Содержание к диссертации
Введение
1. Обоснование теоретических положений гармонизации учет и анализа финансовых результатов агрохолдинга 13
1.1 Влияние экономико-правовых основ функционирования агропромышленных объединений на организацию учета и анализа 13
1.2 Синхронизация показателей по финансовым результатам в учете и анализе агрохолдинга 28
1.3 Обоснование методических приемов гармонизации учета и анализа финансовых результатов агрохолдинга 45
2. Развитие методических приемов гармонизации бюджетирования и учета доходов, расходов и финансовых результатов агрохолдинга 51
2.1 Методические приемы гармонизации бюджетирования во взаимосвязи с учетом и анализом доходов, расходов и финансовых результатов 51
2.2 Методические приемы гармонизации учета доходов, расходов и финансовых результатов 63
2.3 Порядок формирования консолидированной бухгалтерской и управленческой отчетности о финансовых результатах агрохолдинга 82
3. Развитие методических приемов гармонизации анализа финансовых результатов агрохолдинга 90
3.1 Гармонизация анализа состава, структуры, уровня и динамики консолидированных финансовых результатов 90
3.2 Гармонизация методического обеспечения факторного анализа консолидированных финансовых результатов 101
3.3 Анализ качества прибыли интегрированных агропромышленных объединений 115
3.4 Расчет прогнозных значений консолидированных финансовых результатов 124
Заключение 134
Список литературы
- Синхронизация показателей по финансовым результатам в учете и анализе агрохолдинга
- Обоснование методических приемов гармонизации учета и анализа финансовых результатов агрохолдинга
- Методические приемы гармонизации учета доходов, расходов и финансовых результатов
- Гармонизация методического обеспечения факторного анализа консолидированных финансовых результатов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Рост агропромышленного сектора экономики является стратегическим направлением развития страны. Стержнем данного сектора выступают агрохолдинги, в которых осуществляется замкнутый цикл от производства сельскохозяйственной продукции до ее переработки и продажи. Важная роль в повышении эффективности производственно-хозяйственной деятельности холдинга принадлежит учетно-информационной системе, призванной формировать информацию, необходимую для целей управления консолидированной агропромышленной группой. Элементами информационного пространства агрохолдинга выступают учет и анализ показателей его деятельности, формирующие сведения для полного и всестороннего изучения факторов, оказывающих влияние на финансовое состояние хозяйствующего субъекта, для выявления неиспользованных резервов, выработки эффективных управленческих решений. Создаваемая информация должна отвечать требованиям своевременности, достоверности, объективности и отражать исследуемые явления по всему спектру осуществляемых хозяйственных процессов.
В общей системе исследуемых объектов первостепенная роль принадлежит учету и анализу доходов и расходов, формирующих финансовые результаты с целью определения оценки их фактических и прогнозных значений.
Решение данной проблемы представляется возможным при создании интегрированной учетно-аналитической информации на основе гармонизации учета и анализа финансовых результатов. При этом гармонизация направлена на согласование учетной и аналитической систем в процессе формирования информационных потоков по финансовым результатам исходя из потребностей внешних и внутренних пользователей. Отсюда возникает необходимость в разработке новых теоретических положений и методических приемов для создания механизма формирования совокупной информации, удовлетворяющей ее внешних и внутренних пользователей в соответствии с их информационными запросами.
Необходимость развития теоретических положений и методических приемов, а также разработки практических рекомендаций по гармонизации учета и анализа финансовых результатов агрохолдинга определила актуальность темы диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в разработку теоретических и практических вопросов учета финансовых результатов, включая исследование процессов их формирования и отраже-
4 ния в консолидированной отчетности интегрированных агропромышленных комплексов, внесли отечественные ученые Р.А. Алборов, Н.В. Горшкова, Е.М. Дунаева, А.Ф. Дятлова, В.А. Маняева, И.Е. Мизи-ковский, М.З. Пизенгольц, B.C. Плотников, А.Х. Раметов, Л.И. Хору-жий, Н.И. Чупахина, И.В. Юсупова и др.
Анализу финансовых результатов агропромышленных объединений посвятили свои исследования В.Ю. Аверьянова, Л.А. Бернстайн, Н.Н. Бондина, М.А. Бахрушина, Е.Ю. Волкова, О.А. Дроздов, О.В. Ефимова, В.В. Комков, Э.И. Крылов, М.В. Мельник, В.В. Плотникова, Е.И. Степаненко, В.П. Фомин, Ю.С. Шевченко, А.Д. Шеремет и другие специалисты.
Вклад ученых в изучение данной проблемы значителен, однако многие вопросы, характеризующие особенности учета и анализа финансовых результатов агропромышленных объединений, остаются не решенными или носят дискуссионный характер. Недостаточная глубина научных разработок рассматриваемой проблемы, с одной стороны, и практическая значимость ее решения - с другой, определили тему диссертационного исследования, его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования - обоснование теоретико-методических положений и разработка практических рекомендаций по гармонизации учета и анализа финансовых результатов в консолидированных структурах аграрного сектора экономики.
Реализация поставленной цели обусловила необходимость решения следующих задач:
исследовать экономико-правовые основы функционирования холдинговых структур в аграрном секторе экономики и выявить их влияние на организацию учета и анализа;
обосновать теоретические положения и раскрыть методические приемы гармонизации учета и анализа финансовых результатов агро-холдинга;
предложить способы гармонизации процессов бюджетирования доходов, расходов и финансовых результатов агрохолдинга;
определить последовательность консолидации бюджетных показателей по финансовым результатам в разрезе сегментов деятельности, видов доходов и расходов агрохолдинга;
изучить пути гармонизации синтетического и аналитического учета доходов, расходов и финансовых результатов агрохолдинга применительно к его двухуровневой учетной системе;
сформулировать способы группировки информации в учетных регистрах и управленческой отчетности агрохолдинга по финансовым результатам на топическом уровне;
разработать правила консолидации учетной информации по финансовым результатам в бухгалтерском учете и в сводной отчетности агрохолдинга;
разработать методические приемы гармонизации информации, формируемой в результате анализа состава, структуры, уровня, динамики консолидированных финансовых результатов агрохолдинга;
гармонизировать способы расчета влияния факторов на прибыль от реализации продукции агрохолдинга;
предложить алгоритм использования различных способов оценки прогнозных значений финансовых результатов агрохолдинга.
Область исследования. Диссертационное исследование проведено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки): п. 1.3 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа", п. 1.7 "Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей" раздела "Бухгалтерский учет"; п. 2.8 "Экономический анализ и оценка эффективности предпринимательской деятельности" и п. 2.13 "Теория и методология бюджетирования" раздела "Экономический анализ".
Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов гармонизации учета и анализа финансовых результатов консолидированных структур аграрного сектора экономики.
Объектом диссертационного исследования выступает организация учета и анализа финансовых результатов агрохолдингов Самарской области.
Теоретико-методологическую основу диссертационной работы составили фундаментальные и специальные исследования отечественных и зарубежных авторов по вопросам учета и анализа финансовых результатов, действующие законодательные и нормативные акты, регулирующие вопросы учета и анализа финансовых показателей агрохолдингов, материалы периодических изданий и научных конференций, аналитические обзоры информационных агентств, финансовая отчетность агрохолдингов.
Методы исследования. Выполненное исследование основывается на изучении, обобщении, оценке накопленных знаний в отечественной теории и практике по учету и анализу финансовых результатов. В ходе написания диссертации использовались методы группировки, выборки, структурного и факторного анализа, синтеза, абстрагирования.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в представленном его автором обосновании теоретических положений и методических приемов по гармонизации учета и анализа финансовых результатов агрохолдинга, а также в разработке практических рекомендаций, удовлетворяющих потребности внешних и внутренних пользователей финансовой информации в принятии эффективных управленческих решений.
В процессе работы получены следующие наиболее существенные научные результаты.
1. Обоснованы теоретические положения гармонизации учета и ана
лиза финансовых результатов агрохолдинга (п. 1.3 паспорта специально
сти 08.00.12). По результатам исследования:
выявлено влияние экономико-правовых основ функционирования бизнес-единиц и головной структуры агрохолдинга на организацию учета и анализа результатов их деятельности;
проведена синхронизация показателей финансовых результатов структур агрохолдинга, что позволило сформировать информацию в системном учете для целей ее анализа;
-определены направления и этапы гармонизации учета и анализа финансовых результатов агрохолдинга, позволяющие сформировать единую интегрированную учетно-аналитическую базу для оценки его деятельности.
2. Предложены методические приемы гармонизации бюджетирова
ния во взаимосвязи с учетом и анализом доходов, расходов и финансо
вых результатов агрохолдинга в разрезе его бизнес-единиц и головной
организации (п. 2.13 паспорта специальности 08.00.12), включая:
разработку правил бюджетирования по различным сегментам деятельности агрохолдинга на основе принадлежности бизнес-единиц к выделенным центрам финансовой ответственности (ЦФО);
формирование системы показателей бюджетов по сегментам агрохолдинга, направленной на агрегирование информации по его доходам, расходам и финансовым результатам в разрезе осуществляемых структурой видов деятельности;
определение этапов консолидации бюджетов по финансовым результатам, что позволяет выявить необходимые показатели для принятия инвестиционных стратегических решений.
3. Разработаны методические подходы, направленные на гармони
зацию учета доходов, расходов и финансовых результатов, с отражением
на счетах синтетического учета топического и сводного уровней, позво
ляющих сформировать учетную информацию в необходимых аналити
ческих группировках в соответствии с запросами различных групп поль
зователей (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12), а именно:
применительно к функционированию двухуровневой учетной системы рекомендованы новый состав и структура аналитических позиций к счетам 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки";
теоретически обоснованы способы группировки информации в учетных регистрах и управленческой отчетности по доходам, расходам и финансовым результатам на топическом уровне;
разработаны правила консолидации учетной информации по финансовым результатам на счетах бухгалтерского учета и сводной отчетности агрохолдинга, используемой при проведении анализа и оценки текущего и прогнозного финансового состояния.
4. Рекомендована и апробирована методика гармонизации в процессе осуществления анализа состава, структуры, уровня и динамики консолидированных финансовых результатов, положенная в основу расчета влияния факторов на финансовые результаты и оценку качества прибыли агрохолдинга (п. 2.8 паспорта специальности 08.00.12). В ходе исследования:
гармонизированы способы расчета влияния факторов на прибыль от реализации продукции агрохолдинга, позволяющие сформировать информацию для удовлетворения потребностей различных групп ее пользователей в рамках коммерческого и хозяйственного расчета;
упорядочены и согласованы способы оценки качества консолидированных финансовых результатов агрохолдинга исходя из особенностей его хозяйствования;
предложен алгоритм использования различных способов оценки прогнозных значений финансовых результатов агрохолдинга с целью определения основных тенденций его развития по группе компаний и в разрезе сегментов бизнеса;
построена модель, описывающая показатель прибыли от реализации продукции на основе использования объема посевных площадей и среднесписочной численности работников.
Практическая значимость исследования заключается в разработке рекомендаций по гармонизации учета и анализа финансовых результатов агрохолдинга, ориентированных на формирование единой учетно-аналитической информационной совокупности, которая отвечает запросам внешних и внутренних пользователей.
Практическую значимость имеют предложения, направленные:
- на применение системы бюджетирования в агрохолдинге, в основу
которой положены бюджеты по доходам, расходам и финансовым ре
зультатам в бизнес-единицах по различным сегментам деятельности, а
также консолидированные бюджеты по агрохолдингу;
создание двухуровневой системы учета и отчетности в агрохол-динге в условиях применения нового подхода к формированию информации на счетах учета доходов, расходов и финансовых результатов;
консолидацию данных в учетных регистрах и формах управленческой отчетности агрохолдинга;
применение новой методики при оценке фактического и прогнозного уровней консолидированных финансовых результатов агрохолдинга.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации были представлены на 18-й Международной научно-практической конференции "Экономика, социология и право в современном мире: проблемы и поиски решений" (г. Пятигорск, 2013), IX Международной научно-практической конференции "Современные концепции научных исследований (г. Москва, 2014), VI Международной научно-практической конференции "Отечественная наука в эпоху изменений: постулаты прошлого и теории нового времени" (г. Екатеринбург, 2015), а также доложены и обсуждены на 11-й Международной научно-практической конференции "Проблемы развития предприятий: теория и практика" (г. Самара, 2012), 13-й Международной научно-практической конференции "Проблемы развития предприятий: теория и практика" (г. Самара, 2014), Международной научно-практической конференции "Конкурентоспособность территории - приоритеты развития и стратегические ориентиры" (г. Рязань, 2014), на ежегодных научных конференциях ФГБОУ ВО "Самарский государственный экономический университет" по итогам научно-исследовательской работы за 2011-2014 гг.
Результаты диссертационного исследования внедрены в практику работы агрохолдингов Самарской области ("Зерно жизни", Группа компаний «Перспектива "КС"», Группа компаний "КАПК-Инвест"), а также нашли отражение в учебном процессе Самарского государственного экономического университета при написании курсовых работ по дисциплинам "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет", "Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности" и при подготовке выпускных квалификационных работ студентами по направлению "Экономика" профиля "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".
Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 13 работах общим объемом 5 печ. л., в том числе авторских 4,7 печ. л. Из них четыре работы авторским объемом 2,3 печ. л. опубликованы в журналах, определенных ВАК Министерства образования и науки РФ.
9 Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего в себя 165 источников, и 26 приложений. Работа изложена на 214 страницах машинописного текста и содержит 55 таблиц и 11 рисунков.
Синхронизация показателей по финансовым результатам в учете и анализе агрохолдинга
Социально-экономические преобразования, проводимые в России в последние годы, направлены на повышение эффективности функционирования аграрного сектора экономики. Политика Правительства РФ осуществляется посредством принятия и реализации ряда государственных программ. Государственная программа 2008-2012 г., уже реализована, другая Государственная программа - 2013-2020 гг. - вступила в силу с 1 января 2013 г. Основными целями программы выступают повышение финансовой устойчивости предприятий агропромышленного комплекса и адаптация сельского хозяйства к условиям ВТО.
Реализация государственных программ в области аграрного сектора обеспечила благоприятные условия для развития крупных интегрированных агропромышленных объединений - агрохолдингов, отличающихся по своей структуре, ресурсному и инвестиционному потенциалу, и способных внести весомый вклад в решение проблемы продовольственной безопасности как отдельных регионов, так и страны в целом, обеспечивая население в достаточном объеме качественными, доступными по цене продуктами питания.
Целесообразность создания и эффективность функционирования данной формы интеграции являются стержнем аграрного сектора экономики, в котором осуществляется принцип производства, формирующий полный жизненный цикл продукции.
Сложная внешняя экономико-политическая обстановка, сложившаяся в 2014 году после присоединения Крыма к России, а также дестабилизация ситуации на Украине и, как следствие, ввод рядом стран экономических и политических ограничительных мер в отношении России и ряда российских лиц и организаций (внешняя политическая обстановка) влияют как на экономику страны в целом, так и на ее аграрный сектор. Указ Президента Российской Федерации «О применении отдельных специальных экономических мер в целях обеспечения безопасности Российской Федерации» от 6 августа 2014 г. № 560 и принятые Правительством Российской Федерации постановления «О мерах по реализации указа Президента Российской Федерации от 6 августа 2014 г. № 560, «О применении отдельных специальных экономических мер в целях обеспечения безопасности Российской Федерации» от 7 августа 2014 г. № 778 и «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 7 августа 2014 г. № 778» от 20 августа 2014 г. № 830, связанные с эмбарго сельскохозяйственной продукции из стран Еврозоны, США и примкнувших к ним странам, определили внешние и внутренние условия работы аграрного рынка России.
Официальные источники и средства массовой информации обсуждают мнения и точки зрения о влиянии санкций на дальнейшее развитие сельского хозяйства. Рассматривая краткосрочную и долгосрочную перспективу, эксперты выделяют ряд преимуществ и проблем, являющихся следствием введенных ограничений. Анализ мнений экспертов и представителей высшего руководства агрохол-дингов России позволил выявить самые очевидные преимущества и проблемы. Первым и самым явным преимуществом является повышение цен на продукцию сельского хозяйства, но это лишь в краткосрочной перспективе. Активный рост курсов евро и доллара приведет к росту стоимости техники и запасных частей, минеральных удобрений и средств защиты, а также семян, выступающих предметом импорта.
Еще одной проблемой выступает сложность с импортозамещением в отраслях экономики, в том числе и сельском хозяйстве. С целью решения данной проблемы Распоряжением Правительства РФ от 2 октября 2014 г. № 1948-р утвержден план мероприятий («дорожная карта») по содействию импортозамещению в сельском хозяйстве на 2014 - 2015 г.
Перечисленные преимущества и проблемы в сложившейся ситуации на внутреннем и внешнем рынке аграрного производства самым непосредственным образом влияют на агропромышленные объединения. Основная цель создания агрохолдингов видится в достижении синергити-ческого эффекта путем объединения производственных мощностей различных предприятий и организаций. Наиболее распространенная дефиниция определяет агрохолдинг как группу юридических лиц, осуществляющую сельскохозяйственную и перерабатывающую деятельность, а также деятельность по реализации сельхозпродукции. Так под холдингом понимается корпорация, компания, головная организация, управляющие деятельностью или контролирующие деятельность других организаций, компаний. Холдинг - это структура, состоящая из объекта управления - «дочерней компании», субъекта управления - «материнской компании» и информационных потоков, определяющих данный процесс управления. Материнская компания (головная организация) - это организация владеющая частью акционерного капитала дочерних фирм и контролирующая их деятельность, а дочерняя компания, в свою очередь, организация, контрольные пакеты акций которой входят в состав активов холдинга.
Исследование организационных структур холдингов в аграрном секторе России (Приложения А, Б, В и Г) позволило сформулировать авторское понимание агрохолдинга как экономического субъекта, представляющего собой многопрофильное агропромышленное объединение, основанное на интеграции технологической, снабженческо-заготовительной, маркетинговой, сервисной, производственной, сбытовой и иных сфер деятельности, обеспечивающее непрерывность воспроизводственного и технологического процессов с целью минимизации отраслевых, сезонных и климатических рисков. Социальное его предназначение заключается в удовлетворении потребностей конечного потребителя экологически чистыми продуктами питания. В составе агрохолдинга выделяются отдельные бизнес-единицы - юридические лица, которым присущ либо замкнутый цикл производства, либо цикл управленческих процедур, либо характерно то и другое одновременно. В качестве бизнес-единиц можно признать управляющую (материнскую, головную) компанию, дочерние и зависимые организации. По оценкам Института конъюнктуры аграрного рынка, к 2014 г. в России действовало более 200 агрохолдингов, которым принадлежит около 15 млн га сельхозугодий, в том числе 11,3 млн га пашни (около 10% ее общей площади), при этом они обеспечивали 20-25% объема производства в отрасли. Среди крупнейших агрохолдингов России по объему выручки в 2014 г., выделяются следующие: ГК «Содружество» - 87,1 млрд руб.1, АПХ «Мираторг» - 53,7 млрд руб.2, ОАО «Группа Черкизово» -52,8 млрд руб3., агрохолдинг «ЮГ Руси» - 50,1 млдр руб.4, компания «Приосколье» - 37 млрд руб.5, группа компаний «Русагро» - 36,5 млрд руб.6, группа компаний «Продимекс» - 36 млрд руб., группа «Продо» - 27,5 млрд руб.
Обоснование методических приемов гармонизации учета и анализа финансовых результатов агрохолдинга
Результаты исследования практики бюджетирования доходов, расходов и финансовых результатов агрохолдингов Самарской области позволили разработать бюджеты по ЦФО на примере агрохолдинга «Зерно жизни». Бюджеты центров расходов для бизнес-единиц, занимающихся производством продукции растениеводства и (или) животноводства, а также переработкой и хранением сельскохозяйственной продукции, представлены в Приложениях К и Л. Для выбранных структурных подразделений головной организации в качестве центра расходов, структура бюджета представлена в Приложении М.
На наш взгляд, показатели предложенных бюджетов позволяют осуществлять принятие грамотных управленческих решений в течение всего бюджетного периода. Сельскохозяйственное производство отличается существенной продолжительностью производственного цикла, поэтому выделение перечисленных статей расходов позволит, во-первых, оценить влияние фактических сумм затрат на показатели финансовых результатов холдингов по истечению каждого квартала и всего бюджетируемого периода, а во-вторых, сформировать базу для принятия решений по управлению консолидированными финансовыми результатами.
Бизнес-единицами агропромышленных объединений, являющимися центрами доходов, выступают торговые и управляющие компании. При построении бюджетов центров доходов следует учитывать сложность формирования рыночных цен как на внутреннем рынке (внутри агрохолдинга), так и на внешнем рынке (за пределами агрохолдинга, в том числе и при осуществлении экспортных поставок). Амплитуда колебания цен на продукцию агрохолдинга зависит от многих факторов, поэтому, на наш взгляд, отклонения квартальных бюджетных показателей от текущей ситуации не будут являться следствием неэффективных управленческих решений. Показатели бюджета центра доходов для растениеводства и животноводства отражают информацию по видам продукции, а также показатели расходов, необходимых для осуществления деятельности данного ЦФО (Приложениях Н и П).
Необходимо отметить, что бюджеты центров доходов отражают только данные по продаже продукции, произведенной в бюджетном периоде, а бюджеты финансовых результатов, представленные в Приложениях Р и С, кроме данных по реализации продукции текущего периода, содержат показатели, отражающие, во-первых, нереализованную выручку в виде оценки по средней рыночной стоимости остатков готовой продукции текущего периода, во-вторых, разницу между нереализованной выручкой предшествующего периода в части реализованной продукции предшествующего периода, и выручкой в результате ее реализации в текущем периоде. Бюджет финансовых результатов формируется по принципу соответствия, т.е. каждому виду реализованной продукции соответствуют понесенные расходы на ее производство, хранение и реализацию.
Как правило, управляющая компания выступает одновременно центром доходов, если рассматривать ее деятельность относительно консолидированной группы и ЦФО за финансовые результаты.
Анализ деятельности агрохолдингов России, в том числе и Самарской области, показывает, что центром инвестиций выступает, как правило, головная организация. Бюджет центра инвестиций, представленный в Приложении Т, позволяет осуществлять управление стратегическими проектами по направлениям деятельности через систему текущего бюджетирования.
Четвертое правило. Порядок консолидации бюджетных показателей агро-холдинга по финансовым результатам должен осуществляться в строго установленной последовательности.
Реализация четвертого правила достигается как путем разработки консолидированного бюджета агрохолдинга по финансовым результатам, так и путем определения этапов обобщения бюджетных показателей.
Бюджетирование финансовых результатов в агрохолдингах заключается в консолидации бюджетных показателей по всем бизнес-единицам холдинговой структуры с целью формирования свода индикативных показателей, позволяющих установить эффективность разработанных бюджетов по ЦФО и качество результата деятельности при исполнении показателей бюджетов.
Порядок консолидации бюджетных показателей агрохолдинга по финансовым результатам должен осуществляться в строго установленной последовательности, поэтому определены этапы обобщения бюджетных показателей: - на первом этапе формируется информация по итоговым бюджетным показателям, определяющим финансовые результаты агрохолдинга по сегментам его деятельности (растениеводство, животноводство, перерабатывающее производство, обслуживающие организации); - на втором этапе определяются бюджетные показатели, формирующие финансовые результаты сегментов бизнеса путем суммирования значений показателей по бюджетам топического уровня в соответствии с принадлежностью их к ЦФО; - на третьем этапе заполняются показатели раздела 1 «Инвестиционные проекты» консолидированного бюджета агрохолдинга по финансовым результатам на основании бюджета центра инвестиций, которые несут информационно-справочную нагрузку; - на четвертом этапе рассчитываются консолидированные бюджетные показатели по финансовым результатам путем нахождения разницы между итоговыми показателя раздела 2 «Доходы» и раздела 3 «Расходы»; - на пятом этапе рассчитываются показатели маржинальной, текущей операционной, заработанной, чистой и совокупной прибыли, суммы дивидендов, подлежащих выдаче; - на шестом этапе определяются показатели, характеризующие эффективность деятельности при исполнении бюджетных показателей по сегментам бизнеса: рентабельность текущей операционной прибыли, доля маржи, коэффициент текущей (операционной) прибыли, коэффициент совокупной прибыли, производственный леверидж, точка безубыточности, запас финансовой прочности; - на седьмом этапе рассчитываются итоговые значения по абсолютным и относительным бюджетным показателям по агрохолдингу.
Консолидированный бюджет по финансовым результатам агрохолдинга «Зерно жизни» представлен в Приложении У.
Следовательно, в консолидированном бюджете по финансовым результатам используются обобщенные показатели по доходам, расходам и финансовым результатам по направлениям деятельности. Для выполнения установленных правил бюджетирования необходима соответствующая поддерживающаяся информационная система, позволяющая оперативно генерировать релевантные сведения по расходам, доходам и финансовым результатам. Источником данной информации выступают учетная система, которая требуют разработки методических приемов ее гармонизации. Данному направлению исследования посвящен следующий параграф диссертации.
Методические приемы гармонизации учета доходов, расходов и финансовых результатов
Одной из составляющих аналитической информационной подсистемы по финансовым результатам в агрохолдинге выступает их факторный анализ, позволяющий установить силу влияния отдельных факторов на предмет анализа. Исходная информация, выступающая базой для реализации этого факторного анализа, как правило, формируется учетной системой в форме соответствующих регистров и отчетов, предлагаемый перечень которых представлен в Таблицах 2.7 и 2.8 второй главы диссертационного исследования.
При оценке причин изменения финансовых результатов деятельности агрохолдинга выделяют внешние и внутренние факторы. К внешним факторам относят не контролируемые экономическим субъектом явления, в частности: чрезвычайные события; природно-климатические условия; изменения в нормативной базе государственными органами; инфляционные процессы, затрагивающие цены на товары, работы и услуги; обязательства, возникающие в процессе нарушения условий договоров контрагентами; другие факторы, вызывающие дополнительные расходы у экономического субъекта. К основным внутренним факторам, формирующим прибыль от продаж, относят количество и качество продукции, ее себестоимость, цены и структурные сдвиги. Исследование научной литературы позволило сделать вывод, что существующие методики преимущественно предусматривают оценку влияния внутренних факторов на финансовый результат деятельности экономического субъекта.
Оценка влияния факторов на финансовый результат от реализации позволяет определить тот или иной фактор как стимулятор (фактор, который в результате роста при прочих равных условиях способствуют повышению прибыли) или де-стимулятор (фактор, который в результате роста при прочих равных условиях способствуют снижению прибыли). Так, рост цены на продукцию выступает стимулятором, в то время как увеличение себестоимости единицы продукции обычно является дестимулятором. Фактор объема при увеличении объема реализации прибыльной продукции выступает стимулятором, в противном случае - дестимулятором. Структурный фактор рассматривается с позиции структуры реализованной продукции и структуры затрат на единицу продукции. В первом случае увеличение объема реализации высокорентабельной продукции является стимулятором. В части оценки влияния структуры затрат существенное влияние оказывает индекс инфляции, который выступает дестимулятором, при этом объем затрат в натуральных единицах на единицу продукции - стимулятор.
В настоящее время существующие методики можно сгруппировать в соответствии с оценкой исходных позиций по целям и задачам анализа для пользователей информации в рамках аспекта эффективности. Присоединяемся к мнению исследователей Н.А. Игошиной [143], М.В. Мельник [98], В.П. Фомина [143], которые выделяют внешний аспект (при решении управленческих задач, связанных с целями коммерческого расчета) и внутренний (в пределах хозяйственного (управленческого) расчета).
Среди методик, определяющих влияние факторов на финансовый результат в рамках коммерческого расчета, выделяют методики, предложенные в трудах Г.П. Герасимова, Л.Т. Гиляровской, Л.В. Донцовой, Н.А. Игошиной, В.В. Ковалевым, М.Н. Крейниной, С.Э. Маркарьяна, Э.А. Маркарьяна, М.В. Мельник, H.A. Никифоровой, Г.В. Савицкой, В.П. Фомина, А.Д. Шеремета и др. Методики в рамках внешнего аспекта рассматриваются с позиции укрупненного и детального подходов. В рамках укрупненного похода предлагается оценивать влияние факторов первого уровня на прибыль от продаж, принимая во внимание объем продажи продукции, ее структуру, себестоимость и уровень среднереализационных цен.
Фактор объема реализации продукции может оказывать как положительное, так и отрицательное влияние на сумму прибыли. Структура товарной продукции оказывает положительное влияние в случае увеличения доли продукции, в общем объеме ее реализации, с более высокой рентабельностью. Себестоимость продукции, как уже описывалось выше - фактор дестимуля-тор. Уровень среднереализационных цен и сумма прибыли находятся в прямо пропорциональной зависимости.
В рамках детального подхода рассматриваются разные уровни частных подходов к факторному анализу: факторный анализ прибыли от продаж, факторный анализ прибыли до налогообложения и факторный анализ чистой прибыли. Проводится оценка влияния факторов на прибыль от продаж за счет: изменения цен на продукцию, сырье и материалы (тарифы); изменения объема продукции; нарушения хозяйственной дисциплины; изменения структуры продукции; изменения структуры затрат; изменения уровня затрат. При этом, детализированный факторный анализ прибыли от продаж проводится с учетом разделения себестоимости на статьи затрат.
Для построения факторной модели в целом по предприятию учитывается влияние четвертого фактора - структуры реализованной продукции.
При оценке влияния факторов на прибыль до налогообложения учитываются отклонения: прибыли от продаж; себестоимости продаж; суммы коммерческих расходов; суммы управленческих расходов; сальдо прочих расходов и доходов.
Представленные в первой и второй главах диссертационного исследования методические приемы гармонизации учета финансовых результатов агрохолдинга позволяют формировать учетное информационное пространство с целью расчета показателей для факторного анализа прибыли от продаж и расчета влияния факторов а также, для осуществления анализа по перечисленным выше методикам. Информация для анализа представляется в форме регистров (см. Таблица 2.8) и
Гармонизация методического обеспечения факторного анализа консолидированных финансовых результатов
Процедуры группировки информации в учетных регистрах и управлен ческой отчетности на топическом уровне исходя из принадлежности каждой бизнес-единицы к соответствующему ЦФО. Группировка данных осуществляется: по видам деятельности; по ареалам рынка агрохолдинга, т.е. по сделкам внутри агрохолдинга, по внутрироссииским и экспортным сделкам; по видам продукции и временным параметрам ее производства; по прочим доходам и расходам.
В работе определены направления учетно-аналитических группировок информации в регистрах и предложены формы отчетности по доходам, расходам и финансовым результатам на топическом уровне. Правила консолидации учетной информации по финансовым результа там на счетах бухгалтерского учета и сводной отчетности агрохолдинга.
Указанные правила состоят в следующем: - консолидация данных осуществляется центром консолидационного учета (головной организацией) на сводном уровне; - обобщение данных по доходам, расходам и финансовым результатам на счетах бухгалтерского учета производится путем суммирования дебетовых и кредитовых оборотов по соответствующим синтетическим счетам, субсчетам и аналитическим счетам топического уровня; - в учете и отчетности выделяются внутрихолдинговые сделки продажи продукции (работ, услуг) с целью расчета влияния показателей финансовых результатов топического уровня на консолидированные финансовые результаты агрохолдинга; - расчет консолидированных финансовых показателей на сводном уровне осуществляется в части статей, за которые несет ответственность конкретный ЦФО.
В исследовании определены перечень и периодичность представления отчетов центрами доходов, расходов и финансовых результатов. В диссертации разработан «Консолидированный отчет о финансовых результатах агрохолдинга», который вместе с «Отчетом о финансовых результатах ЦФО» выступает источником информации для анализа финансовых результатов.
В работе рассмотрен вариант использования автоматизированной системы учета финансовых результатов агрохолдинга в двухуровневой структуре, в которой предусмотрена синхронизация учета финансовых результатов на счетах синтетического и аналитического учета топического и сводного уровней. Определены направления аналитических группировок в учетных регистрах, позволяющие получать требуемые данные с использованием методических приемов гармонизации учета.
Практическая реализация методических приемов гармонизации учета финансовых результатов агрохолдинга позволяет создать в системном учете тот единый информационный массив в необходимых аналитических разрезах на топическом и сводном уровнях, который является источником формирования финансовой отчетности по российским и международным стандартам и управленческой отчетности.
Рекомендована и апробирована методика гармонизации в процессе осуществления анализа состава, структуры, уровня и динамики консолидированных финансовых результатов. Эта методика положена в основу расчета влияния факторов на финансовые результаты и оценку качества прибыли агрохолдинга.
Формирование интегрированного информационного пространства на основе финансовых результатов с целью агрегирования показателей разной степени детализации, отвечающих потребностям различных групп пользователей, осуществляется посредством гармонизации анализа состава, структуры, уровня, динамики консолидированных финансовых результатов. Обобщение процедур горизонтального и вертикального методов анализа отчетности по финансовым результатам агрохолдинга позволило сделать следующие выводы: - анализ динамики абсолютных и относительных отклонений в показателях финансовых результатов на топическом уровне осуществляется через группировку данных показателей в разрезе отдельных сегментов бизнеса; - анализ показателей по финансовых результатов на сводном уровне осуществляется через оценку участия каждого сегмента в консолидированных финансовых результатах и через оценку изменений основных показателей деловой активности сегмента.
В диссертационном исследовании гармонизированы способы установления влияния отдельных факторов на финансовые результаты агрохолдинга в разрезе двух аспектов, определяющих как коммерческий, так и хозяйственный расчет. В результате исследования и сравнения различных методик факторного анализа в контексте коммерческого и хозяйственного расчета предложено осуществить детализацию фактора-дестимулятора (себестоимости единицы продукции); при расчете влияния факторов на прибыль от продаж продукции растениеводства детализация доходит до фактора-стимулятора (урожайность соответствующих культур) и фактора-дестимулятора (затраты на 1 га посевных площадей). Данная модель позволяет учитывать влияние такого фактора, как урожайность сельскохозяйственных культур, которая в большой степени зависит от почвенно-климатических условий хозяйствования агрохолдинга.
В результате исследования определены процедуры гармонизации анализа деятельности агрохолдинга при оценке качества прибыли консолидированных финансовых результатов.
При реализации второго направления гармонизации учета и анализа в работе выделены способы оценки качества прибыли, позволяющие анализировать качество текущей (операционной), заработанной, чистой и совокупной прибыли экономического субъекта.
В качестве завершающего этапа гармонизации анализа финансовых результатов интегрированных агропромышленных объединений в диссертации предлагается осуществлять прогноз показателей консолидированных финансовых результатов - выручки, прибыли от продажи продукции, чистой прибыли. В работе представлено два способа оценки прогнозных значений финансовых результатов агрохолдинга: прогнозные значения рассчитывать как суммы результативных показателей на топическом уровне; прогнозировать результаты деятельности агрохолдинга в целом.
В текущем прогнозе построено множественное уравнение регрессии, включающее в себя основные факторные признаки (посевная площадь, среднесписочная численность работников), влияющие на вариацию результативного показателя - на прибыль от основного вида деятельности.
В исследовании разработаны методические приемы, которые позволяют осуществлять гармонизацию анализа финансовых результатов агрохолдинга в целях удовлетворения информационных потребностей внешних и внутренних пользователей.
Проведенное диссертационное исследование показало, что обоснование теоретико-методических положений и практических рекомендаций по гармонизации учета и анализа финансовых результатов агрохолдингов позволяет формировать информационную совокупность, отвечающую требованиям различных групп пользователей для принятия ими соответствующих управленческих решений оперативной и стратегической направленности.