Правовой механизм противодействия злоупотреблению правом в международной налоговой практике Швейцарской Конфедерации Кириллов Андрей Викторович

Содержание к диссертации

Введение

Глава I. Национальный механизм противодействия злоупотреблению правом в налоговой сфере в Швейцарской Конфедерации 16

1. Сущность, форма и виды злоупотребления правом в налоговой сфере в Швейцарской Конфедерации 16

2. Национальный закон и его толкование в правоприменительной практике Швейцарской Конфедерации 29

3. Правовая доктрина и ее инкорпорация в налоговое законодательство Швейцарской Конфедерации 71

Глава II. Международно-правовой механизм противодействия злоупотреблению правом в налоговой сфере в практике Швейцарской Конфедерации 104

1. Общие положения международных договоров, направленные против злоупотребления правом. Влияние «мягкого права» (soft law) на формирование международно-правовых норм 104

2. Специальные положения международных договоров, направленные против злоупотребления правовыми средствами оптимизации налогообложения 119

3. Соотношение национальных и международных норм в правовом механизме противодействия злоупотреблению правом 147

Заключение 174

Список использованных источников и литературы 178

Список сокращений 201

• Сущность, форма и виды злоупотребления правом в налоговой сфере в Швейцарской Конфедерации
• Правовая доктрина и ее инкорпорация в налоговое законодательство Швейцарской Конфедерации
• Общие положения международных договоров, направленные против злоупотребления правом. Влияние «мягкого права» (soft law) на формирование международно-правовых норм
• Соотношение национальных и международных норм в правовом механизме противодействия злоупотреблению правом

Введение к работе

Актуальность темы. Швейцарская Конфедерация является всемирно признанным центром международной торговли и финансов. Эта репутация Швейцарии преимущественно основывается на её правовой, политической и финансовой стабильности. Швейцария также выработала и свой подход к вопросам международного налогообложения. С одной стороны, была создана система льготных налоговых режимов для стимулирования притока иностранных инвестиций в Швейцарию, с другой стороны, Швейцария всегда являлась одним из лидеров среди стран-экспортёров капитала на основе широкой сети международных налоговых договоров. По мнению швейцарских исследователей, международное налоговое право как система налогообложения есть совокупность норм международных договоров в области налогообложения, которая является составной частью международного публичного права. Следует отметить, что, в отличие от, например, российской или германской правовой системы, в которых действует специальная трансформационная система, когда международный договор становится частью национальной правовой системы России или Германии лишь с момента принятия специального ратификационного законодательного акта, швейцарская правовая система следует теории монизма, которая предусматривает автоматическую трансформацию международного договора в швейцарский национальный закон таким образом, что международные договоры в Швейцарии автоматически рассматриваются в качестве составной части национального права Швейцарии. Содержание термина международная налоговая практика Швейцарской Конфедерации, вынесенного в название исследования, охватывает общественные отношения, возникающие между швейцарским государством (в лице исполнительной власти (налоговых органов) и судебной системы), а также налогоплательщиками в процессе использования резидентами и нерезидентами Швейцарии международных налоговых договоров, заключенных Швейцарской Конфедерацией, являющихся составной частью швейцарского национального

налогового права. В исследовании подробно не рассматриваются вопросы злоупотребления международными налоговыми договорами самими договаривающимися государствами, поскольку, по мнению автора, данная проблематика не является актуальной применительно к Швейцарской Конфедерации. До принятия нормативных актов, направленных против злоупотребления правом при применении международных налоговых договоров частными лицами, Швейцария была привлекательна для создания кондуитных компаний, использовавшихся в целях получения дохода, облагавшегося по льготным ставкам в государствах-партнёрах Швейцарии по международным налоговым договорам, в целях последующей передачи этих доходов в низконалоговые или безналоговые юрисдикции лицам, которые не имели фактического права на доход по международным налоговым договорам, заключённым Швейцарией. Подобная тактика действий была очень удобным инструментом налогового планирования для недобросовестных инвесторов вследствие комбинации широкой сети международных налоговых договоров, заключённых Швейцарией, привлекательных налоговых льгот на кантональном и федеральном уровне и отсутствия налога у источника в отношении отдельных видов пассивных доходов. Швейцарские нормы права, направленные против злоупотребления правом в трансграничных коммерческих операциях, традиционно были направлены на то, чтобы лица, не имеющие права на льготное налогообложение, не могли извлекать экономических преимуществ из своего недобросовестного поведения. Основной идеей швейцарских правил стало противодействие использованию кондуитных компаний в интересах лиц, которые не имели фактического права на доход по международным налоговым договорам, заключённым Швейцарией. Актуальность проблемы противодействия злоупотреблению правом при применении международных налоговых договоров продиктована тем, что российские налогоплательщики в постсоветский период начали активно использовать форму юридических лиц, зарегистрированных на территории офшорных юрисдикций и государств, использующих льготные налоговые режимы, среди которых особое место занимала Швейцарская

Конфедерация. В большинстве случаев это делалось с целью получения необоснованного доступа к льготам, предусмотренным международными налоговыми договорами, подписанными Российской Федерацией, и вывода значительных денежных средств из российской экономики. Злоупотребление правом в этой сфере достигло таких масштабов, что стало создавать угрозу интересам национальной экономической безопасности Российской Федерации и потребовало соответствующего правового регулирования. Немаловажную роль в этом процессе традиционно играла Швейцарская Конфедерация, которая обладает интересными для предпринимателей льготными налоговыми режимами, и традиционно входила в список стран-лидеров по объёму иностранных инвестиций в Российскую Федерацию наряду с Кипром, Люксембургом и Нидерландами. При этом, швейцарские власти, заботясь о международной репутации Швейцарии, создавали соответствующую нормативную базу, которая должна была воспрепятствовать размыванию национальной налоговой базы стран-партнёров Швейцарии по международным договорам в области налогообложения. Таким образом, в Швейцарии была выработана эффективная система правил против злоупотреблений, которая была нацелена, прежде всего, на сохранение иностранной налоговой базы государств-партнёров по международным налоговым договорам. В существующих условиях международный капитал способен достаточно оперативно перемещаться из одного государства в другое государство в поисках максимального дохода на единицу вложенных средств при условии отсутствия значительных национальных ограничений в виде валютного регулирования и валютного контроля, правил тонкой капитализации, законодательства о контролируемых иностранных компаниях. Финансовые инвесторы из государств-доноров заинтересованы в минимизации налога у источника при выплате дивидендов, процентов и роялти с территории стран-реципиентов с применением международных налоговых договоров, что наносит серьёзный ущерб фискальным интересам стран-реципиентов и размывает их национальные налоговые базы. Яркими примерами злоупотребления правом на международном уровне являются такие модели поведения налогоплательщиков,

как treaty shopping, использование кондуитных компаний и лиц, не имеющих фактического права на доход, гибридных займов, а также разновидностей указанных юридических и налоговых конструкций, конечной целью которых является именно получение необоснованной налоговой выгоды. Следует отметить широкое распространение метода, связанного с предварительным аккумулированием капитала, заработанного на территории РФ, с помощью швейцарских финансовых институтов с последующим реинвестированием российскими предпринимателями этих средств в российские проекты в статусе иностранного инвестора, что позволяло злоупотреблять положениями международных налоговых договоров и минимизировать налогообложение у источника выплаты на территории Российской Федерации. В связи с вышеизложенным при поиске соответствующих правовых решений в области противодействия злоупотреблению правом при применении международных налоговых договоров российскому правоприменителю и законодателю представляется обоснованным обратиться к анализу норм налогового права Швейцарской Конфедерации, регулирующих противодействие злоупотреблению правом в налоговой сфере. О продолжающемся поиске соответствующих правовых решений свидетельствует не только принятие российским законодателем в рамках кампании по деофшоризации российской экономики поправок в ст.7 НК РФ, вступивших в силу с 01.01.2015 (с учётом поправок, дополнительно принятых в 2016 году), которыми для целей применения НК РФ было введено понятие лица, имеющего фактическое право на доход, но и наличие в НК РФ специальных положений п. 1.1. ст. 312, также содержащей ссылку на концепцию фактического права на доход и возможность применения так называемого «сквозного подхода» только по доходам в виде дивидендов. Нельзя не отметить и рост судебной практики последних лет в части применения концепции фактического права на доход, наиболее актуальный обзор которой по состоянию на 2017 год был представлен в письме ФНС РФ «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий

налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций» № СА-4-7/9270@ от 17 мая 2017 года.

Степень разработанности проблемы. В отечественной науке отсутствуют монографические и диссертационные исследования, посвящённые анализу противодействия злоупотреблению правом в процессе применения международных налоговых договоров Швейцарской Конфедерации.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является анализ основных положений налогового права Швейцарии, регулирующих процесс противодействия злоупотреблению правом частными лицами (физическими и юридическими) при трансграничном движении капитала. Работа направлена на выявление и исследование швейцарского подхода к противодействию злоупотреблению правом в процессе применения международных налоговых договоров Швейцарской Конфедерации. Диссертация ориентирована на формирование на этой основе теоретико-правовой базы и конкретных предложений по совершенствованию российского налогового законодательства с целью устранения практики злоупотребления налогоплательщиками своим правом на применение международных налоговых договоров, заключённых Российской Федерацией. В рамках указанных целей решаются следующие задачи:

определить и выявить сущность понятия злоупотребления правом частными лицами (физическими и юридическими) в сфере применения национального налогового права Швейцарской Конфедерации, неотъемлемой частью которого являются международные налоговые договоры, заключённые Швейцарией;

установить формы и виды злоупотреблений правом частными лицами (физическими и юридическими) в сфере применения налогового права Швейцарской Конфедерации;

определить степень эффективности национального правового механизма противодействия злоупотреблению правом частными лицами (физическими и юридическими) в сфере применения налогового права Швейцарской Конфедерации;

определить степень эффективности международно-правового механизма противодействия злоупотреблению правом частными лицами (физическими и юридическими), применяемого Швейцарской Конфедерацией;

установить соотношение международного и национального налогового права в сфере противодействия злоупотреблению правом частными лицами (физическими и юридическими) в Швейцарской Конфедерации;

определить направления практического применения данного опыта арбитражными судами и налоговой службой Российской Федерации.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие между швейцарским государством и налогоплательщиками в процессе использования резидентами и нерезидентами Швейцарии международных налоговых договоров, заключенных Швейцарской Конфедерацией. В фокусе исследования находятся как механизмы злоупотребления правом, так и выработанные в Швейцарии способы противодействия данным злоупотреблениям (охранительные концепции).

Предметом диссертационного исследования являются швейцарское законодательство, судебная практика, доктрина и международные налоговые договоры.

Методологическая основа исследования. Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы познания: диалектический, сравнительно-правовой, исторический, формально-логический, аналитический и герменевтический. Исследование юридических фикций осуществляется при помощи методов моделирования и аналогии. Путем применения указанных методов теоретический анализ соединён в исследовании с решением задач практического характера, имеющих значение для правоприменительной практики.

Теоретическая основа исследования. В процессе создания теоретической основы диссертации были изучены работы отечественных правоведов

М.М.Агаркова, С.С.Алексеева, М.В.Баглая, С.В.Будылина, Д.В.Винницкого, Е.Ю.Грачевой, И.А.Гончаренко, В.П.Грибанова, М.Ф.Ивлиевой, И.А.Ильина, М.А.Исаева, М.В.Карасевой, И.И.Кучерова, Ю.И.Лейбо, А.А.Малиновского, Н.И.Матузова, В.А.Мачехина, Э.Н.Нагорной, О.В.Пантюшова, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, И.А.Погорлецкого, И.А.Покровского, О.А.Поротиковой, С.Д.Радченко, Э.Д.Соколовой, Г.П.Толстопятенко, И.В.Хаменушко, Н.И.Химичевой, А.А.Шахмаметьева, Р.А.Шепенко, В.А.Кашина, И.А.Ларютиной, Л.Н.Галенской, Д.М.Щекина, Л.М.Энтина, В.А.Яговкиной, а также труды швейцарских учёных и практиков Марселя Юнга (Marcel Jung), Беата Баумгартнера (Beat Baumgartner), Томаса Гэхтера (Thomas Gaechter), Роберта Вальдбургера (Robert Waldburger), Хавьера Оберсона (Xavier Oberson), Георга Лутца (Georg Lutz), Петера Альтенбургера (Peter Altenburger) и других.

Источниковедческая база исследования. Источниковедческую базу исследования составляют Конституция Швейцарской Конфедерации, тексты швейцарских федеральных законов: Федеральный Закон «О прямом федеральном налоге» от 14 декабря 1990 г., Федеральный Закон «О Гармонизации прямых налогов кантонов и общин» от 14 декабря 1990 г., Федеральный Закон «О Налоге у источника» от 13 октября 1965 г., Федеральный Закон «О сборах» от 27 июня 1973 г., Федеральный Закон «О налоге на добавленную стоимость» от 12 июня 2009 г., судебная практика, акты Федеральной Налоговой Службы Швейцарии, международные налоговые договоры, заключённые Швейцарией.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в том, что в нем впервые в отечественной науке осуществлён комплексный анализ законодательства и правоприменительной практики Швейцарской Конфедерации в области противодействия злоупотреблению правом в сфере применения международных налоговых договоров.

Научная новизна диссертации содержится в выносимых на защиту положениях, отражающих наиболее значимые теоретические и практические выводы:

1) Согласно швейцарскому подходу злоупотреблением правом
признаётся осуществление субъективного права в противоречии с доброй
совестью. Швейцарский подход предполагает, что злоупотребление правом это
такая форма реализации права, при которой субъект не соотносит своё поведение с
принципом добросовестности. Данный подход распространяется и на сферу
швейцарского налогового права.

Нормы закона, связанные с юридическими обстоятельствами, следует толковать, используя формальный подход таким образом, что выбранная сторонами необычная гражданско-правовая конструкция сделки приравнивается к обычной в данных обстоятельствах конструкции для целей налогообложения.

1. В целях противодействия злоупотреблениям на практике возможно использование метода «фикции» и налогообложение не в соответствии с фактическими обстоятельствами и использованными гражданско-правовыми конструкциями, а с теми, которые бы имели место при отсутствии намерения со стороны налогоплательщика использовать ненадлежащую гражданско-правовую конструкцию для минимизации налогового бремени. Для этого налоговое законодательство РФ должно предусматривать систему тестов, которые позволили бы противодействовать уклонению от налогообложения путём злоупотребления нормами гражданского права, а именно использования ненадлежащих гражданско-правовых конструкций.

2. В целях противодействия злоупотреблению положениями международных налоговых договоров Конституционный Суд РФ может сформулировать принцип запрета злоупотребления положениями международных договоров со ссылкой на нормы Венской Конвенции (1969 г.) аналогично швейцарской судебной практике, а также на ст. 57 Конституции РФ (каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы), поскольку практика применения международных договоров не может нарушать основные принципы, заложенные в Конституции, которые имеют приоритет перед международными договорами, заключёнными Российской Федерацией.

4) Федеральный суд Швейцарии считает себя связанным национальным
правом, противоречащим положениям международного права, когда федеральный
законодатель сознательно идёт на его нарушение, однако если международное
соглашение содержит нормы, направленные против злоупотребления правом, то
они имеют приоритет перед национальным законодательством. Такие
двусторонние нормы являются lex specialis в отношении национальных положений,
направленных против злоупотребления правом, каковыми являются такой
нормативно-правовой акт как Решение Федерального Совета Швейцарии от 14
декабря 1962 года и подзаконные акты Федеральной налоговой службы Швейцарии
(циркулярные письма KS 1961 и KS 1999) от 31.12.1962 г. и от 17.12.1998 года.
Подобный подход к соотношению норм национального и международного права
можно применять и в Российской Федерации, а именно в случае установления
факта злоупотребления нормами международных налоговых соглашений. В таких
случаях злоупотребления правом может подлежать применению как общий
неписаный международно-правовой принцип запрета злоупотребления нормами
международных соглашений, основанный на Конвенции «О праве международных
договоров» от 23 мая 1969 г., так и на соответствующих нормах национального
законодательства и судебной практики России.

5) С точки зрения правоприменительной практики Швейцарии, федеральные
законы должны подлежать толкованию не только соответствующему Конституции,
но и международно-правовым актам с тем, чтобы в случаях неясности избегать
возникновения коллизии между национальными и международно-правовыми
нормами. Из принципа pacta sunt servanda не может следовать запрет применять
национальные нормы в сфере действия международных договоров. В частности, в
Швейцарии конституционно-правовой принцип запрета произвола, установленный
в ст. 9 Федеральной Конституции, имеет приоритет перед нормами
международных договоров (принцип treaty override). На уровне Постановления
Пленума ВС РФ российским судам может быть рекомендовано использование
такого подхода в целях выявления коллизии между национальными и
международными актами. Кроме того, для российского законодателя может

представлять интерес возможность соответствующего уточнения законодательства РФ в целях признания злоупотребления положениями международных налоговых договоров в качестве злоупотребления положениями российского национального права и включения в НК РФ положений о злоупотреблении правом в налоговых целях. Это позволит судам Российской Федерации в случае невозможности применения иных средств противодействия злоупотреблениям международными налоговыми договорами обоснованно применять российскую национальную судебную концепцию «необоснованной налоговой выгоды», сформулированную в Постановлении Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 г., к случаям злоупотреблений положениями международных налоговых договоров, заключённых Российской Федерацией.

6) Швейцария, при заключении международных налоговых договоров, признаёт право иностранных государств использовать национальные охранительные нормы, направленные против злоупотребления правом в области налогообложения в сфере действия международных договоров, в частности, правила о контролируемых иностранных компаниях и правила тонкой капитализации. Этот опыт может быть использован судами и налоговой службой России в целях проведения взаимосогласительных процедур с государствами-партнёрами по международным налоговым договорам в случае возникновения споров о допустимости применения в этой сфере национального законодательства. В России могут применяться следующие особые способы противодействия злоупотреблению правом: а) ограничения, связанные с искусственным изменением места жительства физического лица; б) ограничения, связанные с недобросовестным изменением места нахождения / места управления юридического лица; в) оговорки об «искусственных схемах»; г) признание двойного резидентства юридических лиц только в результате проведения взаимосогласительной процедуры; е) более широкое применение LOB¹ по аналогии с договором об избежании двойного налогообложения между

LOB (limitation of benefits) (англ.) – ограничение льгот

Швейцарией и США; д) использование критерия основной цели сделки в целях налогообложения.

7. Швейцария не пересматривала международные налоговые договоры, заключённые с государствами ЕС, а ограничилась лишь исключением их права взимать налог у источника при выплате дивидендов, а также процентов и роялти между связанными сторонами, что и было закреплено в ст.15 Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений от 26.10.2004. Абз. 1 ст. 15 этого Соглашения содержал оговорку о возможности применения национальных или международных положений, направленных на противодействие обману и злоупотреблениям. Этот опыт следует использовать в России как пример практики применения национальных правил, направленных против злоупотреблений в сфере действия международных договоров.

8. Федеральная налоговая служба Швейцарии не обладает эффективным механизмом контроля в отношении сделок за пределами страны на предмет применимости к ним таких средств противодействия злоупотреблениям, как наличие фактического права на доход, оговорки о транспарентности и оговорки о кондуитной (проводящей) компании, либо концепций, выработанных швейцарской судебной практикой, как, например, запрет на злоупотребление положениями международного договора. На практике, налоговые органы Швейцарии противодействуют подобным злоупотреблениям с помощью специального анкетирования, методика которого может представлять интерес и для российской налоговой службы. Однако наиболее перспективным направлением повышения эффективности механизма противодействия злоупотреблению правом в налоговой сфере является совершенствование системы обмена информацией, в основе которой должен лежать баланс публичных и частных интересов.

Теоретическая значимость исследования. Теоретическая ценность диссертации определяется новизной научных положений, выводов и рекомендаций, включающих анализ основных положений швейцарского законодательства в области противодействия злоупотреблению правом при применении международных налоговых договоров. Полученные в ходе

исследования теоретические выводы призваны обеспечить обоснованность использования льгот при применении международных налоговых договоров, заключённых Российской Федерацией, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского налогового законодательства, препятствующих размыванию национальной российской налоговой базы. Положения диссертации могут быть использованы в последующих научных исследованиях по данной проблематике.

Практическая значимость исследования. Практическая значимость работы обусловлена тем, что опыт Швейцарской Конфедерации по борьбе с злоупотреблениями положениями международных налоговых договоров и размыванием национальной налоговой базы иностранных государств, может быть использован как российским законодателем при принятии соответствующих правовых актов, так и российскими налоговыми органами. Кроме того, результаты исследования могут быть использованы российскими предпринимателями при планировании своей международной деятельности и добросовестном применении международных налоговых договоров, заключённых Российской Федерацией. Основные положения, выводы и рекомендации, имеющиеся в исследовании, получили отражение в опубликованных работах автора.

Апробация результатов исследования. Концептуальные идеи диссертации были рассмотрены и одобрены на заседании кафедры административного и финансового права Московского института международных отношений (Университета) МИД России. Основные положения диссертации были отражены в статьях автора в ведущих российских изданиях по вопросам налогообложения, в частности, в журнале «Налоговед». Отдельные идеи диссертации использовались автором на открытых обсуждениях в рамках научно-практических конференций, в частности: 1) научно-практическом круглом столе (семинаре) «Фактическое право на получение дохода: современное понимание и практика применения», организованном РОС-ИФА - российским отделением международной налоговой ассоциации IFA, совместно с Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации в марте 2017 года; 2) VI

международной научно-практической конференции «Международное налогообложение: современные вопросы теории и практики», посвящённой актуальным вопросам международного налогообложения, организованной РОС-ИФА - российским отделением международной налоговой ассоциации IFA, совместно с Финансовой Академией при Правительстве Российской Федерации в марте 2017 года.

Материалы диссертации использовались автором в практике консультирования по налоговым вопросам в рамках ведущих иностранных аудиторско-консалтинговых фирм, представленных в России.

Структура работы. Структура определяется целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, каждая из которых содержит три параграфа, заключения и списка использованных источников.

Сущность, форма и виды злоупотребления правом в налоговой сфере в Швейцарской Конфедерации

Исследование сущности злоупотребления правом с позиции швейцарского налогового права представляет интерес в виду того, что до настоящего времени понятие злоупотребление правом является предметом острой дискуссии среди представителей юридической науки в Российской Федерации.

Правоприменительная практика в России также демонстрирует неоднозначный подход к пониманию данного понятия несмотря на то, что Гражданский кодекс Российской Федерации содержит понятие злоупотребление правом. При этом перечень форм злоупотребления правом является открытым. Отметим, что ещё более спорным является вопрос применимости понятия злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, поскольку Налоговый Кодекс Российской Федерации не содержит определения злоупотребления правом для налоговых целей, а эпизодическое применение российскими судами для разрешения налоговых споров доктрины «злоупотребления правом» основано главным образом на рецепции или прямой отсылке к положениям гражданского законодательства15, поскольку феномен «злоупотребления» трактуется в Российской Федерации различным образом и не всегда отождествляется с противоправностью действий16. Под злоупотреблением правом в российской доктрине, как правило, понимается совершение не прямого нарушения нормы права, но применение этой нормы вопреки её назначению и смыслу, в том числе совершение внешне правомерных действий, допускаемых в рамках соответствующего общедозволительного режима регулирования, но противоречащих правовым принципам, на которых основано данное регулирование17. Следует заметить, что, например, профессор Д.В.Винницкий категорически не исключает возможность применения гражданско-правовой доктрины «злоупотребления правом» к налоговым правоотношениям и предлагает различать злоупотребление субъективными правами, предусмотренными собственно налогово-правовыми нормами, и злоупотребление в сфере налогообложения субъективными правами, предусмотренными гражданско-правовыми нормами и реализуемыми таким образом, чтобы желаемый эффект злоупотребления проявился в определённых налоговых последствиях18. Профессор Д.В.Винницкий также разделяет точку зрения, что в действующей статье 10 ГК РФ обход закона19 с противоправной целью рассматривается как одна из форм злоупотребления правом20. Понятие «обход закона» используется в различных отраслях частного и публичного права, а также в международном праве. Например, Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР, начиная с 2003 года, позволяет не предоставлять выгоды по налоговому договору при обнаружении признаков залоупотребления (“abusive arrangement”), основываясь на идее, что к числу целей налоговых конвенций относится, в том числе, предотвращение обхода налога и уклонения от налогообложения (см. параграф 7 Комментария к ст.1)21. В частности, А.Я Курбатов22 придерживается следующей позиции: «Вопрос о злоупотреблении правом может возникнуть как при нарушении частных, так и публичных интересов во всех сферах правового регулирования. Это свидетельствует о том, что принцип недопустимости злоупотребления правом распространяется на всю систему права и тем самым является общеправовым. Однако имеет место быть и прямо противоположная позиция, в частности, С.Д.Радченко полагает, что «применение частноправового по своему характеру института злоупотребления правом к налоговым отношениям противоречит природе указанных отношений как публично правовых».23 Вместе с тем, А.А. Малиновский приходит к следующим знаменательным выводам: «начнём с того, что объективное право в силу своего несовершенства (пробелы, противоречия, несоответствие законодательства уровню развития общественных отношений) может создавать предпосылки для злоупотребления управомоченным лицом своим правом, в данном случае создаются ситуации, когда управомоченный субъект на вполне законных основаниях имеет возможность злоупотребить своим правом24; безусловно, законодатель вправе расширить случаи применения добросовестности как предела осуществления права, это вполне допустимо, например, в ….. налоговом праве, когда правовое предписание «призывает» к добросовестности …. налогоплательщиков…, подкрепляя их юридические обязанности чувством морального долга, предписание о том, что налогоплательщик должен добросовестно осуществлять своё право на рассрочку или отсрочку налогового платежа (имеется в виду не использовать пробелы и противоречия в нормативно правовом регулировании, наличие которых приводит к «законному» уклонению от уплаты налогов) было бы вполне оправданным»25. Здесь возникает вопрос о том, чтобы интерес обладателя субъективного права не сталкивался с общим интересом о нравственных критериях, социальных пределах поведения, соблюдении при этом моральных норм и принципов26. В виду того, что в настоящее время злоупотребление правом в целях минимизации налогообложения приобрело чрезвычайно распространённый характер и злоупотребления достигли таких масштабов, что, зачастую степень профессионализма и «ценности» того или иного налогового консультанта оценивается представителями предпринимательского сообщества как раз по способности использовать пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании для разработки гражданско-правовой структуры сделки, приводящей к «законному» уклонению от уплаты налогов, предлагается ввести в законодательство о налогах и сборах прямой запрет на злоупотребление гражданскими правами в сфере налогообложения. Поскольку, образно выражаясь, некоторые управомоченные субъекты, наделённые «злой волей», рассматривают усмотрение в праве как юридически признанную свободу безнаказанно творить зло27. Данное поведение становится возможным из-за того, что законодатель не смог правильно закрепить баланс различных интересов в действующем законодательстве, чем и воспользовался управомоченный субъект28. Применение категории злоупотребления правом в налоговых правоотношениях может быть оправдано тем, что «публично-правовые отношения между государством и налогоплательщиками по поводу уплаты налогов возникают не сами по себе, а в основном вследствие участия налогоплательщика в гражданско-правовых сделках29». Ведь, по мнению И.А.Ильина, «свобода каждого человека простирается лишь до той границы, от которой начинается свобода других людей; стремясь установить эти границы право содействует тому, чтобы в совместной жизни людей воцарился порядок, основанный на свободе»30. В этой связи можно утверждать, что одной из причин исследуемого феномена выступает существующее противоречие между действующим законодательством и социальной справедливостью31. Швейцарская Конфедерация выработала такой подход к злоупотреблению правом в статье 2 ГК Швейцарии, в соответствии с которым недопустимым является всякое осуществление своих прав, противное началам доброй совести («Всякий при осуществлении своих прав и исполнении своих обязанностей должен поступать по доброй совести. Очевидное злоупотребление правом недопустимо»). Наряду с позитивным обязыванием в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает понуждение налогоплательщика к определённому поведению с помощью общих запретов. Одним из таких запретов является концепция запрета злоупотребления правом, установленная в швейцарском законодательстве и правоприменительной практике. Согласно швейцарскому подходу злоупотреблением правом признаётся осуществление субъективного права в противоречии с доброй совестью, добрыми нравами. Швейцарский подход предполагает, что злоупотребление правом это такая форма реализации права, при которой субъект не соотносит своё поведение с принципом справедливости. Толкование норм внутреннего налогового права Швейцарии это, прежде всего, поиск ответа на вопрос какое содержание заключено в национальной норме налогового законодательства. Принципиальный вопрос заключается в том, формальное или экономическое толкование должно быть применено к конкретной норме закона. Законодатель может наполнить содержание нормы как чисто юридическим, так и экономическим содержанием. С точки зрения швейцарского подхода, нормы закона, связанные с юридическими обстоятельствами, следует толковать, используя формальный подход таким образом, что выбранная сторонами необычная гражданско-правовая конструкция сделки приравнивается к обычной в данных обстоятельствах конструкции для целей налогообложения. Норма налогового закона также может быть связана с определёнными экономическими обстоятельствами – такую норму следует толковать, исходя из природы экономических отношений сторон. Начиная с решения Верховного суда Швейцарии от 19 декабря 1984 года32 в отношении ст.21 абз.1 п. с Закона Швейцарии «О Прямом федеральном налоге»33 Федеральный Суд Швейцарии в своей практике неоднократно подчёркивал, что в случае применения налоговой нормы, которая связана с экономическими обстоятельствами, допустимость экономического толкования не зависит от того, имеются ли в деле предпосылки, свидетельствующие об уклонении от уплаты налога.

Правовая доктрина и ее инкорпорация в налоговое законодательство Швейцарской Конфедерации

Предварительно отметим, что швейцарская доктрина не является источником права в Швейцарии и не носит обязательного характера для швейцарских судов при вынесении решений, тем не менее, судьи вправе пользоваться научными доктринальными исследованиями при принятии судебных решений. Швейцарские исследователи выделяют десять стандартных случаев злоупотребления положениями международных налоговых договоров применительно к удержанию швейцарского налога у источника198. Случай первый относится к внутреннему варианту treaty shopping, когда Швейцария выступает в качестве страны резидентства. Швейцарское резидентное лицо используется лишь для получения доступа к международному налоговому договору, заключённому Швейцарией со страной-источником дохода. Швейцарский резидент обращается за предоставлением зачёта по иностранному налогу, удержанному в стране-источнике выплаты дохода. Льготы по международному договору прямо или косвенно используются лицами, которые не имеют на это право. Речь идёт об использовании так называемых швейцарских кондуитных («проводящих») компаний либо о компаниях, которые, хотя и не являются кондуитными, однако контролируются прямо или косвенно лицами, которые не имеют права на получение льгот по международному налоговому договору при распределении прибыли (так называемые «базовые» компании). Случай второй относится к «внешнему» варианту treaty shopping, когда Швейцария выступает в качестве страны-источника выплаты дохода. Резидент иного договаривающегося государства, злоупотребляя правом, запрашивает освобождение от налогообложения у источника выплаты в Швейцарии со ссылкой на льготы, предоставленные международным налоговым договором. Таким образом, льготы прямо или косвенно используются лицом, которое не имеет на них права. Этот случай также относится к более агрессивным техникам международного налогового планирования с использованием производных финансовых инструментов, которые получили распространение в последние годы.

Швейцарские активы, такие как акции (как правило, портфельные инвестиции) и облигации, передаются иностранным лицом, не являющимся резидентом договаривающегося государства, иностранному невзаимозависимому лицу, являющемуся резидентом договаривающегося государства, в целях получения доступа к льготам, предусмотренным международным налоговым договорам, заключённым Швейцарией и иным договаривающимся государством. Подобная передача, в результате, приводит к частичному или полному освобождению от швейцарского налога у источника на дивиденды или проценты на основании международного налогового договора. Перечисление иностранным лицом полученных дивидендов или процентов другому иностранному лицу не подлежит обложению налогом у источника199. Третий случай относится к «внешнему варианту» rule shopping, когда Швейцария является страной выплаты дохода и резидентства одновременно. Иностранная компания, являющаяся резидентом договаривающегося государства, учреждает дочернюю компанию в Швейцарии для получения одновременного доступа к швейцарскому механизму освобождения от налогообложения и к льготам, предусмотренным международным налоговым договором. Швейцарские активы, такие как акции (как правило, портфельные инвестиции) и облигации передаются иностранным лицом своему швейцарскому дочернему юридическому лицу (так называемая техника cross-in). Такая внутригрупповая передача в итоге приводит к полному освобождению от швейцарского налога у источника на дивиденды и проценты. Выплата процентов и дивидендов швейцарской дочерней компанией иностранной материнской компании не облагается налогом у источника (например, в силу льготы, предусмотренной в международном налоговом договоре) либо заинтересованные лица избегают швейцарского налога у источника путём аккумуляции дохода (через процентные займы или продажу доли участия в дочерней компании, когда материнская компания получает доход от прироста капитала). Иностранная материнская компания конвертирует полученные проценты или дивиденды в соответствии со ст.10(2) (в) и ст.11 Модельной конвенции во внутригрупповые дивиденды, подпадающие под определение ст.10(2)(а) Модельной конвенции ОЭСР или доход от прироста капитала в соответствии со ст.13 (5) Модельной конвенции ОЭСР. Этот случай также характеризуется в качестве rule shopping. Четвёртый случай также относится к «внешнему» варианту применения rule shopping, когда Швейцария является страной выплаты дохода и резидентства одновременно. Иностранная компания, являющаяся резидентом договаривающегося государства, учреждает постоянное представительство в Швейцарии для получения одновременного доступа к швейцарскому механизму освобождения от налогообложения и к льготам, предусмотренным международным налоговым договором. Швейцарские активы, такие как акции (как правило, портфельные инвестиции) и облигации передаются иностранным лицом своему швейцарскому дочернему юридическому лицу (техника cross-in). Такая внутригрупповая передача в итоге приводит к полному освобождению от швейцарского налога у источника на дивиденды и проценты. Выплата процентов и дивидендов постоянным представительством в Швейцарии иностранной материнской компании не облагается налогом у источника, а также, как правило, не облагается налогом в стране регистрации иностранной материнской компании (например, в соответствии с механизмом налогового вычета, применимого к доходам зарубежного постоянного представительства в соответствии с национальным налоговым правом страны регистрации материнской компании). Иностранная материнская компания конвертирует полученные проценты или дивиденды в соответствии со ст.10(2) (в) и ст.11 Модельной конвенции ОЭСР в доход зарубежного постоянного представительства, подпадающий под определение ст.5 и 7 Модельной конвенции ОЭСР или иной доход в соответствии со ст. 21(1) Модельной конвенции ОЭСР. Этот случай можно также охарактеризовать в качестве rule shopping. Пятый случай, относится к технике «накопленных резервов», когда Швейцария является страной-источником выплаты дохода. Участие в швейцарской компании, которая в момент распределения имеет активы, доступные для распределения, передаётся другой групповой компании, которая зарегистрирована в государстве, с которым подписан международный налоговый договор. Целью передачи является получение доступа к льготам, предусмотренным международным налоговым договором, заключённым Швейцарией и страной регистрации иной групповой компании - договаривающимся государством. Результатом подобных действий является снижение швейцарского налога у источника в соответствии с положениями международного договора (например, которые соответствуют ст.10(2)(а) Модельной конвенции ОЭСР 2010 года). Шестой случай относится к технике «накопленных резервов» в случае «внешнего» применения rule shopping, когда Швейцария является страной выплаты дохода и резидентства одновременно. Участие в швейцарской компании, которая в момент распределения имеет активы, пригодные для распределения, передаётся другой групповой компании, которая зарегистрирована в государстве, с которым подписан международный налоговый договор (техника cross-in). Такая внутригрупповая передача в итоге приводит к полному освобождению от швейцарского налога у источника на дивиденды в соответствии со швейцарской внутренней системой освобождения от налогообложения, установленной в Законе Швейцарии «О налоге у источника»200. Кроме того, такая внутригрупповая передача в итоге приводит к полному освобождению от швейцарского налога у источника на дивиденды и проценты путём аккумуляции дохода (через процентные займы или продажу доли участия в дочерней компании, когда материнская компания получает доход от прироста капитала). Целью передачи является получение доступа к льготам, предусмотренным международным налоговым договором, заключённым Швейцарией и страной регистрации иной групповой компании - договаривающимся государством. Иностранная материнская компания конвертирует полученные дивиденды в соответствии со ст.10(2)(в) Модельной конвенции ОЭСР в межгрупповые дивиденды в соответствии со ст.10(2)(а) Модельной конвенции ОЭСР или доход от прироста капитала в соответствии со ст.13(5) Модельной конвенции ОЭСР. Этот случай можно также охарактеризовать в качестве rule shopping. Седьмой случай также относится к технике «накопленных резервов» в случае «внешнего» rule shopping, когда Швейцария является страной выплаты дохода и резидентства одновременно. Участие в швейцарской компании, которая в момент распределения имеет активы, доступные для распределения, передаётся иностранной компанией постоянному представительству в Швейцарии (техника cross-in). Такая внутригрупповая передача в итоге приводит к полному освобождению от швейцарского налога у источника на дивиденды в соответствии со швейцарской национальной системой освобождения от налогообложения, закреплённой в Законе Швейцарии «О налоге у источника»201. Выплата швейцарским постоянным представительством дохода иностранной материнской компании не подлежит обложению швейцарским налогом у источника.

Общие положения международных договоров, направленные против злоупотребления правом. Влияние «мягкого права» (soft law) на формирование международно-правовых норм

По мнению швейцарских исследователей, международное налоговое право как система налогообложения есть совокупность норм международных договоров в области налогообложения278, которая является составной частью международного публичного права279 и создавалась, в том числе, с целью разумного разграничения280 полномочий государств в отношении налогообложения доходов, возникающих в процессе международного взаимодействия. К сожалению, во многом по объективным причинам процесс формирования современной доктрины международного налогового права состоялся без активного участия представителей российской юридической науки. Более того, в отечественной науке до сих пор можно встретить категорическое неприятие термина «международное налоговое право». По мнению профессора Д.В.Винницкого, некоторые доктринальные позиции заключаются в фактическом отрицании юридической природы и/или самого существования международного налогового права со ссылками, например, на обобщения, вытекающие из теории правоотношений, либо на то, что международное налоговое право «слабо институционализировано» и значительный вклад в него вносит практика, основывающаяся на документах международных организаций, однако данная проблематика имеет значение преимущественно лишь для российской правовой системы, имея в виду, что сложившийся глобальный тренд развития международного налогового права как юридической науки и отрасли права приобрёл вполне очевидные очертания, и его дальнейшее развитие уже никак не зависит от восприятия этих объективных процессов учёными в отдельной юрисдикции281. Обращает на себя внимание и точное замечание профессора Л.Н.Галенской: »Наша беда в том, что теория права, по крайней мере, в нашей стране, рассчитана исключительно на внутренние отношения и не учитывает отношений международных»282. Р.А.Шепенко справедливо отметил, что отдельные российские работы по данной проблеме представляют собой уже иллюстрацию известной поговорки о «своём уставе» в «чужом монастыре283.

Однако такие исследователи как В.А.Кашин284, А.А.Шахмаметьев285, И.А.Ларютина286 уже учитывают двоякую природу международного налогового права, включающую в себя компоненты как национального, так и наднационального регулирования. Кроме того, по мнению профессора Винницкого, любая отрасль международного права287 в принципе есть итог развития юридических доктрин различных государств, результат консенсуса; следовательно, ни одно из государств, даже активно участвующих в международном общении, не вправе в полной мере рассчитывать, что все методологические установки, характерные для его внутреннего правопорядка, будут воспроизведены в формирующейся системе международно-правового регулирования. Относительно любой нормы общего международного налогового права могут быть пока высказаны сомнения и обоснованы различные интерпретации, однако гетерогенность и плюралистичность некоторых положений международного налогового права не должна давать повода для отрицания его юридической природы, имея в виду также восполняющий эти «недостатки» потенциал “soft law” (в виде, в частности, комментариев к модельным конвенциям), подобно тому, как в чём-то сходные характеристики международного частного права не мешают его развитию с учётом унифицирующей и гармонизирующей роли lex mercatoria288. До сегодняшнего дня сохранился изначально проявивший себя тренд развития международного налогового права с опорой на заключение двусторонних налоговых соглашений, в то время как универсальные правила международного налогообложения аккумулировались преимущественно в правовых источниках, относящихся к сфере “soft law”, т.е. в модельных конвенциях и комментариях к ним. Правовой режим международного и трансграничного налогообложения обеспечивается специальной отраслью права – международным налоговым правом, включающим различные нормы, направленные на упорядочивание, в первую очередь, трансграничного налогообложения. На современном этапе основные тенденции, характеризующие развитие международного налогового права как науки и отрасли права, безусловно, связаны с общим вектором глобализации289. При этом, по справедливому замечанию профессора Д.В. Винницкого, если понимать глобализацию как предельную унификацию регулирования, то что является ее целью, ведь унификация как таковая подобна построению вавилонской башни, если она не несёт в себе содержательных и ценностных преобразований290?

Изучение швейцарского подхода к вышеуказанной научной проблематике может способствовать дальнейшему осознанию среди российских учёных необходимости развития доктрины международного налогового права с учётом имеющихся лучших образцов мирового опыта, к числу которых можно отнести и опыт Швейцарской Конфедерации.

Общие положения, подтверждающие возможность применения национальных норм и судебной практики против злоупотребления правом, содержатся в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключённых Швейцарией с ФРГ291, Израилем292, Испанией293. Эти договорённости о возможности использования национальных норм имеют значительное влияние на практику применения соглашений с указанными странами. Данными соглашениями прямо допускается применение такого принципа как «treaty override» (применение национального права). Абзац 1 статьи 23 соглашения с ФРГ294 предусматривает, что нормы соглашения не должны подлежать толкованию таким образом, что договаривающееся государство не вправе применять свои национальные нормы, направленные на противодействие уклонению от налогообложения. Пункт 2 статьи 23 дополнительного протокола к соглашению с ФРГ295 прямо предусматривает, что в число норм немецкого законодательства в этой области включаются параграф 42 Закона о налогообложении и абзац 3 параграфа 50d Закона о подоходном налоге.

Соотношение национальных и международных норм в правовом механизме противодействия злоупотреблению правом

В настоящее время не все швейцарские учёные424 соглашаются со сформированной после принятия Федеральным судом Швейцарии Решения от 28 ноября 2005 года по делу A.Holding ApS425 и Решения Федерального административного суда Швейцарии от 23 марта 2010 года по делу X.GmbH426, правовой позицией в соответствии с которой принцип примата международного права запрещает применение абзаца 2 статьи 21 Закона О налоге у источника427. В соответствии с судебной практикой, Швейцария не вправе отказываться от применения норм международного права со ссылкой на нормы национального права. Такая позиция швейцарских судов основывается на статье 27 Венской Конвенции “О праве международных договоров” (1969), в соответствии с которой договаривающаяся сторона не вправе оправдывать невыполнение норм международного права ссылками на нормы национального права. Швейцарская судебная практика пришла к выводу о том, что положения абзаца 2 статьи 21 Закона «О налоге у источника» (норма о противодействии уклонению от налогообложения)428 не могут применяться в качестве дополнительного требования к тем критериям возмещения налога у источника, которые содержатся в конкретном соглашении об избежании двойного налогообложения. В частности, Федеральная налоговая служба Швейцарии в информационном сообщении от 7 февраля 1989 года429 в отношении применения абзаца 11 статьи 4 соглашения об избежании двойного налогообложения с Германией430 выразила позицию, что:

- договаривающиеся стороны не вправе неограниченно применять свои национальные нормы и судебную практику в международно-правовом договорном контексте;

- в исключительных и строго ограниченных случаях применение национальных норм и судебной практики возможно в международно-правовом контексте;

- если в международном договоре противодействию определённому злоупотреблению посвящена конкретная норма, в целях борьбы с таким злоупотреблением не может произвольно применяться национальное право или национальная судебная практика договаривающегося государства.

Вместе с тем, из природы международного права, а точнее из принципа pacta sunt servanda, содержащегося в ст.ст. 26 и 27 Венской конвенции «О праве международных договоров» не может сам по себе следовать запрет применять национальные нормы и национальную судебную практику в сфере применения международных договоров. По мнению швейцарских исследователей431, национальные нормы и национальная судебная практика могут вступать в конфликт лишь с нормами конкретных соглашений об избежании двойного налогообложения. Для установления наличия такого конфликта швейцарский судья в каждом конкретном деле тщательно исследует этот вопрос путём толкования условий конкретного международного договора. Судья должен, в частности, установить:

- допускает ли прямо международное соглашение применение национальных норм и судебной практики;

- сделали ли договаривающиеся стороны оговорку к статье 1 Комментария ОЭСР к Модельной Конвенции ОЭСР;

- применим ли руководящий принцип, содержащийся в п.9.5 статьи 1 Комментария ОЭСР в редакции 2010 года.

Внедрение подобного подхода было бы полезно и для судебной практики в Российской Федерации в целях устранения конфликта между национальным правом РФ и международными договорами, подписанными и ратифицированными РФ. Швейцария не заключала со всеми своими партнёрами одинаковые (типовые) соглашения об избежании двойного налогообложения. Каждое соглашение, заключённое Швейцарией, являет собой итог длительного переговорного процесса между договаривающимися сторонами и имеет свои особенности. Следовательно, процесс толкования положений конкретных соглашений об избежании двойного налогообложения может на практике приводить к различным результатам. Что касается толкования в соответствии с нормами международного права, то вопрос о том, противоречат ли положения национального законодательства, а также национальная судебная практика нормам конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения решается путём правильного толкования текста, особенно с учётом предмета и цели конкретного положения соглашения об избежании двойного налогообложения. Особое значение в вопросах толкования положений национального права и международных договоров в соответствии со швейцарским правом имеют нормы конституционного права. Федеральный совет Швейцарии подписывает международные договоры, ратифицирует их, и направляет Федеральному собранию на утверждение432. Исключением являются международные договоры, относящиеся в соответствии с законом или международным договором к компетенции Федерального совета433. Нормы международного права с даты их вступления в силу для Швейцарии становятся автоматически частью национального федерального права Швейцарии. Таким образом, не требуется дополнительной трансформации норм международного права для того, чтобы они стали неотъемлемой частью федерального права Швейцарии. Поэтому национальные нормы, направленные против злоупотреблений, а также национальная судебная практика, совместно с международными нормами в этой области являются составными частями швейцарского права и единого швейцарского правового порядка. Правовая система также должна определить, какое место в иерархии норм национального права занимают нормы международного права. В течение последних десятилетий наиболее дискуссионным в швейцарской судебной практике и научной доктрине являлся вопрос о месте норм международного права по отношению к федеральной Конституции Швейцарии и швейцарским национальным законам. В Российской Федерации также в последнее время раздаются призывы отменить примат международного права, установленный в Конституции РФ. В соответствии с превалирующей сегодня в Швейцарии точкой зрения обязательные нормы международного права (jus cogens) находятся выше федеральной Конституции и государственных договоров основополагающего содержания как, например, Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод (1950). Остальные нормы международного права (в частности, соглашения об избежании двойного налогообложения) занимают место ниже федеральной Конституции Швейцарии, но выше федеральных Законов434. Нормы соглашений об избежании двойного налогообложения имеют приоритет перед национальными нормами против злоупотреблений, закреплёнными в федеральных законах Швейцарии (в частности, ст. 29а Закона о гармонизации прямого налогообложения в кантонах и коммунах435, ст. 65 Закона о прямом федеральном налоге436, параграф b абзаца 1 статьи 4 Закона о налоге у источника437), но не превалируют над положениями Федеральной Конституции Швейцарии, в частности, принципом запрета произвола, установленным в статье 9 Федеральной Конституции Швейцарии438. Кроме того, в правовой системе также необходимо решить вопрос о том, каким образом подлежит разрешению конфликт между национальным и международным правом? В швейцарской научной доктрине существует позиция, что принцип добросовестного выполнения международных обязательств (pacta sunt servanda) не подразумевает наличия национальных коллизионных правил439. Абзацы 3 и 4 статьи 5 федеральной Конституции Швейцарии440 устанавливают принципы действий, в соответствии с которыми федеральные и кантональные власти должны действовать добросовестно, учитывая положения международного права. Эти принципы устанавливают общий приоритет международного права перед нормами национального права. Этот приоритет для правоприменительных органов в Швейцарии означает то, что нормы национального права, противоречащие международным нормам, не должны применяться на практике, поскольку международные нормы в конкретном случае могут иметь прямое применение.

Принципы действий правового государства также не подразумевают в данном случае наличия коллизионного регулирования. Ст. 190 федеральной Конституции Швейцарии441 устанавливает основополагающий принцип, базирующийся на принципе разделения властей, который запрещает судебную перепроверку и неприменение федеральных законов и международно-правовых актов, которые приняты или одобрены Федеральным собранием. Федеральные законы и международные акты имеют определяющее значение для Федерального суда и других правоприменительных органов.