Правовые основы внедрения международных стандартов финансовой отчетности в Российской национальной системе бухгалтерского учета Новиков Олег Викторович

Содержание к диссертации

Введение

Глава 1. Правовое регулирование бухгалтерского учета в России 19

1.1. Роль бухгалтерского учета в осуществлении финансовой деятельности государства 19

1.2. Место финансового законодательства, регулирующего бухгалтерский учет, финансовую отчетность в системе законодательства России 56

Глава 2. Роль МСФО в совершенствовании бухгалтерского учета в России 82

2.1. Взаимосвязь понятий в финансовом законодательстве России и международном правовом регулировании бухгалтерского учета 82

2.2. Правовые и организационно-экономические основы разработки и использования международных стандартов финансовой отчетности 114

Глава 3. Правовые аспекты применения МСФО в Российском бухгалтерском учете 141

3.1. Роль и значение международных стандартов финансовой отчетности для системы бухгалтерского учета в России 141

3.2. Правовые аспекты взаимосвязанного применения международных стандартов финансовой отчетности и бухгалтерского учета в России 162

Заключение 192

Библиографический список использованной литературы 2

• Место финансового законодательства, регулирующего бухгалтерский учет, финансовую отчетность в системе законодательства России
• Взаимосвязь понятий в финансовом законодательстве России и международном правовом регулировании бухгалтерского учета
• Правовые и организационно-экономические основы разработки и использования международных стандартов финансовой отчетности
• Правовые аспекты взаимосвязанного применения международных стандартов финансовой отчетности и бухгалтерского учета в России

Введение к работе

Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена имеющей место в российской науке финансового права дискуссии о наличии в нормативных правовых основах бухгалтерского учета финансово-правовых норм, а так же о содержании и пределах влияния международных стандартов финансовой отчетности на регулирование бухгалтерского учета законодательством Российской Федерации.

Российская национальная система бухгалтерского учета представляет собой систему бухгалтерских стандартов, обеспечивающих полноценную информацию для принятия решения на различных уровнях, разрабатываемых органами власти РФ и специализированными организациями, имеющих под собой научно-теоретическую базу и носящих обязательный характер применения на территории РФ. Российская национальная система бухгалтерского учета, есть подробный перечень правил оценки и образцов форм бухгалтерской отчетности и определений бухгалтерской терминологии.

Функционирование международной финансовой системы в ее взаимосвязи с финансовыми системами различных государств подразумевает единую информационно-юридическую основу бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, поскольку основано на взаимодействии между хозяйствующими субъектами разных стран, выступающими участниками финансовых отношений, развивающихся как внутри государства, так и на международном уровне. В современный период имеет место ситуация, что финансовая отчетность, составленная на основе требований законодательства России, не учитывает тенденции в области международных финансов, поэтому применение соответствующей документации в финансовых отношениях с зарубежными, международными субъектами зачастую оказывается затруднительным.

Составление документов финансовой отчетности в соответствии с положениями, содержащимися в МСФО, служит существенным условием

выступления российских организаций участниками финансовых отношений на международном уровне, наряду с этим, оказывает влияние на финансовую деятельность самого российского государства, поскольку предполагает вовлеченность его финансовых органов и организаций в отношения по введению МСФО на территории России, принятию ими финансовой (бухгалтерской) отчетности как предмета государственного финансового контроля. При этом важным моментом является то, что принятие решения об использовании МСФО в национальном регулировании отношений по разработке и представлению финансовой отчетности и, непосредственно, разработка финансовой отчетности на основе МСФО, обеспечат доступ всем заинтересованным субъектам-пользователям (участникам финансовых отношений и др.) к информации, характеризующей финансовое положение и результаты деятельности хозяйствующих субъектов. И, наоборот, действующие правила бухгалтерского учета в России, традиционно, предполагают информационное обеспечение финансовой (бухгалтерской) отчетности, в основном, для органов государства, в том числе осуществляющих государственный финансовый контроль на территории России, тем самым снижая значимость соответствующих финансовых документов для иных участников финансовых отношений, реализующих преимущественно экономические интересы.

Обозначенные тенденции введения и реализации МСФО на территории Российского государства делают актуальным теоретико-правовое исследование вопросов возможности трактовки природы, характера отношений, развивающихся в сфере бухучета и контроля за его осуществлением и результатами соответствующей деятельности, составления финансовой отчетности, как финансово-правовых.

Не меньшую актуальность в современных условиях представляет проблема взаимосвязи положений законодательства о бухгалтерском учете, финансовой отчетности, государственном финансовом контроле, финансовых отношениях в целом, а также самих правовых актов,

закрепляющих положения МСФО. МСФО разработаны на основе мирового опыта ведения бухгалтерского учета и разработки финансовой отчетности, позволяют учесть условия рыночной экономики. По сути, они являются компиляцией общих подходов к ведению бухучета и производных от них компромиссных вариантов, характеризующихся высоким уровнем насыщенности информацией о деятельности, финансовом положении хозяйствующих субъектов, что представляется особенно важным в связи с усилением роли финансово-контрольной функции уполномоченных государственных органов для обеспечения правомерности деятельности различных хозяйствующих субъектов в сфере финансов.

Вопросы научно-правового обоснования целесообразности юридического установления порядка осуществления бухучета и составления финансовой отчетности на основе международных стандартов предполагают выявление общих и особенных признаков в институтах финансового права и иных отраслевых институтах, анализ соотношения международно-правовых норм и норм российского государства о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, уточнения финансово-правового содержания соответствующих понятий и категорий. Внедрение положений МСФО в российскую систему правового регулирования отношений в сфере бухучета и финансовой отчетности предполагает не только согласование смысла основополагающих положений международной и национальной систем финансовой отчетности, но и теоретико-правовое совершенствование содержательных характеристик категорий, применяемых в сфере бухгалтерского учета.

Вышеназванные и иные факторы, касающиеся ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами, в том числе в аспекте их финансово-правовых основ, и определяют актуальность темы настоящего диссертационного исследования.

Степень научной разработанности темы диссертации представляет собой анализ обще юридических и непосредственно финансово-правовых

основ бухгалтерского учета в российском государстве, сравнение их с таковыми в зарубежных государствах (США, ЕС и др.) и международной практике в сфере финансовых отношений, теоретико-правовое исследование влияния на бухучет в России международных стандартов финансовой отчетности. Исследованные в настоящей работе задачи бухгалтерского учета, значимые для осуществления различных направлений финансовой деятельности Российского государства, позволили охарактеризовать взаимосвязь и соотношение понятий «бухгалтерский учет», «финансовая отчетность», «государственный финансовый контроль». На основе систематизации и анализа нормативных положений, а также практики реализации финансовых отношений и ведения финансовой отчетности непосредственно в диссертации МСФО сгруппированы по различным критериям (по направлениям финансовой деятельности государства, по объектам учета и отчетности по МСФО, по степени зависимости МСФО от экономических условий). В диссертации обосновано, что внедрение МСФО в практику финансовой отчетности с позиции финансового права России приводит к сближению между бухгалтерским учетом и финансовой деятельностью государства. Вне рассмотрения остались вопросы, связанные с практическим применением международных стандартов финансовой отчетности в кредитных организациях.

Теоретическая основа диссертации. Одной из первых научных работ, посвященных финансово-правовым основам бухгалтерского учета, является диссертация Е.М. Ашмариной (Ашмарина Е.М. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации: Диссертация ...доктора юридических наук. М., 2005). Вызывает интерес также работа Аруповой (Арупова Н.Р. Правовые аспекты внедрения Международных Стандартов Финансовой Отчетности в финансово-кредитных организациях Российской Федерации: Диссертация ... канд. юридических наук. М., 2006).

Следует также отметить наличие научных положений по темам, смежным с темой настоящей диссертационной работы, например,

представленных следующими авторами: Бондарчук Т.А.

(Совершенствование системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России: Диссертация кандидата экономических наук. Пермь, 2006); Наговицына ОБ. (Формирование и анализ учетной политики коммерческой организации: Автореф. дис. ...к.э.н. М., 2013); Сидорова М.И. (Развитие моделей бухгалтерского учета в условиях современных информационных технологий: Автореф. дис. ...д.э.н. М., 2013) и др. Уделяется внимание и перспективам применения МСФО: Дзбоева Д.П. (Состояние и перспективы применения МСФО на малых и средних предприятиях: Автореф. дис. ... к.э.н. М., 2012); Ляшенко В.А. (Совершенствование контрольной функции бюджетного учета с использованием Международных стандартов отчетности общественного сектора: Автореф. дис. ...к.э.н. Оренбург, 2013); Якимов Д.В. (Учет основных средств в соответствии с международными стандартами: Автореф. дис. ...к.э.н. М., 2012) и др.

Диссертант при формулировании выводов по тематике диссертационного исследования уделяет внимание выводам ученых в общей теории финансового права, а также отдельных финансово-правовых институтов: Р.Е. Артюхина, К.С. Бельского, О.Н. Горбуновой, А.С. Емельянова, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, А.С. Матненко, Е. Ровинского, Ю.Л. Смирниковой, Э.Д. Соколовой, Н.И. Химичевой, А.И. Худякова, Н.Н. Черногора, СО. Шохина и др.

Положения науки финансового права, имеющие прямое или косвенное отношение к применению законодательства России о бухгалтерском учете, финансовой отчетности разработаны в трудах и иных представителей финансово-правовой науки: О.В. Болтиновой, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, Т.А. Гусевой, Н.Ю. Ерпылевой, Ю.А. Крохиной, О.М. Крылова, И.И. Кучерова, Е.Н. Пастушенко, Г.В. Петровой, Е.Г. Писаревой, М.М. Прошунина, Н.А. Саттаровой, СО. Шохина, Д.М. Щекинаидр.

Несомненную ценность для настоящего исследования имеют выводы ученых в области теории государства и права, а также отдельных отраслях права, в том числе: М.И. Байтина, В.С. Мартемьянова, О.Н. Садикова, А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого, М.Н. Марченко, Г.И. Тунугина и др.

При проведении исследования диссертант опирался также на труды ученых - представителей экономической науки: О.В. Врублевской, A.З. Дадашева, Л.А. Дробозиной, Г.Б. Поляка, Е.В. Пономаренко, B.М. Родионовой, Д.Г. Черника, И.С. Шаршова, в том числе зарубежной: И. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлза, М.Х. Перера, Дж. РэйниХэл, Ж. Ришара, Дж. Фостера, Э.С. Хендриксен, Ч.Т. Хорнгрена и др.

Цель исследования состоит в разработке теоретико-прикладных положений о применении законодательства России о бухгалтерском учете, финансовой (бухгалтерской) отчетности, применении международных стандартов финансовой отчетности на территории Российского государства в аспекте финансово-правового регулирования.

Достижение этой цели потребовало решение следующих задач:

- научно обосновать природу финансово-правового регулирования
бухгалтерского учета, как института финансового права;

установить взаимосвязь бухгалтерского учета и финансовой деятельности государства;

обосновать значимость бухгалтерского учета для реализации контрольной деятельности государства в сфере финансов;

- охарактеризовать с позиций финансового права соотношение и
взаимосвязанное применение МСФО и бухгалтерского учета в России;

обосновать влияние международных стандартов финансовой отчетности и финансовой деятельности Российского государства;

- выделить функции бухгалтерского учета, международных стандартов
финансовой отчетности в их значении для финансовой деятельности России

- сформулировать предложения относительно совершенствования законодательства России о бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности в условиях влияния на него МСФО.

Поставленные цели предопределили объект и предмет исследования.

Объект исследования - урегулированные законодательством о бухгалтерском учете, финансовой (бухгалтерской) отчетности общественные отношения, связанные с составлением и представлением уполномоченным органам государственной власти, иным уполномоченным субъектам документов бухгалтерской (финансовой) отчетности, для осуществления государственного финансового контроля.

Предмет исследования - положения финансового законодательства России, а также положения законодательства России о бухгалтерском учете, финансовой (бухгалтерской) отчетности, положения международных стандартов финансовой отчетности, применяемые субъектами права в рамках финансовой системы.

Нормативную основу диссертационного исследования составили Конституция РФ, федеральные законы, регулирующие организацию и ведение бухгалтерского учета в организации, иные нормативные правовые акты Российской Федерации (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, правовые акты Банка России, Минфина РФ), стандарты MCOO(IFRS)иap..

Методологическую основу диссертационного исследования

составляют общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе: анализ и синтез, абстрагирование и конкретизация, конкретно-исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, метод технико-юридического анализа, конкретно-социологический и др.

Эмпирическую основу диссертационной работы составили данные, полученные в ходе систематизации и анализа судебных актов, иных актов правоприменительной практики, в том числе принятых финансовыми

органами (например, разъяснения Министерства финансов по вопросам применения МСФО и др.).

Научная новизна диссертационного исследования заключается в научных результатах комплексного исследования природы бухучета, финансовой отчетности, международных стандартов финансовой отчетности с позиций финансово-правового регулирования общественных отношений. В диссертации разработана теоретико-правовая классификация МСФО по различным критериям, позволяющим соотнести их положения с финансовой деятельностью государства и деятельностью хозяйствующих субъектов.

Новизна настоящей диссертационной работы также состоит в формулировании и обосновании теоретико-прикладных положений о финансово-правовых основах бухгалтерского учета и ведения финансовой (бухгалтерской) отчетности в России, влиянии на их содержание международных стандартов финансовой отчетности:

1. Предложено определять бухгалтерский учет как совокупность
урегулированных нормами финансового права организационных и
управленческих мероприятий, направленных на обеспечение сбора, анализа и
дальнейшего применения информации о хозяйственных операциях.

1. Финансовую (бухгалтерскую) отчетность следует рассматривать не только как предмет государственного финансового контроля, но и как доказательство достоверности соответствующих хозяйственных операций.

2. Нормативное регулирование бухгалтерского учета и финансовой отчетности является одной из составляющих финансово-правового регулирования, хозяйственного оборота.

3. В современный период роль и значение МСФО в коммерческой деятельности, в том числе выявляющейся в международные экономические отношения, служит важнейшей гарантией гармонизации коммерческих связей.

Имеющие место в современный период тенденции влияния сформулированных на международном уровне стандартов составления финансовой отчетности на регулирование и реализацию финансовых отношений внутри государства, установление правил ведения бухгалтерского учета позволяют по-новому рассматривать правовой статус хозяйствующих субъектов по отношению к налогообложению, полномочиям государства по осуществлению финансовой деятельности, государственного финансового контроля, управлению финансовыми ресурсами. В связи с этим в работе сформулированы выводы о сложившихся финансово-правовых характеристиках взаимосвязанного применения международных стандартов финансовой отчетности и бухучета на территории Российского государства.

С учетом этого в работе предложена авторская интерпретация ключевых понятий заявленной тематики, а именно: «бухгалтерский учет», «международный стандарт финансовой отчетности», «функции введения МСФО», «финансовая (бухгалтерская) отчетность», «консолидированная финансовая отчетность», что может служить основой для совершенствования законодательства России в сфере бухгалтерского учета и практики его применения, в том числе во взаимосвязи с применением положений МСФО.

Научную новизну диссертационного исследования характеризуют

положения, выносимые на защиту:

1. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой совокупность финансово-правовых требований, санкционированных уполномоченными органами государственной власти (Правительство РФ, Министерство финансов РФ) и предъявляемых к содержанию финансовой информации о деятельности экономических субъектов на территории Российской Федерации, представлению финансовой документации уполномоченным субъектам, в том числе органам государственного финансового контроля. МСФО выполняют следующие функции: экономическая, правовая, политическая, информационная, организационная.

4. С учетом положений сложившейся доктрины финансового права России, научных подходов к содержанию и направлениям финансовой деятельности государства предложено определять бухгалтерский учет как совокупность урегулированных нормами финансового права организационных и управленческих мероприятий, осуществляемых частными и публичными хозяйствующими субъектами для систематизации финансовой информации о деятельности экономических субъектов и информационного обеспечения государственного финансового контроля за их деятельностью.

5. Финансовую (бухгалтерскую) отчетность следует рассматривать как совокупность документов финансово-информационного содержания, предназначенных для систематизации, обобщения, анализа, проверки сведений о фактах хозяйственной деятельности юридических и физических лиц, индивидуальных предпринимателей (в том числе сделках, операциях с денежными средствами, произведенных расчетах и др.), подлежащих предоставлению уполномоченным органам государственной власти. Финансовая (бухгалтерская) отчетность имеет значение предмета государственного финансового контроля, его информационного обеспечения, исходя из сложившихся теоретико-правовых основ направлений осуществления финансовой деятельности государства.

4. Нормативное правовое регулирование бухгалтерского учета в
современный период носит комплексный характер. Оно выступает
составляющей финансово-правового регулирования финансовой
деятельности государства и сопутствующих ей общественных отношений, но
не в институциональном смысле (бухгалтерский учет в целом не является
сугубо финансово-правовым институтом), а как слагаемое упорядочения
информационного обеспечения государственного финансового контроля.

5. Исследование показало, что взаимосвязанное применение в России
правил бухучета и правил ведения финансовой отчетности по МСФО имеет
финансово-правовую основу, выражая взаимосвязь МСФО и финансовой

деятельности государства. Она заключается в следующем: а) наделение органов, в лице которых государство осуществляет финансовую деятельность, полномочиями по принятию, согласованию актов о введении в действие и прекращении действия МСФО на территории России и их разъяснению (Минфин РФ, ЦБ РФ); б) на субъекты, в лице которых государство осуществляет финансовую деятельность, возлагаются обязанности наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью принимать от подотчетных субъектов консолидированную финансовую отчетность -отчетность по МСФО, контролировать ее содержание, сопоставлять с документами бухучета, касающимися реализации финансовых отношений (ЦБ РФ);

Значительная доля в общем объеме обязанностей по разработке и представлению отчетности по МСФО, принадлежит государственным организациям, задействованным в финансовой деятельности государства, что подразумевает усиление контроля над их функционированием, использованием денежных средств, в том числе предоставленных из бюджета. При применении МСФО, правил бухучета в ходе составления финансовой отчетности учитываются смысл и содержание основных финансово-правовых понятий и категорий, установленные финансовым законодательством России. Приняты МСФО, которые напрямую связаны с финансовой деятельностью государства в сфере налогообложения, бюджетной системы.

6. Разработана авторская классификация МСФО по следующим основным правовым критериям:

1) по напоавлениям финансовой деятельности государстварс которыми связана отчетность по МСФО: а) в сфере налогообложения (например, применяемые при учете налога на прибыль (МСФО (IAS) 12); б) бюджетной деятельностью государства (в части предоставления государственных субсидий, дотаций, субвенций, иных межбюджетных трансферт,

безвозмездные поступления от физических и юридических лиц; финансирование, кредитование);

2. по объектам учета и отчетности по МСФО: стандарты, имеющие объекты: а) материальные: выручка и затраты организаций, основные средства, затраты по займам, инвестиционное имущество; б) нематериальные: затраты на рекламу, обучение, на исследования и разработки, патенты, программы ЭВМ, объекты аренды, деловая репутация;

3. по степени зависимости МСФО от экономических условий, влияния финансовой политики государства: различаются МСФО: а) используемые в повседневной практике б) учитывающие особые экономические условия (инфляцию, стагнацию, экономический кризис).

7. В рамках решения проблем финансово-правового регулирования
бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а так же в целях
совершенствования правовых основ финансового права, разработаны
предложения по изменению и дополнению в основополагающие
нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и финансовой
отчетности, касающиеся уточнения определение понятия

консолидированной финансовой отчетности в Федеральном законе «О консолидированной финансовой отчетности»; уточнения законодательного определения понятия МСФО посредством внесения изменения в п. 4 ст. 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете», закрепляющий дефиницию МСФО; дополнения законодательства положениями, системно закрепляющими состав субъектов, применяющих МСФО на территории России в обязательном порядке.

Теоретическая значимость диссертации. Основные положения и результаты диссертационного исследования в определенной степени восполняют имеющиеся в российской финансово-правовой науке пробелы, касающиеся понимания финансово-правовых основ бухгалтерского учета и отношений по разработке и представлению финансовой (бухгалтерской) отчетности в условиях влияния на них международных стандартов

финансовой отчетности, вопросов соотношения финансовой деятельности государства и бухучета. В данной диссертационной работе анализируются, обобщаются и систематизируются научные взгляды о месте бухгалтерского учета в системе финансового права и финансовой системе Российской Федерации, взаимосвязь понятий в финансовом законодательстве России и международном правовом регулировании, а также изложены позиции и выводы автора, которые могут быть использованы для выработки последующих научно-теоретических концепций

Практическая значимость диссертации. Сформулированные в диссертации выводы могут быть полезны в процессе совершенствования российского законодательства (в частности, внесения изменений и дополнений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете»; Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности», иные нормативные правовые акты, регулирующие отношения в сфере бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности) и правоприменительной практики органов власти (Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ), организаций, функционирование которых связано с вопросами бухучета и финансовой отчетности, формированием политики государства в соответствующей сфере.

Положения диссертационного исследования могут быть учтены в ходе преподавания дисциплин «Финансовое право», «Налоговое право», «Бюджетное право» (в рамках тематики финансового - налогового, бюджетного контроля, возложения на субъектов финансовой системы обязанностей по представлению финансовой (бухгалтерской) отчетности), а также дисциплины «Бухгалтерский учет», «Судебная бухгалтерия» на юридических факультетах, при подготовке учебной и учебно-методической литературы по соответствующей тематике.

Результаты диссертационного исследования применяются при разработке обучающих программ в АНО ЦО «ЭЛКОД»:

1) используются при решении вопросов, связанных с
консультированием по вопросам права и бухгалтерского учета;

4. применяются при разработке методических материалов;

5. рекомендованы к использованию в процессе профессиональной самоподготовки сотрудников организации;

6. используются в рамках осуществления бухгалтерского учета в АНО ЦО «ЭЛКОД».

Кроме того, результаты диссертационного исследования могут быть использованы в качестве основы для проведения последующих научных изысканий.

Социологическая значимость диссертационной работы заключается в удовлетворении потребностей конечных пользователей (бухгалтеров), а именно: в выработке навыков, умений при составлении бухгалтерской отчетности с соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Положения и выводы, сформулированные в диссертации, опубликованные автором в статьях, представлены в научных докладах и обсуждались на конференциях, проводившихся в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего образования «Российский государственный университет правосудия» и иных учреждениях (в том числе 13 мая 2014 г в рамках V Всероссийской научно-практической конференции аспирантов, соискателей и молодых ученых «Конкретизация права: проблемы теории и практики» и др.).

Основные теоретические выводы, сформулированные автором в диссертационном исследовании, нашли отражение в 8 публикациях, общий объем публикаций составил 6 печатных листов.

Структура диссертационной работы обусловлена темой и задачами настоящего диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих шесть параграфов, заключения, библиографического списка использованной литературы.

Место финансового законодательства, регулирующего бухгалтерский учет, финансовую отчетность в системе законодательства России

Сторонники второй теории предлагали оставить бухучет в дореволюционном виде. Обе стороны вели бескомпромиссную полемику по данному вопросу. Первые опирались на мнение ученых-теоретиков, поддерживая точку зрения, что при наступлении эпохи коммунизма должно произойти отмирание денежных средств как измерителя и взамен предлагали иные измерители (предметный, трудовой, энергетический). Вторые соглашаясь с тем, что денежный измеритель устарел, не обольщались этой заменой, а считали бухгалтерию материальным натуральным учетом. Это было оправдано сложившейся практикой по данному вопросу. Споры длились не долго, ошибочность первой тенденции была признана руководством страны и лично В.И. Лениным в своих трудах. Все это объяснялось противоречиями к ранее сложившейся системе бухгалтерского учета в дореволюционной России и к системе учета в Европейских странах того времени. В дальнейшем научные споры нашли своё отображение в «Основных положениях по государственному счетоводству и отчетности», разработанных и утвержденных СНК РСФСР 14 сентября 1920 года . Последующий этап в развитии экономических отношений и бухучета в частности привели к новой экономической политике в РСФСР и реставрации дореволюционной системы бухгалтерского учета.

Период правления И.В. Сталина характеризовался построением новой социалистической экономики и деформацией устоявшихся принципов ведения бухгалтерского учета.

Послевоенная эпоха восстановления и развития экономики страны совпала с совершенствованием систем производственного учета и распространением механизированной обработки учета хозяйственной деятельности.

«Перестроечная» политика М.С. Горбачева привела к тому что, вместе со сломом старой системы управления государством и экономикой, произошла адаптация ведения бухгалтерского учета к новым реалиям. Начиная с 1991 года и по нынешнее время идет третий этап развития бухгалтерского учета в истории отечественной государственности. Этот этап характеризуется переходом к современным рыночным отношениям в экономике, а так же возрождением классических принципов бухгалтерского учета и сближением отечественных стандартов и международных стандартов финансовой отчетности. Вне зависимости от исторической эпохи в нашей стране и сопутствующей ей экономической модели, бухгалтерский учет в России есть и остается важнейшим инструментом формирования государственной финансово-экономической политики. В процессе реформировании собственной системы бухгалтерского учета, немаловажным является опыт зарубежных стран с развитой экономикой.

Достигнутые успехи в области ведения бухгалтерского учета таких стран как США, Китай, Великобритания, Франция, Германия, Италия, Нидерланды, Швейцария заставляют обратить пристальное внимание на их опыт3.

Самая влиятельная, бухгалтерская система США, послужила прообразом для создания международной системы бухгалтерского учета (МСБУ), является наиболее разработанной и содержит методические основы ведения бухгалтерского учета в международных организациях. Это обусловлено наличием американского капитала практически во всех мировых экономиках. Отличительной особенностью американской системы от российской, является то, что в отчетах на первое место выходит не сама форма отчета, а объем информации, которая должна быть в них раскрыта.

Китайская система ведения бухгалтерского учета, так же как и российская относится к континентальной модели. Сохраняя незыблемость национальных стандартов, активно использует международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), не забывая при этом про опыт англо-американской и европейской моделей. Что не мало важно, ведь китайская экономика занимает лидирующее положение в мире. Изучая опыт Великобритании, можно обратить внимание на профессиональные организации, обладающие давнишним опытом регулирования бухгалтерского учета и занимающиеся разработкой собственных национальных бухгалтерских стандартов, а также развитием методологии учета отчетности и подготовкой профессиональных аудиторов. Их деятельность абсолютно независима от контроля государственных органов. В этом их главная специфика. Британские стандарты ведения бухгалтерского учета во многом схожи с МСФО, но так же имеет свои собственные различия. Поэтому многие британские компании, ведущие внешнеторговые операции, вынуждены вести свою отчетность в соответствии с МСФО. Главными нормативными документами Франции, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского учёта и аудита являются Коммерческий кодекс и Национальный бухгалтерский кодекс. Кодексы во Франции соответствуют стандартам в Великобритании. Их задачи рука об руку идут с государственными задачами налогообложения и статистики.

В Германии основным законодательным документом в области бухгалтерского учета и отчетности является Торговый кодекс. Он содержит необходимые рекомендации по вопросам составления отчетности; правила, касающиеся содержания и составления баланса и отчета о прибылях и убытках. Ведению бухучета со стороны налогового законодательства Германии, оказывается особое внимание в вопросах предоставления налоговых льгот. Решение спорных вопросов, в связи с отсутствием официально утвержденных бухгалтерских принципов происходит в суде. Тем не менее, местный Институт бухгалтеров занимается выработкой актов рекомендательного характера.

Взаимосвязь понятий в финансовом законодательстве России и международном правовом регулировании бухгалтерского учета

И наоборот, акты финансового законодательства отсылают к положениям бухгалтерского законодательства. Например, п. 1 ст. 54, п. 4 ст. 88, ст. 120, ст. 313 НК РФ указывают на то, что в регистрах бухгалтерского учета содержится информация для определения налоговой базы.

Составление и представление субъектами финансовой отчетности, ведение бухучета предусмотрено актами, относящимися к источникам финансового права: ст. 165, п. 2 ст. 267.1 БК РФ, Федеральным законом от 02.12.1990 № 395-1 (ред. от 28.06.2013) «О банках и банковской деятельности» (ст. 40) 113 и др. 114 . Подробнее примеры включения в финансовое законодательство норм о бухучете, финансовой отчетности речь идет в предыдущем параграфе.

Таким образом, нормативное правовое регулирование финансовых отношений в сфере налогообложения, функционирования бюджетной системы, реализации статуса государственных (муниципальных) учреждений, в лице которых государство и публично-правовые образования осуществляют финансовую деятельность, в установленных законодательством случаях напрямую связано с законодательным регулированием бухгалтерского учета, ведения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это, в свою очередь, подтверждает роль и значение бухгалтерского учета, финансовой отчетности для финансовой деятельности государства и публично-правовых образований. Тем не менее, на наш взгляд, попытки подчинения норм, регулирующих бухучет, ведение финансовой отчетности, гражданскому, финансовому и иным отраслям законодательства России обречены на неудачу в силу принципиально различающихся природы и функционального предназначения этих норм.

Критерии отнесения тех или иных вопросов, а также, непосредственно, общественных отношений к сфере финансово-правового регулирования принято связывать со следующими характеристиками особенностей данного отраслевого регулирования, выделяемыми в финансово-правовой науке. Во-первых, направленность на достижение особых юридических целей, которые в общем виде могут быть представлены как моделирование публичных финансовых правоотношений посредством норм финансового права, содействие их развитию. Во-вторых, предмет регулирования, который составляют отношения по образованию, распределению и использованию централизованных и децентрализованных денежных фондов государства и публично-правовых образований, вовлеченных в их финансовую деятельность. В-третьих, использование специфических финансово-правовых средств и терминологического аппарата. В-четвертых, моделирование финансового правоотношения, раскрывающего связи субъектов посредством определения управомоченного и обязанного115.

Бухгалтерское законодательство может и должно иметь свой терминологический аппарат и свои принципы, не обязательно совпадающие с другими отраслями права, в частности, с гражданским и финансовым правом. Свой терминологический аппарат и свои принципы могут реализоваться только в том случае, если на уровне закона будет четко обозначен предмет регулирования бухгалтерского законодательства, отличающийся от предмета регулирования других отраслей права. Самостоятельность предмета регулирования, согласно теории права, является основным доводом в пользу подразделения отраслей права на самостоятельные внутри единой правовой системы 116 . Предметом регулирования так называемого «бухгалтерского законодательства» в общем виде являются общественные отношения, связанные с составлением и представлением уполномоченными субъектами документированной информации об их финансовом положении, финансовых результатах деятельности, фактах хозяйственной жизни (операции с денежными средствами, договоры, финансовые обязательства и т.д.); реализацией Международных стандартов финансовой отчетности в отношениях по ведению финансовой документации.

Сфера действия бухгалтерского законодательства распространяется на коммерческие и некоммерческие организации, в том числе государственные и муниципальные учреждения, органы государственной власти и местного самоуправления, индивидуальных предпринимателей и т.д. Правовые нормы, регулирующие бухучет и финансовую (бухгалтерскую) отчетность, применяются и при составлении бюджетной отчетности субъектами бюджетной деятельности, представлении налогоплательщиками документации налоговым органам для осуществления налогового контроля, что находит отражение в бюджетном, налоговом и финансовом в целом законодательстве117 (об этом подробнее речь идет в параграфах 1 и 2 гл. 1).

Правовые и организационно-экономические основы разработки и использования международных стандартов финансовой отчетности

Процессы развития международной деятельности, выведения финансовой деятельности государства на международный уровень, усиления внешнеторговой активности хозяйствующих субъектов послужили предпосылками тенденций стандартизации юридических требований к ведению финансовой отчетности, международного урегулирования этих требований, поставили вопросы о степени их влияния, воплощения в национальных стандартах финансовой отчетности – бухгалтерском учете. В финансовой практике государств сложились три формы стандартизации юридических правил ведения бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности: национальная, региональная, международная 188 . Исследуемые в настоящей работе международные стандарты финансовой отчетности выражают международную форму стандартизации правил бухучета как такового. Именно они в современный период оказывают существенное влияние на регулирование бухгалтерского учета в России, характеризующего национальные стандарты бухучета.

Национальные стандарты ведения бухучета, составления финансовой отчетности действуют в каждом государстве, в котором сформировались юридическое регулирование систематизации информации о развитии финансовых отношений, осуществление контроля над звеньями финансовой системы. Соответственно применение таких стандартов ограничено территорией конкретного государства. Регулирование государством бухгалтерского учёта и финансовой отчетности состоит в принятии нормативных правовых актов, утверждающих методики разработки финансовой документации и представления отчетов согласно содержащимся в ней сведениям. Национальные системы бухучета, финансовой отчетности разнообразны189 . Например, в Евросоюзе используются около 25 таковых систем. Государства на протяжении истории становления финансовой системы устанавливают свои, характерные для национального уклада финансовых отношений подходы к составлению финансовой отчетности, формируют подходы к бухгалтерскому учету и осуществлению контроля над деятельностью хозяйствующих субъектов, соответствующих различным звеньям финансовой системы.

Подходы к построению национальной системы бухучета, составлению финансовой отчетности можно объединить по определенным критериям

По критерию содержательных характеристик национальные стандарты ведения бухучета, финансовой отчетности в мировой практике представлены тремя моделями: англо-американская; континентальная (европейская); южноамериканская. Иногда выделяют в отдельные национальные модели системы ведения бухучета в исламских странах, странах Южной Америки (Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили) и т.д..

Для англо-американской модели бухучета и финансовой отчетности характерны такие черты, как обособленность бухучета от налоговой системы государства; разграничение бухучета на финансовый, ориентированный на внешних пользователей, и внутренний (управленческий)190; ориентация на широкий круг инвесторов в связи с развитым рынком ценных бумаг; вариативность учета; значительная роль профессионального саморегулирования, снижающего значение нормативного регулирования бухучета и правил формирования финансовой отчетности (США, Великобритания, Нидерланды, Австралия, Канада, Индия и др.)191. Континентальная модель бухучета, финансовой отчетности отличается следующими признаками: стремление к детальному нормативному упорядочению бухучета; законодательное регулирование предпринимательской деятельности основано на акцентировании внимания на ее взаимосвязи с банковской деятельностью, что позволяет усилить контроль над бухучетом и финансовой отчетностью со стороны банковской системы, повышает роль и значение банковского контроля как вида финансового контроля над финансовой отчетностью и функционированием финансовой системы в целом; ориентация бухучета и составления финансовой отчетности на государственные потребности (налогообложение и макроэкономическое регулирование), как следствие – в законодательстве прослеживаются тенденции высокой степени вмешательства государства в учетную политику организаций (например, обязательное применение плана счетов), ориентация документов финансовой отчетности на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной власти (финансовых, контрольных, статистических); вспомогательная роль профессиональных саморегулируемых организаций бухгалтеров и аудиторов (Германия, Франция, Австрия, Бельгия, Италия, Япония и др.)192.

Особенностью третьей модели бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности – южноамериканской – является ориентация на нужды государственного регулирования, выраженного в нормативных предписаниях, повышенное внимание при составлению финансовой отчетности к влиянию уровня инфляции на финансовые отношения.

Различия в моделях ведения бухучета, составления финансовой отчетности, сформированных в мировой практике, обусловлены разными причинами: экономическими (многообразие форм финансовых отношений, развивающихся в рамках финансовой системы государства и получивших юридическое регулирование; многообразие организационно-правовых форм и форм хозяйственной деятельности субъектов, владеющих финансами; отнесение государств к экономически развитым; уровень инфляции, требующий корректировки финансовой отчетности и др.); политическими (степень влияния государства на функционирование финансовой системы, выраженного в нормотворчестве); социальными (развитие финансовых отношений, обеспечивающих экономические потребности разных социальных групп, финансовая активность общественно значимых учреждений, в лице которых государство реализует социально значимые направления финансовой деятельности) и т.д. Последние связаны с тем, что в самом бухучете в целом все более усиливаются социальные черты, на что обращают внимание как специалисты-практики, так и ученые193. Например, в экономически развитых государствах (США, Великобритания, ФРГ, Франция и др.) на основе законодательства создано значительное число организаций, имеющих сложную организационную структуру, транснациональных корпораций. Их финансовая отчетность также является сложной документацией, что обусловливает требования к уровню профессионализма бухгалтеров и пользователей финансовой отчетности, нормативные требования к аудиторской деятельности.

Правовые аспекты взаимосвязанного применения международных стандартов финансовой отчетности и бухгалтерского учета в России

Представляется, в будущем этот перечень законодательством может быть расширен, за счет имеющих место тенденций перехода на МСФО, их заимствования бухучетом. На наш взгляд, в силу значимости вопроса перечень указанных субъектов должен быть представлен в законе в исчерпывающем содержании. Представляется необходимым с учетом сформировавшегося законодательства о юридических лицах дополнить ч. 1 ст. 2 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» пунктами 4, 5, 6, 7 в следующей редакции: «4) организаторов торговли – лиц, оказывающих услуги по проведению организованных торгов на товарном, фондовом рынках; 5) клиринговые организации; 6) государственную компанию «Российские автомобильные дороги»; 7) Государственную корпорацию по атомной энергии «Росатом». Предлагаемые дополнения ч. 1 ст. 2 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» повысят информативность этого закона, обеспечат ясность и прозрачность законодательства о бухгалтерском учете и финансовой отчетности в целом.

В научной литературе, посвященной тематике МСФО, указанные субъекты (а именно государственная компания «Российские автомобильные дороги», государственная корпорация по атомной энергии «Росатом») рассматриваются как «общественно значимые организации»285, в зарубежной литературе обозначаются как «правительственные учреждения»286 , чем и объясняется возложение на них юридической обязанности по «усиленному» ведению финансовой документации, усиление контроля за их деятельностью. В бухгалтерской (финансовой) отчетности таких организация содержится информация социально-значимого характера287.

В финансово-правовой плоскости такие субъекты, выступают звеньями финансовой системы – представляют звенья и публичных финансов государства (фонды государственных организаций – децентрализованные фонды государства)288. Таким образом, значительная доля в общем объеме обязанностей по разработке и представлению финансовой отчетности согласно международным стандартам, помимо традиционного бухучета в России, принадлежит и государственным организациям, опосредующим звенья публичных финансов, соответственно, задействованных в финансовой деятельности государства, подчиняющихся финансово-правовому регулированию. Это позволяет значительно усилить финансовый контроль за их функционированием, использованием финансовых средств, в том числе предоставленных из бюджета. В свою очередь, отмеченное усиливает финансово-правовые основы бухгалтерского учета в целом, на что обращалось внимание в предыдущей главе исследования.

Исходя из смысла ст. 2, 3 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности», на указанные субъекты возложена обязанность представлять консолидированную финансовую отчетность. Это обязанность заключается в следующем. Консолидированная финансовая отчетность организации, составляемая с учетом МСФО, составляется наряду с бухгалтерской отчетностью этой организации, при этом ко второй предъявляются требования Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Наряду с бухгалтерской отчетностью, промежуточная и годовая консолидированная финансовая отчетность уполномоченными организациями составляется и представляется участникам этих организаций, в том числе акционерам на основании учредительных документов организаций; а также в ЦБ РФ – в порядке, им установленном (Положение о 174 консолидированной отчетности»: Утверждено ЦБ РФ 30.07.2002 № 191-П (ред. от 03.12.2012) 289 ; Указание ЦБ РФ от 03.12.2012 № 2923-У «Об опубликовании и представлении кредитными организациями консолидированной финансовой отчетности»290 ). Обязанность по ведению консолидированной финансовой отчетности подразумевает также обязательный аудит этой отчетности; совместную публикацию отчетности и аудиторского заключения в информационных системах общего пользования и (или) в средствах массовой информации291.

Недолжное соблюдение обязанности представлять консолидированную отчетность – основанием привлечения организаций к административной ответственности (например, по ч. 2 ст. 15.19 Кодекса об административных правонарушениях РФ (КоАП РФ) 292 – нарушение требований законодательства, касающихся представления и раскрытия информации на финансовых рынках; а также п. 2 ст. 15.29, 15.11). Это касается и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ – грубое нарушение правил ведения бухучета и представления бухгалтерской отчетности). На практике получило широкое распространение обжалование соответствующих постановлений о привлечении к административной ответственности в судебном порядке293, что свидетельствует о недостаточном уровне организованности ведения документации хозяйствующими субъектами, несоблюдении ими законодательства по тем или иным причинам, неготовности должным образом вести как сложившийся бухучет, так и учитывать новшества МСФО294.

Проанализированные положения законодательства позволяют сделать вывод, что к настоящему моменту в российской финансовой практике сложилось применение МСФО и, наряду с этим, подготовка финансовой отчетности на основе российских требований законодательства о бухучете. Это ставит вопрос о пределах и основаниях взаимосвязанного применения в России МСФО и бухучета (отчетности по национальному бухучету).