Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Общая характеристика системы налогового права России
1.1. Опыт исследований системы права в отечественной науке. Понятие «система права» 11
1.2. Основные свойства системы налогового права России 38
1.3. Место налогового права в системе российского права .68
Глава II. Содержание системы налогового права России
2.1. Структура системы налогового права России 102
2.2. Системообразующие факторы налогового права России .124
Глава III. Состав системы налогового права России
3.1. Общие и системообразующие налогово-правовые средства 152
3.2. Основные и сопутствующие налогово-правовые средства 184
Заключение 204
Список литературы 2
- Основные свойства системы налогового права России
- Место налогового права в системе российского права
- Системообразующие факторы налогового права России
- Основные и сопутствующие налогово-правовые средства
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования
В силу того, что налоговое право не оформляет сложившиеся
общественные отношения, а выступает причиной возникновения налоговых
правоотношений, должный способ его формирования предполагает наличие
целостной теоретической концепции, содержащей цели налогово-правового
регулирования и алгоритм взаимосвязанного применения
корреспондирующих им правовых средств. В свою очередь результативность налогово-правового регулирования зависит от комплексного применения налогово-правовых средств в соответствии с их целевым назначением. Иными словами налогово-правовые средства должны быть организованы в научно обоснованную систему.
Вместе с тем уровень современного научного знания о системе налогового права Российской Федерации не позволяет эффективно решать указанную выше задачу в силу следующих причин.
Темпы системных исследований в отечественных юридических науках существенно отстают от общенаучного системного движения. В общей теории права идет процесс переосмысления отраслевой модели построения системы права, промежуточные результаты которого практически не учитываются представителями науки налогового права. Динамично изменяющееся налоговое право Российской Федерации способствует возникновению ряда проблем теоретического и практического характера, не имеющих в настоящее время системного решения. Теоретическое обоснование получили только некоторые новые налогово-правовые конструкции, однако они не упорядочены в единую научную модель. Развитие отечественного налогового права происходит путем формирования не согласованных между собой правовых институтов, углубляя дивергенцию системы финансового права, приращение научного знания о налоговом праве носит преимущественно количественный характер.
Таким образом, актуальность темы исследования обусловлена
необходимостью дальнейшей разработки теоретических знаний о системе
налогового права и совершенствования практики системного
правоприменения налогово-правовых средств, исходя из их целевого назначения.
Степень научной разработанности темы. Системе налогового права, а
также его структуре, элементному составу и связям посвящены труды
Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, В.В. Гриценко, А.В. Демина,
С.В. Запольского, М.В. Сенцовой (Карасевой), Ю.А. Крохиной,
И.И. Кучерова, Г.В. Петровой, Д.М. Щекина и других специалистов.
Вместе с тем большинство работ, в которых система налогового права выступала самостоятельным объектом исследования, были опубликованы в период принятия второй части Налогового кодекса Российской Федерации и накопленный с этого момента опыт нуждается в теоретическом осмыслении.
Насущными задачами для науки налогового права являются: выявление структурного положения налогово-правовых средств в соответствии с их целевым назначением, устранение имеющихся между ними противоречий и установление внутренних и внешних связей. Остается открытым вопрос теоретического обоснования общесистемных свойств налогово-правовых средств. Изучение тенденций в изменении системы налогового права в настоящий момент носит фрагментарный характер.
С учетом изложенного выбор темы исследования представляется своевременным и обоснованным.
Объектом исследования являются налоговые правоотношения,
возникающие в ходе применения налогово-правовых средств в их системной взаимосвязи.
Предметом исследования являются налогово-правовые средства, организованные в систему в соответствии с их целевым назначением.
Цель исследования заключается в получении научного знания о факторах организации налогово-правовых средств в систему налогового
права и разработке теоретических положений, характеризующих
современное состояние, свойства, связи и тенденции развития системы налогового права.
Для достижения указанных целей в работе поставлены следующие задачи:
выявить исторические предпосылки к современному пониманию содержания и объема категории «система налогового права»;
определить основные системные свойства налогового права и общесистемные свойства налогово-правовых средств;
рассмотреть взаимодействие системы налогового права с гражданским правом и бюджетным правом;
выявить системообразующие критерии, внутренние и внешние связи системы налогового права;
рассмотреть основные части системы налогового права в разрезе их целевого назначения.
Теоретическую основу диссертационного исследования составили:
положения отечественной науки финансового права и науки налогового права по теме исследования, изложенные в работах О.А. Борзуновой, А.В. Брызгалина, Э.Н. Берендтса, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, Т.А. Гусевой, А.В. Демина, С.В. Запольского, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Сенцовой (Карасевой), В.А. Кинсбурской, А.В. Красюкова, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Е.А. Лопатниковой, Ф. Нитти, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Е.В. Порохова, М.Б. Разгильдиевой, И.Л. Самсина, Д.А. Смирнова, А.А. Соколова, Э.Д. Соколовой, И.Т. Тарасова, Н.С. Устиновой (Параскевич), Н.И. Химичевой, А.А. Храброва, И.А. Цинделиани, А.А. Шахмаметьева, Р.А. Шепенко, Д.М. Щекина и др.;
учения о системе права, содержащиеся в научных трудах С.С. Алексеева, В.К. Бабаева, С.Н. Братуся, Т.А. Волкогон, Ю.С. Гамбарова, В.В. Ершова, А.С. Категова, Д.А. Керимова, Д.И. Мейера, С.А. Муромцева, В.С. Нерсесянца,
В.К. Райхера, П.И. Стучки, В.М. Сырых, Л.Б. Тиуновой, В.М. Хвостова, А.Ф. Черданцева Б.В. Шейндлина, Г.Ф Шершеневича и др.
- доктрина усложнения системы налогового права, представленная в работах следующих авторов: Evans C., James S., Jensen E.M., Kerr J. Krever I., Partlow R.J., Ryesky K.H., Sawyer A.
Выводы исследования соотнесены с результатами работ отечественных и
зарубежных ученых в области системных исследований, в частности,
А.Н. Аверьянова, В.Г. Афанасьева, Л. фон Берталанфи, И.В. Блауберга,
Е.Н. Князевой, Н. Лумана, А.А. Малиновского, М. Мессаровича,
Е.М. Ручимской, Т. Парсонса, В.Н. Садовского, Ю.П. Сурмина, А.И. Уемова, Г.П. Щедровицкого, Э.Г. Юдина, P.A. Corning, J.B. Ruhl.
Эмпирическая база исследования представлена результатами анализа нормативных правовых актов Российской Федерации (12), судебных актов Конституционного Суда Российской Федерации (21), Верховного Суда Российской Федерации (10), Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (18), судебных актов арбитражных судов Российской Федерации (39) за период с 1997 по 2015 годы, информационных писем органов государственной власти (5).
Методологическую основу диссертационного исследования
составляют общенаучные (описание, сравнение, анализ, синтез,
диахронический, синхронический и телеологический) и частнонаучные (формально-юридический, толкование, сравнительно-правовой, историко-правовой и технико-юридический) методы познания.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в уточнении научного знания о факторах организации налогово-правовых средств в систему налогового права, разработке теоретических положений, характеризующих современное состояние, свойства, связи и тенденции развития системы налогового права.
На защиту выносятся следующие положения:
1. Система налогового права Российской Федерации определена как
единство форм налогового права, организованных на основе
системообразующих факторов – предмета и целевого назначения.
2. Установлено, что элементами системы налогового права Российской
Федерации являются формы международного и внутригосударственного
налогового права, к которым отнесены основополагающие (общие)
принципы международного налогового права, международные налоговые
соглашения, основополагающие (общие) принципы национального
налогового права и национальные нормативные правовые акты о налогах и
сборах.
3. Определено понятие целостности налогового права, как
характеристики, являющейся показателем внешних и внутренних состояний
системы налогового права. По отношению к внешней среде целостность
обозначает, что налоговое право в единстве своих налогово-правовых
средств является относительно самостоятельным правовым образованием и
осуществляет законченное правовое регулирование участка общественных
отношений, определенных как предмет налогового права. По отношению к
внутренней среде целостность фиксирует соотношение тех свойств налогово-
правовых средств системы, которыми они обладают сами по себе и тех
свойств, которые они приобретают при взаимодействии с другими налогово-
правовыми средствами, и отражает их согласованность, подчинение
общесистемным закономерностям и степень участия в реализации целей
системы. Обоснован тезис, что целостность налогового права нарушена в
силу следующих причин: разнонаправленность, противоречивость
фискальных и управленческих целей государства и муниципальных
образований; разнородность общественных отношений, входящих в предмет
налогового права; низкие интегративные свойства у налогово-правовых
средств налогового права.
-
Установлено, что с позиций теории систем налоговое право является простой системой. Выявлено, что с совершенствованием российского налогового права появилась тенденция к преобразованию системы налогового права в сложную систему. Отмечено, что данное преобразование сопровождается постоянным ростом объема налогово-правовых средств при одновременном снижении их формальной и фактической ясности и нарушении их взаимосвязи.
-
Сделан вывод, что основными системообразующими факторами для налогового права выступают его предмет, цели налогово-правового регулирования и целевое назначение. Обосновано утверждение, что главной целью налогово-правового регулирования является установление правовых оснований для финансовой деятельности государства и муниципальных образований по формированию публичных денежных фондов за счет законно установленных налогов и сборов. Сформулировано определение целевого назначения как инструментальной характеристики налогового права, обозначающей направленность сущностных и системных свойств налогово-правовых средств на достижение результата, определенного налоговым правотворцем, на момент их создания.
-
Выявлено, что координационные связи налогового и гражданского права носят односторонний характер, выражающийся в заимствовании налоговым правом гражданско-правовых конструкций, измененных в соответствии с целевым назначением налогово-правовых средств. Обоснован двухсторонний характер связей, образующихся при взаимодействии систем бюджетного и налогового права.
-
Структура налогового права обозначена как совокупность связей, существующих между правовыми средствами системы налогового права и обусловливающих их расположение в определенном порядке. Установлено, что системе налогового права присуще свойство полиструктурности, которое определено как существование в системе налогового права иерархически соподчиненных структур, каждая из которых соответствует определенному
уровню его анализа. Обоснована устойчивость структуры налогового права, сформированной на основании критерия целевого назначения налогово-правовых средств и включающей в себя общие, системообразующие, основные и сопутствующие части налогового права.
8. К общим налогово-правовым средствам отнесены понятийный аппарат, принципы и унифицированные положения налогового права. Общие правовые средства налогового права выражают его системные свойства, координируют и согласовывают направленность действий остальных средств, обеспечивая тем самым единство их целевого назначения в рамках системы налогового права.
Сделан вывод, что к системообразующим налогово-правовым средствам относятся институт налогового правотворчества; нормы, регулирующие правовой статус субъектов налогового права; институт налоговой обязанности; нормы, конкретизирующие налоговую обязанность. Нарушение связей данных налогово-правовых средств с остальными правовыми средствами системы налогового права ведет к утрате системой стабильности и к ее разрушению.
К основным налогово-правовым средствам отнесены: институт налогового контроля; налоговые процедуры (в частности, налоговый процесс); институт налоговой ответственности; способы обеспечения исполнения налоговой обязанности и ряд других частей. Аргументируется тезис, что основные правовые средства налогового права обеспечивают эффективность применения системообразующих правовых средств, и, таким образом, способствуют стабильному функционированию всей системы налогового права.
Сделан вывод, что сопутствующие налогово-правовые средства
предназначены для решения второстепенных задач, которые возникают в
ходе достижения цели налогово-правового регулирования и содержат
алгоритм выбора налогово-правовых средств, который позволяет
согласовывать целеустремленные действия по достижению цели налогово-правового регулирования и решению указанных выше задач.
Теоретическая значимость диссертационного исследования
заключается в уточнении и актуализации научного знания о системе налогового права. Положения работы дополняют теорию налогового права в части положений о системообразующих факторах, элементном составе, целевом назначении налогово-правовых средств.
Практическая значимость диссертационного исследования.
Содержащиеся в работе теоретически обоснованные и эмпирически подтвержденные сведения могут быть использованы в правотворческой и правоприменительной деятельности. Выводы и предложения, изложенные в диссертационном исследовании, могут применяться в дальнейших научных исследованиях проблематики системы налогового права, при разработке учебных курсов и программ, учебно-методических пособий по налоговому праву России, а также в учебном процессе при преподавании курсов «Финансовое право» и «Налоговое право».
Апробация результатов диссертационного исследования. Основные
положения и выводы диссертации изложены автором в докладах,
сообщениях на научно-практических конференциях и семинарах:
международная научно-практическая конференция «Современная теория финансового права» 19 марта 2010 года (Москва, Российская академия правосудия), IV научно-практическая конференция аспирантов, соискателей и молодых ученых «Общетеоретические и отраслевые проблемы российского правосудия» 19 марта 2013 года (Москва, Российская академия правосудия), IX международная научно-практическая конференция «Конкретизация права: теоретические и практические проблемы» 21-25 апреля 2014 года (Москва, Российская академия правосудия).
Результаты диссертационного исследования применяются в деятельности 3-го судебного состава Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации при подготовке обзоров судебной
практики, в частности при анализе рассмотрения судами дел, связанных с пересмотром кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, в том числе затрагивающих налоговые правоотношения.
На основании материалов диссертационного исследования подготовлены для использования в работе кафедры финансового права Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Российский государственный университет правосудия» три рабочих программы по учебным дисциплинам: «Налогообложение организаций финансового сектора экономики», «Налогообложение бюджетных организаций» и «Налоговая система России».
Структура диссертационного исследования обусловлена кругом вопросов, подлежащих исследованию, и состоит из введения, трех глав, включающих в себя семь параграфов, заключения и списка литературы.
Основные свойства системы налогового права России
Примером, характеризующим достигнутый уровень системных исследований в правовых науках в 70-х годов ХХ века, является работа В.К. Бабаева. Ученый рассматривал право как социальную, логическую, сложную, аксиоматическую, полную и противоречивую систему, первичным элементом которой является норма права84. Наряду с общесистемными признаками права85 В.К. Бабаев обратил внимание на такие специфические свойства системы права как формальную определенность и стабильность системы права. Системный подход рассматривался им как одно из важнейших методологических требований марксистско-ленинской диалектики86. Как указывал ученый, закон единства и борьбы противоположностей проявляется в целостности системы права, наличии системообразующих связей, при этом качественное развитие ее элементов приводит к возникновению противоречий как внутри самой системы права, так и по отношению к внешней среде. В.К. Бабаев считал, что такую среду составляет система общественных отношений, а система права представляет собой научную абстракцию, определявшуюся в результате познавательной деятельности87. Противоречия проявляются при применении права равного масштаба к различным по своим индивидуальным свойствам людям, при отставании системы права от более динамичной системы общественных отношений и в ряде других случаев. В качестве источника развития права и причин его функционирования ученый рассматривал имманентно присущие системе права упомянутые материальные противоречия88. Также следует упомянуть идеи В.К. Бабаева о возможности построения прогнозируемой системы права, необходимости определения критериев ее стабильности и преемственности.
Вопросы системы финансового права также поднимались в юридической литературе, однако первоочередной задачей было обоснование существования его как самостоятельной отрасли, поэтому разработка системной проблематики преимущественно сводилась к обоснованию объективного существования структуры финансово-правовых норм и к ее раскрытию89.
К моменту проведения третей научной дискуссии о системе советского права (1982 г.)90 теория систем проходила «период разносной критики»91. Отечественные апологеты системного движения признали, что создать согласованное теоретическое обоснование системных исследований не удалось, а проблемы, обозначенные еще в 60-х годов XX века, так и остались нерешенными92. В юридических науках к 1980 году также наступил период критического осмысления результатов разработки понятия «система права» с использованием отдельных положений теории систем. Действительно, с момента проведения второй дискуссии подходы к системе права как к суммативному
27 набору правовых норм, установленных государством, были частично переосмыслены93. В то же время многие ученые не смогли избежать некорректных аналогий, механически экстраполируя на правовые проблемы выводы, сделанные в ходе прикладных системных исследований. Так, О.А. Красавчиков обоснованно подчеркивал недопустимость использования неадаптированной системной терминологии в правовых исследованиях94. Детальный анализ проблем, сопутствующих применению системного подхода был осуществлен В.М. Сырых. В частности, им было справедливо отмечено, что вместо применения метода системного подхода ученые ограничивались раскрытием содержания понятий, используемых теорией систем95. Особо следует отметить замечание В.М. Сырых о необходимости осознавать реальный когнитивный потенциал системного подхода и четко определять его сферу применения определенным этапом исследования96. Л.Б. Тиунова высказала сомнения насчет существования целостной системы права, отметив, что в условиях хаотичной нормотворческой деятельности можно говорить лишь об общей тенденции формирования такой системы97.
В результате в советской юридической науке была осуществлена масштабная разработка проблематики системы права, однако правоведы фактически не участвовали в системном движении. В юридической науке не было создано собственного направления системных исследований или отдельных концепций, основанных на положениях теории систем. Представляется, что определенную роль в этом сыграли следующие факторы.
Становление системного движения произошло как появление междисциплинарной площадки для обмена идеями представителей различных наук из ряда стран. Многие значимые выводы были результатом согласования нескольких подходов к той или иной проблеме. Участники системного движения часто следовали таким эталонам неклассической науки, как релятивизм, антисозерцательность, нелинейность и полифундаментальность98. Для советских правоведов, напротив, была характерна абсолютизация объективности системы права, строгая детерминация правовых норм классовым интересом, а также критика эклектики, «многошкольности» и «многосистемности» буржуазной юридической науки99. Фактически речь шла о принципиальной борьбе с западными юристами по вопросам философских оснований науки, в которой советские ученые участвовали с позиций легистского правопонимания. Однако подход отечественных правоведов не соответствовал самому духу системного движения.
Место налогового права в системе российского права
Спорным является сам термин «отрасль законодательства», который ни в теории, ни на практике не имеет однозначной трактовки. В правовых науках условно можно выделить широкий и узкий подход к пониманию этого термина. Согласно широкому пониманию в отрасль законодательства включаются вся «совокупность типичных и нетипичных источников права» от «нормативно-правовых актов», до «правоположений судебной практики»318. Узкое понимание ограничивает содержание этого термина только нормативно-правовыми актами, изданными в виде законов319. Разное содержание этот термин имеет и в нормативных правовых актах320. Сложно не согласиться с В.В. Ершовым в том, что термин «законодательство» является теоретически дискуссионным и не имеет четко определенных границ321. Это подтверждается судебной практикой в части применения пункта 1 статьи 11 НК РФ.
Если исходить из узкого понимания термина «гражданское законодательство», то надо признать, что правоприменительная практика существенно выходит за границы его содержания. Далеко не все термины и понятия гражданского права содержатся в ГК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законах (п.2 ст. 3 ГК РФ). Так, в целях установления значения того или иного термина гражданского права суды часто используют различного рода стандарты и правила, которые обычно утверждаются так называемыми «подзаконными актами» – приказами министерств и ведомств322. Недостаточность узкого понимания термина «законодательство» для целей пункта 1 статьи 11 НК РФ проявляется и при изучении судами налогово-правовых последствий исполнения смешанных и непоименованных гражданско-правовых договоров, которые прямо не закреплены в нормах ГК РФ323.
С учетом изложенного представляется, что современная редакция пункта 1 статьи 11 НК РФ является весьма спорной и не отражает складывающиеся связи между системами налогового и гражданского права. С теоретической точки зрения в пункте 1 статьи 11 НК РФ более обоснованным было бы указать, что термины и понятия, содержащиеся в нормативно-правовых актах гражданского права, применяются в НК РФ в том значении, в котором они используются в этих актах. Однако нельзя не отметить, корректировка положений НК РФ в этой части фактически требует внесения изменений во все нормативно-правовые акты, к которым потенциально обращен пункт 1 статьи 11 НК РФ.
Координационные связи на этом уровне терминов и понятий строго односторонние, причем вектор этих связей направлен от гражданского к налоговому праву. Налогово-правовые термины и понятия не используются в гражданском праве, даже если фактически сложившиеся отношения нашли закрепление в юридических конструкциях налогового права, но не зафиксированы в нормативно-правовых актах гражданского права. В частности, это касается непоименованного договора «аутсорсинга», хотя в НК РФ и содержится понятие, которое корреспондирует этому термину (пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Нарушение связей систем налогового и гражданского права на этом уровне ведет к дублетности терминов, выражению одних и тех же понятий через различные термины, появлению одинаковых понятий с различным объемом и содержанием. В целом такая усложненная терминология снижает ясность и определенность налогового права, хотя негативные последствия в каждом конкретном случае разные. Характерным примером является термин «авансовые платежи», который не имеет легальной дефиниции в ГК РФ. В НК РФ термин «аванс» используется для целей налогового учета (абз. 3 ст. 316 НК РФ), а схожий термин «авансовые платежи» обозначает как предварительные платежи по налогу (п.3 ст. 58 НК РФ), так и употребляется в гражданско-правовом смысле (п.1 ст. 162.1 НК РФ). В данных случаях многозначность термина не вызывает особых проблем на практике. Однако ранее, КС РФ несколько раз разъяснял содержание термина гражданского права «авансовые платежи»324, использовавшегося для целей исчисления налоговой базы по НДС, до его замены на словосочетание «частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров» (абз.2 п.1 ст.154 НК РФ).
Связи систем налогового и гражданского права также существуют на уровне отдельных норм. Явным и непосредственным выражением этих связей являются бланкетные и отсылочные нормы к гражданскому законодательству. Примерами являются положения НК РФ, посвященные урегулированию договорных отношений при создании консолидированной группы налогоплательщиков (ст.25.3 НК РФ), обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в виде залога имущества, поручительства и банковской гарантии (ст.73 -74.1 НК РФ) и др.
Системообразующие факторы налогового права России
Помимо фискальных целей система налогового права также формируется под влиянием целей государственного управления. В силу запрета на установление регулирующих налогов (ч. 3 ст. 3 НК РФ) такие цели обычно достигаются за счет установления различного рода налоговых преференций и льгот. Как указывает Н.С. Параскевич, целями регулирования при помощи отдельных инструментов налогового права может быть как стимулирование деловой активности, так и наоборот – замедление темпов развития отдельных отраслей432. Цели государственного управления направлены на различные сферы общественной жизни, обычно четко не упорядочены и могут быть не связаны между собой. Как отмечено в параграфе 1.2 настоящей работы, учет таких целей при формировании системы налогового права нередко ведет к ее усложнению. Использование налогового права для решения подобного рода целей на протяжении всей истории развития финансовой науки оставалось дискуссионным вопросом433. Если попытаться подвести промежуточный итог этой дискуссии, то можно сказать, что налоговое право является мощным, но плохо прогнозируемым средством государственного управления. Тем не менее объективных предпосылок для отказа государства от использования указанного средства на настоящий момент не существует.
Следует разделять цели налогово-правового регулирования и цели, отраженные в государственной налоговой политике (далее – налоговая политика), понятия которых иногда смешиваются в научной литературе434. Налоговая политика представляет собой «систему мер, направленную на определение характера и сущности правового регулирования при установлении налоговой обязанности и регулировании налоговых отношений»435 и действительно дает определенную информацию о намерениях государства по совершенствованию налогового права. Тем не менее цели, поименованные в налоговой политике, следует отграничивать от целей налогово-правового регулирования, именно по причине отсутствия связки «цель – средство». Бюджетное послание Президента Российской Федерации, как и другие документы, в которых излагается налоговая политика, не предусматривают средств по достижению соответствующих целей436, а скорее являются неким планом по совершенствованию налогового права.
Цели налоговой политики не являются ясными, что было косвенно признано на высшем уровне в Бюджетном послании Президента Российской Федерации о бюджетной политике в 2013 – 2015 годах. Также следует учитывать, что данные о целях налоговой политики разобщены. В настоящее время указанные цели доводятся до общества в ежегодном бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации, а также отражаются в различных документах органов исполнительной власти438.
Цели должны быть достижимыми, однако часто отсутствуют необходимые условия или алгоритм реализации целей налоговой политики. В результате такие цели могут вообще не найти отражение в законодательстве о налогах и сборах. Характерным примером является ситуация с налогом на недвижимость физических лиц, мероприятия по введению которого были начаты еще в 1996 году, а воплощение в НК РФ в виде модифицированного налога на имущество физических лиц он получил только в 2015 году.
Наконец, цели должны выполняться, но общее направление развития налогового права, заложенное в налоговой политике, часто не соблюдается. Так, несмотря на заявленный курс по снижению количества налоговых льгот, установленных на федеральном уровне439, число налоговых преференций увеличивается с каждым годом440.
Указанные недостатки присущи и целям, на основе которых формируется налоговое право, однако в отличие от целей налоговой политики существуют механизмы по преодолению этих недостатков. Так, критерий ясности целей, которым соответствуют налогово-правовые средства, на наш взгляд, непосредственно следует из части 6 статьи 3 НК РФ, согласно которой каждый должен точно знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Реальность достижения целей в налогово-правовой сфере является гарантией того, что они не носят декларативного характера и в принципе выполнимы441. В налоговом праве, как отмечает КС РФ, это достигается за счет «соблюдения федеральным законодателем при формировании структуры налога конституционных требований формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога»442. Подчеркнем, что для налогово-правовой сферы не подходит такая постановка целей, которая допускает лишь возможность их достижения, а не получение запланированного результата443. Налоговое право, как было указано выше, является основным правовым инструментом по наполнению публичных денежных фондов в соответствии с бюджетом, который представляет собой финансовый план-прогноз. Цели налогово-правового регулирования должны быть гарантировано достигнуты. Роль такой гарантии, в частности играет ответственность, установленная за несоблюдение налогового законодательства.
Наконец, нормы налогового права, не отвечающие принципу формальной определенности, сформулированные расплывчато, с нарушениями правил юридической техники, могут быть оспорены в суде444. Это позволяет ставить вопрос о пороках в целеполагании налогового правотворца, например, о несоответствии выбранных средств поставленным целям.
Основные и сопутствующие налогово-правовые средства
Дополнительно следует отметить дискуссию, связанную с соответствием деятельности, осуществляемой налоговыми органами, понятию «контроль» или понятию «надзор». Представляется, что в сфере налоговых правоотношений практическое значение дифференциации данных понятий нивелируется тем, что на налоговые органы возложены функции по осуществлению как контроля, так и надзора (п. 2 ст. 4 НК РФ). При этом контрольные функции налоговых органов детально регламентированы, а содержание полномочий по надзору за соблюдением налогового законодательства не раскрывается. Однако, заслуживает внимания ветвь дискуссии, в которой через противопоставление содержания данных терминов обосновывается (либо опровергается) управленческий характер деятельности налоговых органов. Аргументы в поддержку управленческого характера налогового контроля, в частности, приводятся А.Ю. Ильиным. При этом исследователь отмечает, что управленческая природа деятельности по ведению налогового контроля позволяет налоговым органам осуществлять проверку целесообразности деятельности налогоплательщиков. Оппонентом такого подхода является Д.М. Щекин, который утверждает, что налоговые органы проверяют только законность действий налогоплательщиков, но не их целесообразность. По мнению ученого, это свидетельствует о том, что налоговый контроль по своей природе является надзором598. Отметим, что в судебной практике поддержан второй подход – оценка целесообразности деятельности налогоплательщика не входит в полномочия налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля
Обычно не возникает сомнений, что группа налогово-правовых норм, регулирующих деятельность по осуществлению налогового контроля, представляет самостоятельный правовой институт. Можно отметить специфические признаки того, что указанные нормы действительно составляют некое единство. Данные налогово-правовые средства регулируют группу однородных отношений объединенных единой целью. Существуют самостоятельные принципы налогового контроля, которые являются выражением системных свойств объекта600. Кроме того, единые стандарты финансового контроля распространяются и на деятельность компетентных органов по осуществлению налогового контроля, что является для последнего дополнительным интегративным фактором. Планомерная работа по внедрению таких стандартов ведется как на национальном, так и на международном уровне601. Впрочем, встречаются и другие точки зрения. Например, Д.В. Винницкий рассматривает налоговый контроль как деятельность, осуществляемую в рамках налоговых процедурных отношений, и включает его в состав сложного института налогового процедурного права602.
В рамках настоящей работы следует особое внимание уделить целевому назначению норм налогового права, регулирующих отношения по осуществлению налогового контроля. Целями налогового контроля называют соблюдение финансовой дисциплины в налоговой сфере603, обеспечение режима законности604 и эффективности605 в сфере налогообложения. Чаще всего, по справедливому замечанию Д.М. Щекина, цель налогового контроля связывается с «обеспечением интересов государства в виде получения налогов в бюджетную систему». Ученый указывает, что такой подход к пониманию налогового контроля обусловливает фискальный уклон в его проведении. По его мнению, деятельность по осуществлению налогового контроля должна быть обусловлена не исключительно интересами государства, а направлена на «реализацию всех норм налогового права», в том числе, устанавливающих права налогоплательщика606.
В данном случае следует отметить то, что цели налогового контроля и целевое назначение налогово-правовых норм, регулирующих соответствующие отношения, не являются тождественными понятиями. Налоговый контроль, представляя собой деятельность, осуществляемую налоговыми органами, и вряд ли в узком понимании может быть направлен на реализацию прав налогоплательщиков. Такой вывод подтверждает и то, что на настоящий момент основные формы налогового контроля – налоговые проверки носят последующий характер, т.е. после того как налогоплательщик осуществил хозяйственные операции и располагал возможностью воспользоваться своими правами. Справедливости ради стоит отметить, что в последние годы появилось несколько процедур налогового контроля, носящих предварительный характер и направленных на оказание налоговыми органами содействия налогоплательщику по исполнению своих налоговых обязанностей. В частности можно упомянуть возможность заключения соглашений о ценообразовании (ст. 105.19 НК РФ) и попытки ввести в отечественную практику фискальный рескрипт607. Тем не менее основная форма налогового контроля – налоговые проверки носят последующий характер.