Содержание к диссертации
Введение
1. Концептуальные понятия аудита эффективности использования бюджетных средств 10
1.1. Сравнительный анализ нормативного регулирования государственного финансового контроля 10
1.2. Систематизация и обобщение научных подходов к аудиту эффективности использования бюджетных средств 20
1.3. Анализ информационной базы аудита эффективности использования бюджетных средств 35
2. Анализ действующей системы контроля за использованием бюджетных средств в Кыргызской Республике 62
2.1. Анализ контрольно-аналитической деятельности Счетной палаты КР 62
2.2. Разработка классификатора видов нарушений при использовании бюджетных средств 87
2.3. Алгоритм проведения контрольных мероприятий за использованием бюджетных средств 91
3. Методическое обеспечение аудита эффективности использования бюджетных средств в Кыргызской Республике 135
3.1. Методика проведения аудита эффективности 135
3.2. Показатели и критерии эффективности использования бюджетных средств 153
3.3. Методические рекомендации по проведению аудита эффективности использования бюджетных средств 158
Заключение 165
Список использованных источников
- Систематизация и обобщение научных подходов к аудиту эффективности использования бюджетных средств
- Анализ информационной базы аудита эффективности использования бюджетных средств
- Разработка классификатора видов нарушений при использовании бюджетных средств
- Показатели и критерии эффективности использования бюджетных средств
Систематизация и обобщение научных подходов к аудиту эффективности использования бюджетных средств
В настоящее время крупнейшей международной организацией в области государственного аудит признается Международная организация высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ / INTOSAI)19. Организация объединяет высшие органы финансового контроля в странах ООН, состоящих из более 180 стран. Счетная палата России стала членом ИНТОСАИ в 1995 году. Счетная палата Кыргызской Республики также является членом INTOSAI, ASOSAI (Азиатская Организация Высших Органов Аудита), ECOSAI (Организация экономического сотрудничества высших органов аудита) и Совета руководителей Высших Органов Финансового Контроля СНГ и поддерживает двусторонние отношения с Высшими Аудиторскими Органами стран ближнего и дальнего зарубежья.
На 39 Заседаниях Правления INTOSAI - членов ООН, которое состоялось 17 октября 1994 года в г. Каире (Египет) Контрольная палата Кыргызской Республики была принята в указанную организацию, правопреемницей которой ныне является Счетная палата. На чрезвычайном Заседании Правления ASOSAI 29 сентября 1995 года в г. Каире (Египет) было рассмотрено заявление о членстве в АЗОСАИ Контрольной палаты Кыргызской Республики и было единодушно поддержано. Счетная палата Кыргызской Республики является официальным членом ECOSAI с 1998 года. Председатель Счетной палаты Кыргызской Республики, наряду с главами ВАО Азербайджана, Казахстана, Пакистана и Турции, входит в состав Правления ECOSAI. В рамках Международной организации высших органов финансового контроля (ИНТОСАИ / INTOSAI) были разработаны Международные стан-дарты высших органов финансового контроля (ISSAI) . Общая структура ауди-торских стандартов для ИНТОСАИ была сформирована на основании Лимской , Мексиканской22 и Токийской деклараций23, выступлений и отчетов, принятых на различных конгрессах ИНТОСАИ.
Следует отметить, что первый комплект ISSAI был подготовлен Комитетом по профессиональным стандартам INTOSAI и представлен в 2010 г. на XX Конгрессе INTOSAI. В текущем году были обновлены основные принципы государ 19 http://www.intosai.orgfaaTa обращения: 30.01.2015).
Первый уровень представлен основными принципами организации и работы высших органов государственного аудита закрепленными в Лимской декларации. Основные положения этого документа реализуются во всех странах-участниках ИНТОСАИ24.
В Российской Федерации данные положения были закреплены в Федеральном законе РФ от 5.04.2013 г. №41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации». В Кыргызской Республики - в Законе КР от 13.08.2004 г. №117 «О Счетной палате КР» (в ред. от 19.07.2013 г.).
ISSAI 1 - The Lima Declaration (Электронный ресурс) // URL: http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/view/article/issai-lhe-lirna-declaration.html (дата обращения: 31.01.2015). Второй уровень представлен некоторыми методологическими документами и соглашениями международного уровня. К ним относятся: Мексиканская декларация, Этический кодекс аудиторов, а также формализованные требования к независимости, честности и прозрачности деятельности органов государственного аудита25.
Третий уровень представляет основной интерес, поскольку он описывает основные методологические принципы построения системы государственного аудита. На этом уровне существует четыре стандарта: ISSAI 100 - Basic Principles in Government Auditing; ISSAI 200 - General standards in Government Auditing and standards with ethical significance; ISSAI 300 - Field Standards in Government Auditing; ISSAI 400 - Reporting standards in Government Auditing. Наиболее важным среди них является ISSAI 100 (Basic Principles in Government Auditing). Согласно этому стандарту государственный аудит включает в себя аудит правильности и аудит эффективности26.
Аудит правильности охватывает следующие области: аттестация финансовой отчетности подотчетных организаций; государственного управления в целом; финансовых систем и транзакций; систем внутреннего контроля и внутреннего аудита; соблюдения этических принципов и добросовестного подхода при принятии административных решений в рамках проверяемой организации и т.д.27.
Аудит эффективности включает в себя: аудит экономичности административной деятельности; аудит эффективности использования человеческих, финансовых, иных ресурсов; аудит эффективности выполнения в сравнении с достиже Level 2: Prerequisites for the Functioning of Supreme Audit Institutions (Электронный ресурс) II URL: http://www.intosai.org/issai-executive-summaries/2-prerequisites-forhe-functioning-of-supreme-audit-institutions.html (дата обращения: 31.01.2015).
Анализируя опыт нормативно-правового регулирования государственного финансового контроля Кыргызстана, можно выделить три направления деятель-ности органов государственного аудита: финансовый аудит , аудит соответст-вия и аудит эффективности :
Как известно, в Кыргызской Республики развитие аудита эффективности использования бюджетных средств в настоящее время - это следствие последовательного процесса развития финансово-бюджетной системы, которое постепенно становится важным фактором реформирования системы внешнего и внутреннего финансового контроля в направлении усиления акцента на оценку эффективности использования средств бюджета.
Отметим, что в кыргызском бюджетном законодательстве эффективность использования средств бюджета отражается уровнем достижения стратегических целей развития. Однако, аудит эффективности расходования средств бюджета, кроме оценки достижения целей реализуемой политики, результатов, должен включать и информацию, на основе которой принимаются государственные решения, поэтому эффективность расходования средств нельзя сводить только к обоснованности их расходования.
Таким образом, напрашивается вывод, что цель аудита эффективности использования бюджетных средств заключается не только в обосновании правильности расходования средств бюджета, а заключается в анализе, оценке и мониторинге эффективности осуществления расходов бюджета на основе имеющихся отчетных данных программного бюджета.
Анализ информационной базы аудита эффективности использования бюджетных средств
Следует отметить, что в разрезе министерств и ведомств наиболее крупные суммы финансовых нарушений выявлены аудитами в следующих экономических субъектах:
Государственной таможенной службе при Правительстве Кыргызской Республики -198,5 млн работ - 10,2 млн. сомов; нецелевое использование государствен. сомов, из них: необоснованные выплаты заработной платы - 170,2 млн. сомов; необоснованное списание материальных ценностей и подотчетных сумм - 0,2 млн. сомов; завышение объемов строительно-монтажных ных средств - 1,6 млн. сомов; дополнительно начисленные доходы бюджета- 16,3 млн. сомов.
Министерстве образования и науки Кыргызской Республики - 115,8 млн. сомов, из них: недостачи и хищения денежных средств и материальных ценностей - 13,9 млн. сомов; необоснованные выплаты заработной платы - 85,2 млн. сомов; необоснованное списание материальных ценностей и подотчетных сумм - 1,0 млн. сомов; использование средств, минуя систему казначейства - 1,2 млн. сомов; завышение объемов строительно-монтажных работ - 0,2 млн. сомов; нецелевое использование государственных средств - 1,2 млн. сомов; сокрытая по учету дебиторская и завышенная кредиторская задолженности - 10,1 млн. сомов; дополнительно начисленные доходы бюджета - 2,7 млн. сомов ; дополнительно начисленные доходы Соцфонда - 0,3 млн. сомов;
Министерстве транспорта и коммуникаций Кыргызской Республики -114,5 млн. сомов, из них: необоснованные выплаты заработной платы - 0,6 млн. сомов; необоснованное списание материальных ценностей и подотчетных сумм - 0,6 млн. сомов; завышение объемов строительно- монтажных работ - 9,3 млн. сомов; нецелевое использование государственных средств - 61,2 млн. сомов; сокрытая по учету дебиторская и завышенная кредиторская задолженности - 36,8 млн. сомов; дополнительно начисленные доходы бюджета - 6,0 млн. сомов; Министерстве сельского хозяйства и мелиорации Кыргызской Республики -102,0 млн. сомов, из них: недостачи и хищения денежных средств и материальных ценностей - 0,1 млн. сомов; необоснованные выплаты заработной платы - 0,3 млн. сомов; необоснованное списание материальных ценностей и подотчетных сумм - 0,6 млн. сомов; использование средств, минуя систему казначейства - 0,4 млн. сомов; завышение объемов строительно-монтажных работ - 3,2 млн. сомов; нецелевое использование государственных средств - 0,8 млн. сомов; сокрытая по учету дебиторская и завышенная кредиторская задолженности - 95,5 млн. сомов; дополнительно начисленные доходы бюджета - 1,1 млн. сомов . Выявленные Счетной палатой в 2013 г. резервы и потери государственного бюджета составили 7503,9 млн. сомов. Относительно 2012 года, данный показатель увеличился на 47,5 процента.
Резервы и потери бюджета - прямой результат неэффективной деятельности объектов аудита в использовании бюджетных средств.
В результате целенаправленной работы Счетной палаты в 2013 году из выявленной суммы резервов и потерь бюджета возмещено в доход республиканского бюджета 169,3 млн. сомов, сумма возмещенных резервов и потерь бюджета в 2013 г. уменьшилась относительно показателя 2012 г. на 52,2 процента (рис. 6).
Отчет о деятельности Счетной палаты КР за 2013 г. esep.kg/wp-content/uploads/OT4ET-CII-KP-2013.pdf (дата обращения 17.01.2015г.) Из общей суммы установленных резервов и потерь бюджета, 42,1 процента, или 3156,2 млн. сомов составляют резервы и потери, выявленные по результатам аудита составления и исполнения республиканского бюджета КР за 2012 год.
Выявленная сумма резервов и потерь государственного бюджета составила: потери бюджета по налоговым и таможенным платежам - 1097,5 млн. сомов; нарушения при выплате заработной платы - 346,6 млн. сомов; излишнее финансирование бюджетных учреждений - 322,0 млн. сомов; сверхнормативные расходы товарно- материальных ценностей - 262,9 млн. сомов; занижение стоимости объектов при приватизации государственной собственности - 22,5 млн. сомов; завышение цен и тарифов - 12,0 млн. сомов; другие резервы и потери - 5440,4 млн. сомов108 (рис. 7).
Отчет о деятельности Счетной палаты КР за 2013 г. esep.kg/wp-content/uploads/OT4ET-Cn-KP-2013.pdf (дата обращения 17.01.2015г.) Фонде обязательного медицинского страхования при Правительстве Кыргызской Республики - 7,2 млн. сомов и др.
Занижение стоимости объектов при приватизации государственной собственности установлено аудитом, проведенным согласно письму ГКНБ Кыргызской Республики от 12.03.2013 г. №15/5093, в рамках уголовного дела №082-12-0083, где выявлено, что выделенные из республиканского бюджета 22,4 млн. сомов на увеличение уставного капитала, при приватизации ОАО «Шахта Жергалан» не были учтены. Материалы аудита направлены в ГКНБ Кыргызской Республики письмом от 22.04.2013 года № 01-11/147110.
Кроме категории «резервы и потери бюджета» нарушения как другие резервы и потери бюджета в 2013 году составили 5440, 4 млн. сомов.
Так, аудитом составления и исполнения республиканского бюджета за 2012 год выявлено других резервов и потерь бюджета на 2625,8 млн. сомов, из них: на счетах встречных фондов на 01.01.2013 года в НБКР имелись средства в общей сумме 1043,2 млн. сомов; свободный остаток средств на конец 2012 года на основном счете Министерства финансов в НБКР - 738,4 млн. сомов; остатки средств на счетах проектов Программы государственных инвестиций - 488, 2 млн. сомов; неиспользованные средства программных грантов - 141,2 млн. сомов; остаток на депозитном счете Фонда госматрезервов (средства от реализации запасов) - 76,8 млн. сомов; доходы поступившие сверх сумм, предусмотренных по смете специальных средств - 25,6 млн. сомов и др.
В Фонде по управлению государственным имуществом при Правительстве КР выявлено других резервов и потерь бюджета на 937,9 млн. сомов.
В Государственном предприятии «НК «Кыргыз темир жолу» выявлены другие резервы бюджета на 241,5 млн. сомов, в том числе, в связи с тем, что на период проведения аудита задолженность предприятия по перечислению в бюджет от Отчет о деятельности Счетной палаты КР за 2013 г. esep.kg/\vp-content/uploads/OT4ET-Cn-KP-2013.pdf (дата обращения 17.01.2015г.) числений 50 процентов от чистой прибыли составила 240,2 млн. сомов (материалы направлены в ГСБЭП исх. №01-17/915 от 12.07.2013 года)111.
В Государственном агентстве по геологии и минеральным ресурсам при Правительстве КР установлены другие резервы и потери бюджета на 220,3 млн. сомов, в связи с выявленными расхождениями между начисленными и уплаченными суммами бонусов, и роялти. В Государственной таможенной службе при Правительстве КР выявлены другие резервы и потери бюджета на 182,8 млн. сомов, связанные с несовершенством таможенного законодательства.
Разработка классификатора видов нарушений при использовании бюджетных средств
Например, обнаружена системная ошибка в бухгалтерской программе по расчету пособий по временной нетрудоспособности (больничные). Для того, чтобы определить, как эта ошибка повлияет на всю группу сделок «Заработная плата» стоит произвести проверку расчета по всем начисленным пособиям по временной нетрудоспособности.
Случайные ошибки - это такие ошибки, которые могли случиться в любой из сделок, не отобранных для проверки.
При анализе выявленных ошибок проверяющий может определить, что у многих из них есть общие характеристики, например, вид операции, место или период времени. В таких обстоятельствах проверяющий может принять решение выявить все статьи части отчета (группы сделок), которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к таким сделкам. Кроме того, такие ошибки могут быть намеренными и указывать на возможность мошенничества.
Обобщение ошибок - это анализ всей информации о выявленных ошибках для того, чтобы оценить, как это повлияет на аудиторское заключение.
Ошибки обобщаются отдельно, исходя из влияния на годовой отчет по величине и характеру и контексту (ошибки по утверждениям законности). Ошибки, за исключением тех ошибок, которые относятся к утверждению законности (существенность по характеру) и возможному мошенничеству (существенность по контексту), при завершении аудита проверяющий должен оценить в отношении к определенной существенности по величине. Ошибки суммируются по видам утверждений, при этом надо помнить, что одни и те же ошибки, но по разным утверждениям не суммируются дважды, а также не суммируется одна и та же ошибка, указанная как по доходам и расходам, так и по балансу. Для каждой ошибки определяется ее влияние на годовой отчет. Суммы ошибок по величине, влияющих на годовой отчет, сравниваются с определенной существенностью по величине.
Для оценки влияния ошибок по утверждению «классификация» на годовой отчет, следует принять во внимание, что на годовой отчет влияют ошибки:
По балансу - согласно классификации статей в форме 1 «Бухгалтерский баланс» и Положения о ведении бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях (например, основные фонды, запасы, ценности и др.);
По доходам - до третьей цифры (цифры номеров счетов следует уточнить) номера счета Плана счетов бюджетных учреждений (например, налоги на доходы и прибыль 111, налоги на собственность 113, налоги на товары и услуги 114);
По расходам - до четвертой цифры номера счета Плана счетов бюджетных учреждений (например, заработная плата 2111, взносы в Социальный Фонд 2121, расходы на служебные поездки 2211).
Ошибки по более подробному делению классификаций (например, ошибки на уровне пятой цифры номера счета) хотя и не влияют на финансовый отчет в целом (а значит и не повлияют на аудиторское заключение), но указывают на ненадлежащий внутренний контроль и могут также быть отражены в письме руководству.
Ошибки законности, то есть влияние нарушения нормативных актов на финансовый отчет, обобщаются отдельно от ошибок по величине.
Обобщая ошибки законности, следует оценить их влияние на финансовую отчетность. Влияние различных правовых актов на финансовую отчетность отличается. Нормативные акты могут определять, например: форму и содержание финансового отчета; основные принципы проводок, отнесение расходов согласно плану счетов, условия, в соответствии с которыми проверяемая организация может действовать, ограничения расходов.
Обобщая ошибки законности, проверяющий должен оценить, на какое из утверждений аудита влияет несоблюдение конкретного нормативного акта.
Если нарушение правового акта имеет прямое влияние на годовой отчет, тогда обычно это влияет на какое-либо из утверждений аудита, за исключением утверждений по законности. Проверяющий должен оценить необходимость информирования правоохранительных органов об выявленных ошибках законности.
По результатам этой работы должна заполнятся форма №19 «Обобщение ошибок» (Приложение 14), где отдельно указываются ошибки по величине и от 130 дельно ошибки по характеру и контексту (все ошибки законности). Затем в данной форме рассчитывается общий объем ошибок, суммируя все ошибки (кроме ошибок законности) и оценивается их влияние на финансовую отчетность в целом, сравнивая с допустимым уровнем существенности. Если одна и та же ошибка влияет на разные части отчета, то она при суммировании общего объема ошибки, такая ошибка учитывается единожды.
Основываясь на результатах работы, отраженных в программах аудита, а также на обобщение ошибок каждый член группы аудита подготавливает часть письма руководству по соответствующим проверенным им группам сделок и в назначенный срок предоставляет такие данные руководителю группы. Руководитель группы обобщает данную информацию и готовит проекты письма руководству (форма №20 «Письмо руководству» (Приложение 15) и отчет об аудите (форма №21 «Отчет» (Приложение 16).
Аудиторский отчет - это четко выраженное мнение аудитора о финансовой отчетности. Основными элементами отчета являются: дата; название субъекта аудита; вводный параграф, определяющий финансовую отчетность субъекта аудита; ответственность руководителя субъекта аудита; ответственность группы аудита Счетной палаты; объем аудита; ограничения по объему аудита; пункты, указывающие на модификацию мнения; мнение; отчет по прочим законодательным и регулирующим требованиям; подписи аудитора.
Показатели и критерии эффективности использования бюджетных средств
Республика Кыргызстан вступила на новый этап реформ. Предстоит выполнить огромную работу по совершенствованию механизма рыночного саморегулирования, направленную на повышение эффективности производства, оздоровление и развитие экономики. На этой основе преодолеть бедность и повысить уровень жизни народа.
Итогом реформ в текущем периоде явилось нарастающее отставание экономики Кыргызстана. Усиливается проблема бедности, проблемы социального расслоения обуславливается низким уровнем социальных гарантий, их отставанием от темпов роста цен на самые необходимые товары, тарифы коммунальных услуг. В таких условиях развития экономики Кыргызстана появилась необходимость в активизации имеющихся инструментов государственного регулирования экономических и социальных процессов, контроля за эффективным расходованием бюджетных средств. Нужны новые подходы к формированию в республике системы государственного финансового контроля, основанные на современных методиках и анализа аудита. Финансовый контроль переориентируется от проверки адресности, обоснованности ассигнований из бюджета, на проверку эффективности и результативности использования бюджетных средств, т.е. непосредственно на аудит эффективности. Этот процесс и обуславливает важность теоретического обоснования его осуществления.
Выполненное исследование позволило сформулировать определенные выводы и разработать методические рекомендации по проведению аудита эффективности использования бюджетных средств КР, что будет способствовать повышению эффективности использования бюджетных средств КР, а также развитию теоретический базы аудита эффективности.
1. Сравнительный анализ дефиниций, структуры, принципов и видов государственного аудита РФ и КР позволил выявить, что в российской модели структура государственного аудита представлена более расширенными видами аудита, кыргызская модель государственного аудита ограничивается финансовым аудитом, аудитом на соответствие и аудитом эффективности. Функции государственного аудита в российской модели полноценно раскрывают задачи поставленные перед Счетной палатой РФ и соответственно расширенно изложены, так в кыргызской модели отсутствуют функции по экспертизе проектов законов о бюджете; международных договоров, документов стратегического планирования, проектов нормативных правовых актов, государственных программ, что позволяет совершенствовать развитие государственного аудита в КР. Внесены существенные дополнения в понятийный аппарат государственного аудита представляющего собой бюджетный аудит с элементами аудита законности, аудита бюджетной отчетности, аудита эффективности, что обеспечивает развитие концепции аудита эффективности использования бюджетных средств.
2. Проведенный анализ существенных характеристик государственного финансового контроля позволил разработать модель государственного финансового контроля в КР, в которой предложено функции государственного финансового контроля разделить на бюджетный контроль и бюджетный аудит, являющейся одним из элементов аудита эффективности использования бюджетных средств, и предложено авторское определение аудита эффективности, что обеспечивает развитие концепции аудита эффективности использования бюджетных средств.
3. В процессе систематизации и обобщения существенных подходов к аудиту эффективности использования бюджетных средств выявлено, что все показатели эффективности деятельности конкретного получателя сравниваются с аналогичными показателями другой организации в данной сфере, т.е. необходимо использоваться метод сравнительного анализа, что позволит на основе анализа деятельности ряда организаций периодически определять нормативные показатели для определенной бюджетируемой сферы.
4. Проведенный сравнительный анализ нормативного обеспечения бюджетной системы России и Кыргызстана, позволил подготовить необходимую информационную базу для дальнейшего изучения аудита эффективности использования бюджетных средств в КР.
5. Предложенный комплекс мер как организационного, так и нормативно-правового характера по устранению нарушений осуществления государственных закупок, позволит повысить эффективность бюджетных расходов.
6. В процессе исследования выявлены и классифицированы нарушения использования бюджетных средств в КР по следующим группам: финансовые нарушения; резервы и потери государственного бюджета; нерационально использованные средства бюджета, что является основой для разработки классификатора нарушений при использовании бюджетных средств. Предложенная классификация нарушений при использовании бюджетных средств КР позволяет использовать ее для практического применения в аудите эффективности.
Разработаны методические рекомендации по проведению аудита эффективности использования бюджетных средств, включающие форму отчета о проведении аудита эффективности использования бюджетных средств, позволяющую регламентировать процесс составления отчета по результатам аудита эффективности, отражать достижение поставленной цели аудита эффективности.
Теоретическая значимость диссертации состоит в совершенствовании понятийного аппарата аудита эффективности, а также разработке новых подходов к проведению аудита эффективности использования бюджетных средств, формировании комплекса показателей и критериев эффективности использования бюджетных средств, разработки методических рекомендации по проведению аудита эффективности использования бюджетных средств, включающие форму отчета о проведении аудита.
Автор надеется, что использование полученных результатов будет способствовать совершенствованию процесса проведения аудита эффективности использования бюджетных средств в КР, повышению эффективности использования бюджетных средств КР, развитию теоретический базы аудита эффективности.