, А.В. Глущенко, Н.А. Лосевой, М.А. Азарской. В работах И.Б. Винер, ОВ. Голосова А.А. Сиротенко качество аудита выступает предметом системного анализа. Вопросы обеспечения качества аудита в рамках ресурсно-ориентированного подхода рассматриваются в работах СВ. Панковой. Исследование проблемы качества в бухгалтерском учете проводилось в работах А.В. Глущенко, А.Ф. Дятловой, Е.С Соколовой, Г.Б. Полисюк.
Проблеме качества аудита и финансовой отчетности посвящен ряд эмпирических исследований зарубежных ученых, предметом которых являются вопросы оценки качества аудита ex ante и ex post в зависимости от уровня риска хозяйственной деятельности (Дж. Фелтем), оценки влияния размера аудиторских фирм на качество аудита (Л. Ди Анжело), использования рыночных механизмов в обеспечении качества аудита и регулирования аудиторской деятельности (Б. Арунада); разработки адекватной шкалы оценки качества аудита (Д. Дайз). Комплексные исследования вопросов качества аудита и качества бухгалтерского учета проведены в работах, посвященных оценке качества аудита во взаимосвязи с искажениями финансовой отчетности и характеристиками деятельности аудиторских фирм (И. Ричлер), влиянию длительности отношений аудиторских фирм с клиентами по аудиту на вероятность подтверждения мошеннической финансовой отчетности (Дж. Карселло) и качество финансовых отчетов (И. Джонсон). Наиболее весомые теоретические исследования вопросов качества аудита проведены Л.Ди Анжело, Дж. Фрэнсисом, А. Эткинсом, Дж. Карселло в работах по определению содержательной составляющей качества в аудите и его оценочных характеристик.
Дальнейшее исследование вопросов качества бухгалтерского учета и аудита, их научное обобщение требует развития системы эмпирических подходов к обеспечению качества функционирования систем бухгалтерского учета и аудита бухгалтерской финансовой отчетности отвечающих теоретическим конструкциям.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования заключается в развитии теории бухгалтерского учета и аудита путем разработки концепции качества бухгалтерского учета и аудита в институциональной интерпретации экономической сущности аудита бухгалтерской финансовой отчетности. Для достижения данной цели определены следующие задачи:
сформулировать теоретические положения об институциональном устройстве аудиторской деятельности и логике его функционирования и обосновать институциональную сущность аудита бухгалтерской финансовой отчетности;
разработать концептуальные основы качества бухгалтерского учета и аудита и раскрыть их категориальную сущность и методологическое соотношение;
раскрыть концептуальную сущность искажений бухгалтерской финансовой отчетности в контексте ее качества и разработать методологическую классификацию возможных искажений бухгалтерской финансовой отчетности;
произвести системное обоснование контроля качества аудиторской деятельности в институциональном назначении;
определить содержание профессиональной ответственности аудиторов за качество аудиторских услуг в институциональной структуре аудиторской деятельности.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования является качество бухгалтерского учета и аудита в их категориальной сущности и методологическом соотношении. Предметом исследования выступает методология формирования качества бухгалтерской финансовой и аудиторской информации в институциональном аспекте.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные работы отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики аудита, теории бухгалтерского учета, новой институциональной экономической теории и философии; российское законодательство в области аудита и бухгалтерского учета, международные и российские стандарты аудита, бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В ходе выполнения исследования применялись формально-логические методы и приемы познания: анализ и синтез, индукция и дедукция, сравнение, аналогия. С целью формулирования комплекса вопросов, возникающих в процессе исследования, был идентифицирован комплекс проблем, научных и риторических по своему содержанию и решению. Для обоснования и развития темы исследования разработана ис-
следовательская программа, постановка научных вопросов в которой позволили достичь поставленной цели исследования.
Информационная база исследования. В качестве информационной базы исследования выступили статистические данные, отчеты Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России, Росфиннадзора, результаты внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и аудиторов, результаты проведенных аудиторских проверок (аудиторская фирма ООО «АФ Триада Аудит», г. Улан-Удэ), а также внутренние регламентирующие документы саморегулируемых организаций аудиторов по применению мер дисциплинарной ответственности в отношении своих членов, решения арбитражных судов по признанию заведомо ложными аудиторских заключений.
Обоснованность и достоверность результатов исследования. Для обоснования и развития темы исследования разработана структурно-логическая программа исследования научных проблем институционального и методологического обоснования качества бухгалтерского учета и аудита, решение поставленных вопросов в которой позволили достичь поставленной цели исследования. Обоснованность результатов исследования подтверждается совокупностью разработанных методологических положений в качестве доказательств необходимости существования и принятия концепции качества бухгалтерского учета и аудита в свете институциональных представлений об экономической сущности аудита бухгалтерской финансовой отчетности. Достоверность результатов исследования подтверждается окончательными выводами, последовательно полученными по каждому направлению исследования в соответствии с поставленной целью и задачами, согласованностью методологических положений, разработанных в обоснование концепции качества бухгалтерского учета и аудита.
Соответствие диссертации Паспорту научной специальности. Основные положения диссертации соответствуют формуле специальности, объектам исследований и следующим областям исследований, определенным в Паспорте научных специальностей (экономические науки, специальность 08.00.12 Бухгалтерский учёт, статистика): п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета»; п. 3.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», п. 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.8 «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии» и п. 3.10. «Адаптация национальных систем аудита, их соответствие международным стандартам».
Научная новизна результатов исследования заключается в разработке комплекса институциональных и методологических положений и методического инструментария обоснования механизмов создания, использования и поддержания качества бухгалтерского учета и аудита, обеспечивающих эффективное выявление искажений бухгалтерской финансовой отчетности. В ходе проведенного исследования достигнуты следующие наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем:
1. Разработано институциональное обоснование качества бухгалтерского учета и аудита путем исследования и определения институциональной сущности аудита бухгалтерской финансовой отчетности:
предложена структурно-логическая программа исследования научных проблем институционального и методологического обоснования качества бухгалтерского учета и аудита;
разработаны теоретические положения, обосновывающие институциональную сущность аудита, институциональное устройство аудиторской деятельности и составляющие его элементы на основе положений новой институциональной экономической теории об институте как базовой единице анализа и его компонентов;
- разработана модель институциональных отношений на предмет осуществ
ления оценки качества бухгалтерской финансовой информации, на основе которой
установлены типы рассогласованного поведения участников института аудита, при
менимые к идентификации дисфункциональных проблем института аудита.
2. Разработано методологическое обоснование качества бухгалтерского учета
и аудита в контексте их взаимосвязи, определяемом соотношением систем бухгал
терского учета, контроля качества бухгалтерской финансовой отчетности и кон
троля качества аудита:
определены основополагающие для обоснования содержания категории качества в бухгалтерском учете и отчетности положения о роли и назначении бухгалтерской финансовой информации, классификации заинтересованных сторон экономического субъекта в контексте качества бухгалтерской финансовой информации, о характеристиках надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации и требованиях к качеству бухгалтерской финансовой информации;
определено концептуальное содержание категории качества в бухгалтерском учете и отчетности в системе взаимоотношений «экономический субъект - заинтересованные стороны», а также определены понятия «качество бухгалтерской финансовой информации», «качество бухгалтерского учета», «качество бухгалтерской финансовой отчетности» и установлены критерии качества бухгалтерской финансовой информации;
установлены сущностные характеристики аудита бухгалтерской финансовой отчетности как деловой профессиональной услуги с целью определения их влияния на восприятие и оценку качества аудита предполагаемыми надлежащими пользователями;
определено концептуальное содержание категории качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности в контексте его институционального обоснования, установлены субъекты, оказывающие влияние на качество аудита и состав требований к качеству аудита, определено понятие «качество аудита» и критерии его качества, а также взаимосвязь качества аудита и заведомо ложного аудиторского заключения;
выявлены проблемы методологического соответствия систем финансовой отчетности и аудита по критериям подготовки и представления финансовой отчетности и критериям аудита финансовой отчетности;
представлено методологическое обоснование критериев аудита финансовой отчетности на основе современной концепции полезности финансовой информации в контексте устоявшихся доктрин бухгалтерского учета;
определена последовательность формирования оценок качества бухгалтерской финансовой информации в подсистеме взаимоотношений «экономический субъект - надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации», установлены характер и критерии оценок качества бухгалтерской финансовой информации, разработана и предложена качественная структура бухгалтерской финансовой информации.
3. Разработаны концептуальные положения идентификации и выявления ис
кажений бухгалтерской финансовой отчетности:
определено концептуальное содержание категории искажения бухгалтерской финансовой отчетности в бухгалтерской и аудиторской интерпретации;
предложена новая классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности по причинам и последствиям для бухгалтерской финансовой отчетности;
раскрыта институциональная природа недобросовестного составления бухгалтерской финансовой отчетности;
предложена уточненная модель аудиторского риска с учетом введения новых факторов - «действия», «события» и «ограничения».
4. Разработано теоретическое и методологическое обоснование контроля каче
ства аудиторской деятельности как институционального механизма:
разработаны положения о системных основах организации и функционирования контроля качества аудиторской деятельности, в частности положения о необходимости контроля качества аудита, понятии контроля качества аудиторской деятельности, субъектах контроля качества и их правовом статусе, объектах контроля качества и их классификации в целях внешних проверок качества деятельности аудиторов и аудиторских организаций;
представлено методологическое обоснование системы контроля качества аудиторской деятельности.
5. Разработаны теоретические и методологические положения о профессиональной ответственности в аудиторской деятельности как институциональном механизме:
определено содержание и состав норм профессиональной деятельности;
разработано институциональное обоснование профессиональной ответственности аудиторов, составляющие его положения о сущности и содержании профессиональной ответственности аудиторов, объектах и субъектах профессиональной ответственности, ее основаниях и видах как элементах системы профессиональной ответственности за качество аудиторских услуг;
определено понятие «риск профессиональной ответственности» в аудите, установлена его взаимосвязь с аудиторским риском, и разработана модель оценки риска профессиональной ответственности.
Теоретическая значимость исследования. Теоретическая значимость исследования заключается в том, что выдвинутые и обоснованные в результате исследования идеи и подходы развивают теоретические положения бухгалтерского учета и аудита, предложенные в работах Я.В. Соколова - о фактах хозяйственной жизни как предмете бухгалтерского учета, В.Я. Соколова - о влиянии проверяемости как особой характеристики бухгалтерского учета на реальность его данных и роли в данном процессе независимого аудита, а также о влиянии фактора неопределенности на качество аудиторского мнения, С.М. Бычковой - о роли аудиторских доказательств в обосновании уверенности аудиторского мнения и оценке факторов рисков в аудиторской деятельности. В диссертационной работе также поставлены новые проблемы исследования в области теории институционального аудита на основе работ В.В. Панкова, Л.А. Чайковской, П.П. Баранова.
Практическая значимость исследования. Выделение структуры институционального устройства аудиторской деятельности, модели институциональных отношений с позиций оценки качества бухгалтерской финансовой информации, ситуационный подход к анализу дисфункциональных проблем аудита, подход к оценке эффективности функционирования института аудита позволят своевременно выявлять дисфункции института аудита и изыскивать пути повышения его качества. Предлагаемые схемы анализа методологических различий критериев подготовки и представления финансовой отчетности и критериев аудита могут быть использованы в разработке новых положений по бухгалтерскому учету. Разработанные классификации объектов контроля качества и норм профессиональной деятельности могут применяться для целей внешнего контроля качества аудиторской работы со стороны саморегулируемых организаций аудиторов и государственных регулирующих органов. Для преподавания аудита особенное значение имеет классификация искажений бухгалтерской финансовой отчетности с точки зрения их причин и последствий для бухгалтерской финансовой отчетности, для практики аудита - модель аудиторского риска с учетом факторов «действия», «события», «ограничения», а также модель риска профессиональной ответственности аудиторов.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы на Международных агропромышленных конгрессах (Санкт-Петербург, 2011, 2012), на научных конференциях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Бурятской ГСХА им. В.Р. Филиппова (2002), Восточно-Сибирского ГТУ (Улан-Удэ, 2010), СПбГИЭУ (СПб, 2010), СПбГАУ (СПб - Пушкин, 2012, 2013, 2015), на Всероссийских научно-
практических конференциях в Бурятской ГСХА (Улан-Удэ, 2002), в СПбГАУ (СПб - Пушкин, 2003), на Международных научных конференциях в Житомирском ГТУ (Житомир, 2005), Марийском ГТУ (Йошкар-Ола, 2010), Полоцком ГУ (Новополоцк, 2011), СПбГАУ (СПб, 2011, 2014, 2015), РУДН (Москва, 2011), РЭУ им. Г.В. Плеханова (Москва, 2012), СПбГИЭУ (СПб, 2012), Уральском ГЭУ (Екатеринбург, 2012), Институте аграрной экономики Украины (Киев, 2013, 2015), Киевском НЭУ (Киев, 2014), Харьковском институте финансов ХГУФМТ (Харьков, 2013), Латвийском университете (Рига, 2014), СПбГУ (СПб, 2014), Вильнюсском кооперативном институте (Вильнюс, 2014), на II Соколовских чтениях в Санкт-Петербургском государственном университете (Санкт-Петербург, 2013, 2015), в учебном процессе Восточно-Сибирского государственного университета технологий и управления, Бурятской государственной сельскохозяйственной академии им. В.Р. Филиппова, в учебно-методической работе Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБР), в практике аудиторской деятельности аудиторской фирмы ООО «АФ Триада-Аудит» (г. Улан-Удэ).
Публикации результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в 117 научных работах, общим объемом 280,36 п.л. (в т.ч. авторских 141,18 п.л), в том числе 3 монографиях и 9 учебных пособиях, общим объемом 213,26 п.л. (в т.ч. авторских 130,89 п.л.), 37 статьях в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК России общим объемом 28,2 п.л. (в т.ч. авторских 24,0 п.л.), 4 статьях в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях ВАК других государств общим объемом 2,2 п.л. (в т.ч. авторских 1.7 п.л.), 34 статьях в профессиональных журналах и научных сборниках общим объемом 25,4 п.л. (в т.ч. авторских 16,9 п.л.), 3 статьях в профессиональных журналах и научных сборниках других государств общим объемом 2,6 п.л. (в т.ч. авторских 2,1 п.л.), а также 27 научных публикациях по результатам докладов на научных конференциях и в материалах российских и международных научных конференций общим объемом 12,0 (в т.ч. авторских 8,65 п.л.).
Структура диссертации. Объем диссертационного исследования составляет 444 страницы. Структура диссертации включает введение, пять глав, заключение, список литературы и приложения. Во введении обоснована актуальность темы исследования, показана степень разработанности научной проблемы, раскрыты цель и задачи диссертационного исследования, его объект и предмет, приведено описание теоретической и методологической основы исследования и его информационной базы, показана степень обоснованности и достоверности результатов исследования, показана степень соответствия диссертации Паспорту научной специальности, раскрыта научная новизна результатов исследования и перечислены наиболее существенные из них, обоснована теоретическая и практическая значимость исследования, апробация результатов исследования и объем публикаций. В первой главе «Институциональные аспекты аудита бухгалтерской финансовой отчетности» представлено институциональное обоснование качества бухгалтерского учета и аудита путем исследования институциональных аспектов сущностных представлений об аудите бухгалтерской финансовой отчетности. Во второй главе «Концепция качества бухгалтерского учета и аудита» представлено методологическое обоснование качества бухгалтерского учета и аудита в контексте их взаимосвязи, определяемой соотношением систем бухгалтерского учета, контроля качества бухгалтерской финансовой отчетности и контроля качества аудита. В третьей главе «Концепция искажений бухгалтерской финансовой отчетности» представлены концептуальные положения идентификации и выявления искажений бухгалтерской финансовой отчетности. В четвертой главе «Контроль качества аудита в институциональном устройстве аудиторской деятельности» представлено теоретическое и методологическое обоснование контроля качества аудиторской деятельности как институционального механизма. В пятой главе «Профессиональная ответственность в институциональном устройстве аудиторской деятельности» представлены теоретические и методологи-