Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-правовые основы формирования концепции налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации 28
1. Теоретико-методологические подходы исследования правового регулирования налогообложения добавленной стоимости .28
2. Национальная идея государства как основа конституционно-правового регулирования налогообложения добавленной стоимости 51
3. Понятие и структурные компоненты правового механизма НДС в Российской Федерации 72
Глава 2. Тенденции и закономерности становления и развития правового регулирования налогообложения оборота и добавленной стоимости в России и Западной Европе 97
1. Ретроспективный анализ правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости в Советской России и СССР 97
2. Этапы и особенности правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации .113
3. Налогообложение оборота как важнейший элемент интеграционных процессов в Европе: история и методология правового регулирования 132
Глава 3. Правовые проблемы межбюджетного распределения в налогообложении добавленной стоимости 176
1. Влияние политических и социально-экономических факторов на формирование теоретико-методологических подходов в правовом регулировании распределения поступлений от налогообложения добавленной стоимости 176
2. Межбюджетное перераспределение НДС как основа отечественного налогово-бюджетного федерализма 186
3. Повышение результативности системы государственного управления в условиях долевого межбюджетного распределения НДС 199
Глава 4. Экономико-правовые основы юридического регулирования налогообложения добавленной стоимости 211
1. Правовой механизм НДС как важнейший налогово-правовой регулятор современного капитализма .211
2. Юридическое воздействие правового механизма налогообложения добавленной стоимости в условиях реформируемой экономики Российской Федерации 226
3. Сопоставительный экономико-правовой анализ состоятельности замены налогообложения добавленной стоимости налогообложением оборота 238
Глава 5. Проблемы правового механизма налогообложения добавленной стоимости как базовый источник противоправных злоупотреблений с НДС 251
1. Недостатки элементного состава НДС (объект налогообложения, налоговая база, источник уплаты налога) и постклассическая трансформация юридического регулирования контрольной деятельности в сфере НДС .251
2. Внеэкономическое номенклатурное посредничество при перераспределении добавленной стоимости и сопутствующее ему незаконное возмещение НДС 268
3. Злоупотребления с НДС в Российской Федерации: классификация и особенности 287
4. Нарушения законодательства о налогообложении добавленной стоимости в Евросоюзе: возникновение, масштабы и меры противодействия 297
Глава 6. Организационно-юридическое совершенствование правового механизма налогообложения добавленной стоимости .319
1. Типология моделей правового механизма налогообложения добавленной стоимости 319
2. Перспективы совершенствования юридического регулирования налогообложения добавленной стоимости 333
3. Юридическое реформирование правового механизма налогообложения добавленной стоимости 354
Заключение 380
Принятые сокращения 393
Список использованной литературы 394
- Теоретико-методологические подходы исследования правового регулирования налогообложения добавленной стоимости
- Этапы и особенности правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации
- Юридическое воздействие правового механизма налогообложения добавленной стоимости в условиях реформируемой экономики Российской Федерации
- Юридическое реформирование правового механизма налогообложения добавленной стоимости
Теоретико-методологические подходы исследования правового регулирования налогообложения добавленной стоимости
По своей природе налогообложение добавленной стоимости – сложный, многофакторный, многоуровневый феномен, транслирующий свое влияние практически на все сферы современной материальной жизни. В этой связи рассмотрение сущности правового регулирования налогообложения добавленной стоимости не может быть во всей своей полноте осмыслено лишь на основе приложения отдельных определений. Объекты, структурированные в качестве сложных систем, крайне трудно поддаются изучению без ясно сформулированной методологии, конкретно определенных теоретических предпосылок исследования. К числу именно таких объектов относится правовой механизм налогообложения добавленной стоимости, развитие и функционирование которого выявляет «множество проблем, не решаемых отдельно ни сугубо правовыми, ни сугубо экономическими методами и мерами»1.
Следует также отметить, что разработка и принятие юридических форм подготавливаемых нормативных правовых актов испытывает влияние множества позиций не только истинных, но и ложных. Особенно это характерно для переходной экономики, когда основополагающие идеи предлагаемых концепций воспринимаются упрощенно и одномерно, юридические правила и регламенты разрабатываются без должного учета реальных условий и видимых перспектив, без понимания фактических изменений социально-экономического порядка, побудительных мотивов участников регулируемых правоотношений.
Учитывая сказанное, методологической платформой настоящей работы может служить комплексно-системный подход, позволяющий решать задачи выявления элементов, внутренних взаимосвязей и качественных характеристик исследуемого явления. В данном ключе еще столетие назад высказывается Б.А. Кистяковский, утверждая, что «метод должен быть плюралистичен, т.е. включать в себя систему познавательных приемов, с помощью которых познаваемый предмет (объект) может быть исследован полноценно, доказательно, со всех сторон»1.
Указанный подход достаточно распространен в современном юридическом дискурсе, но редко применяется в налогово-правовой тематике исследований налогообложения добавленной стоимости. К сожалению, приходится констатировать, что научные интересы и эмпирическая база в сфере изучения правового регулирования налогообложения добавленной стоимости для большинства отечественных авторов ограничены действующим налоговым законодательством и текущей практикой его применения. В основном авторы задаются вопросами правовой природы налогообложения добавленной стоимости и его отдельных элементов, применения НДС в интерпретациях финансово-хозяйственных операций и обеспечения контроля за соблюдением законодательства.
Логично вести речь о значимости исследований в этой области, особенно в аспекте рутинного правоприменения, изобилующего массой спорных ситуаций. Но научные изыскания не должны ограничиваться лишь совокупностью нормативных правовых актов в сфере налогообложении. Особое внимание необходимо уделять рассмотрению явлений и процессов, связанных с правовым механизмом налогообложения добавленной стоимости. Это позволяет выделить основную содержательность не только на уровне поверхностных видимых форм правового регулирования НДС, но и в многочисленных глубинных противоречиях, возникающих в условиях незавершенности социально-экономического перехода. Этой же незавершенностью общественных трансформаций обусловлен предварительный этапный характер ведущихся в рамках данной парадигмы исследований.
Выявляемое многообразие особенностей феномена правового механизма НДС обусловливает его рассмотрение в контексте правовых, экономических, социальных, политических, цивилизационных факторов, в совокупности создающих конкретный исторический фон продуцирования и перераспределения добавленной стоимости. Соответственно, логика предшествующих и намечаемых изменений в правовом регулировании добавленной стоимости может быть описана с применением метода исторического синтеза, предполагающего изучение «социально экономических перемен на широком историческом фоне как результата соединения и переплетения глобальных тенденций развития, личных прав и свобод, социализации общественной жизни и учета своеобразия цивилизационных типов общественного устройства»1.
В переходные периоды параметры государственно-политического устройства оказывают значительно более существенное влияние на правовое регулирование НДС, определяют степень исполнения юридических норм и эффективность воздействий правового механизма налогообложения добавленной стоимости на различные аспекты жизни социума. По этой причине принципиально важной представляется необходимость рассмотрения правового механизма налогообложения добавленной стоимости в соединении с внешними факторами за пределами собственно налогового администрирования и оценка их влияния на закономерности возникновения и функционирования правовых отношений и институтов. Общее теоретико-правовое утверждение о том, что «все, что находится за рамками права… активно "вторглось" в правоприменительную сферу»2, находит свое подтверждение и в логике исследования правового регулирования налогообложения добавленной стоимости.
Актуальная парадигма формирования теоретико-правовых основ государственной политики в сфере налогообложения добавленной стоимости остро нуждается в пересмотре. Необходимо как критическое переосмысление основных приемов юридической науки финансового права, так и определение наиболее приемлемых альтернатив для открытия новых идейных горизонтов и методологических возможностей исследований в сфере правового регулирования экономики и налогообложения. Инициатива заключается даже не в дополнительном совершенствовании имеющегося методологического арсенала, а в расширении пределов предметной области исследований и выходе из ограничений исключительно налогово-правовой сферы в широкое пространство взаимосвязанных с ней общественных отношений, который позволяет включать в число анализируемых ситуации, раннее не принимаемые во внимание.
Соотношение правового регулирования и экономической науки в известном смысле можно рассматривать как производную от соотношения государства и экономики во всех взаимодействиях, где каждый из субъектов в зависимости от складывающейся ситуации может выступать в качестве ведущего или ведомого. Определяющее значение на длительных исторических дистанциях имеет, безусловно, экономика. Исторический опыт свидетельствует, что состояние производственных сил и складывающиеся экономические условия выступают важнейшими основаниями для юридического структурирования общественных отношений. Значение обратных связей не менее фундаментально. Его достаточно лаконично характеризует норвежская поговорка, уходящая своими корнями к временам освоения викингами Западной Норвегии: «Страна строится правом и разоряется отсутствием права»1.
Сегодня в отечественной юридической теории под влиянием философии права и социальной философии предложено понимание права в широком смысле1, которое возникает в связи с очевидной недостаточностью имеющегося методологического инструментария. Активное изменение реальности на скоростях, каких еще не знала история, заставляет выйти за рамки официально установленного государством позитивного права и рассматривать предложенную проблематику в контексте совокупности конкурирующих ценностных компонентов и идеологических установок.
Предложенный подход, примененный в контексте финансового права в целом и для разрешения проблематики правового регулирования налогообложения добавленной стоимости в частности, позволяет подойти к осознанию принципиальной фрагментарности юридического знания и открывает возможности изучения связей права с доминирующими, развивающимися и зарождающимися тенденциями и условиями социально-экономической реальности.
Применение методологических средств, способных работать в среде глубинных диалектических начал жизни людей и способствующих постижению права в его бытии, подводит к выводам о значимости элементов предвосхищения, исходных предположений, концептуальных моделей, парадигмальных суждений, задающих смысловые и рационализирующие основы знания. «Для практической научной работы важны не абстрактные истины, а конкретные методы, которые можно применять. Последнее означает: работать с имеющимися данными таким образом, чтобы получать результаты, соответствующие наблюдаемым фактам»2.
Этапы и особенности правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации
Углубленное исследование правового механизма НДС требует комплексного рассмотрения приемов налогообложения добавленной стоимости в диалектической взаимосвязи с правовой теорией. Наиболее продуктивным представляется обращение к вопросам правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости в контексте положений теории юридических фактов (составов)1, позволяющих более тщательный правовой анализ внутренней структуры объекта данного налога. Данный подход позволяет приблизиться к выявлению «тонких нюансов» его фактического содержания, в значительной степени предопределяющих итоговые характеристики правового механизма НДС.
Следует отметить, что ни среди зарубежных, ни у отечественных авторов нет единой точки зрения относительно оптимальных порядков НДС, а также применяемой терминологии при описании способов его расчета. Обобщение методологических позиций западных авторов, позволяет выделить три основных способа исчисления НДС: метод счетов-фактур; метод вычитания; метод суммирования1. Российские специалисты развивают сходные идеи2. С. Никитин, Е. Глазова, М. Степанова называют прямой метод, аддитивный метод и метод зачета или возмещения. А.В. Брызгалин представляет добавленную стоимость как «сумму заработной платы (V) и получаемой прибыли (М) или как разницу между выручкой от реализации товаров (О) и произведенными при этом затратами (I)» и формулирует четыре механизма для расчета НДС:
R(V + М); RV + RM; R(O – I); RO – RI, где R – ставка налога.
С.Г. Пепеляев также определяет добавленную стоимость:
1) как сумму ее компонентов: заработной платы, отчислений в социальные фонды, амортизационных отчислений, налогов за счет прибыли до налогообложения, процентов за кредиты, прибыли;
2) через вычитание из общей стоимости товара стоимости сырья и материалов.
Исходя из двух способов исчисления добавленной стоимости, которые фактически уточняют методологический подход А.В. Брызгалина, он дает название четырем способам ее налогообложения: прямой аддитивный метод, косвенный аддитивный метод, метод прямого вычитания, метод косвенного вычитания.
А.А. Тедеев и В.А. Парыгина предлагают называть действующий метод расчета налога на добавленную стоимость инвойсным, так как налог исчисляется с использованием счетов-фактур, выписываемых по специально установленной форме.
Подобные разночтения отражают процессы конкуренции налоговых форм, выдвигающих в ряд действующих те или иные модели правовых механизмов НДС. В частности, сегодня в ЕС предпринимаются активные попытки использования метода обратного счета в качестве модернизированного варианта метода зачета или возмещения НДС. Отечественной практикой накоплен опыт применения двух методов исчисления НДС – прямого метода и метода зачета или возмещения. Исходя из методологии исчисления, в отечественном применении НДС условно можно выделить три этапа правового регулирования налогообложения добавленной стоимости. А задачи расширения регионального сотрудничества и создания ЕАЭС со всей остротой ставят на повестку дня четвертый этап совершенствования нормативного регулирования НДС. В целях обеспечения равных условий экономического развития государств – участников ЕАЭС на этом этапе должны быть решены интеграционные методологические задачи синхронизации правовых механизмов НДС.
Рассмотрение развития правового регулирования отечественного НДС позволяет установить четкие временные рамки и соотнести их с изменением норм, определяющих методологические особенности налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации и соответствующие им фактические составы объекта налога. Исходя из названных обстоятельств, возникает необходимость в детальном и последовательном освещении:
1) периодизации правового регулирования методологии налогообложения добавленной стоимости в Российской Федерации на основе анализа нормативных актов с 1991 г. до наших дней с учетом изменений нормативного порядка исчисления и уплаты налога;
2) изменений фактических составов, образующих объект налогообложения добавленной стоимости.
1-й этап. Применение прямого метода исчисления НДС (1992–1995 гг.). Данный этап характеризуется становлением института налогообложения добавленной стоимости, принятием и введением в действие законодательных и ведомственных нормативных актов, регулирующих правоотношения в рассматриваемой сфере. Основными нормативными актами, определявшими обязанности налогоплательщика по уплате НДС, стали Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость»1 и постановление Верховного Совета РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1994-1 «О порядке введения в действие Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость"»2.
Необходимо заметить, что юридическая техника вышеназванного Закона небезупречна. Достаточно сказать, что он содержит длинный и противоречивый перечень субъектов налогообложения, из которого выпадает такая категория налогоплательщиков, как юридические лица – нерезиденты, не имеющие филиалов и представительств на территории Российской Федерации. Следуя логике Закона, такие лица не подпадают под налогообложение добавленной стоимости и не уплачивают НДС.
Закон определяет основной объект налогообложения как «обороты по реализации товаров, работ и услуг», применяя термин «обороты по реализации», который обычно употребляют в отношении итогового сальдо по счетам бухгалтерского учета. Если принять во внимание особенности правового регулирования промыслового налога и налога с оборота, служивших предтечей НДС, то логика законодателя вполне объяснима. Ведь уже в п. 10 Положения о промысловом налоге 1921 г. предусматривается, что «для определения окладов уравнительного сбора Налоговые Комиссии устанавливают среднюю сумму месячного оборота каждого предприятия». Указанный учетно-бухгалтерский термин применяется и в дальнейшем. Данный факт свидетельствует об отсутствии среди разработчиков Закона экспертов в сфере налогового права, а также полноценной отечественной теории элементов налогообложения, что и побуждает к заимствованиям лексики наиболее подготовленных в налоговом отношении специалистов – профессиональных бухгалтеров. И самое главное – в Законе отсутствует целостная методология исчисления НДС. Четкого определения добавленной стоимости он не содержит. По-видимому, таких вопросов авторы Закона перед собой не ставят. Тем более, что многие идеи, относящиеся к синонимичной категории «прибавочная стоимость» (в публикациях встречается смешение терминов «добавленная стоимость» и «прибавочная стоимость», они нередко употребляются как тождественные), были подробно проанализированы основоположником коммунистической идеологии К. Марксом. Однако следует заметить, что по Марксу прибавочная стоимость – неоплаченный труд. Оплаченный труд в его терминологии прибавочного продукта не создает. В системе НДС облагается налогом весь труд: оплаченный и неоплаченный. Стоимость оплаченного труда в виде заработной платы и налоговых отчислений с нее фактически составляет основную массу добавленной стоимости внутреннего (в отличие от таможенного) НДС.
В ст. 1 вышеназванного Закона добавленная стоимость трактуется как «прирост стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства» без уточнения способа расчета, который внесен лишь в третью редакцию Федерального закона от 16 июля 1992 г. Для преодоления возникших трудностей, а также для подробного разъяснения методологии исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость Госналогслужбой России издается соответствующий нормативный акт – Инструкция от 9 декабря 1991 г. № 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»1. Юридическая техника всех 14 принятых первоначально законов об отдельных налогах крайне несовершенна. По этой причине первые налоговые законы не являются законодательными актами прямого действия. К каждому из них налоговая служба издает инструкцию, разъясняющую особенности уплаты соответствующего налога.
Юридическое воздействие правового механизма налогообложения добавленной стоимости в условиях реформируемой экономики Российской Федерации
При обобщении имеющегося практического и теоретического материала открывается широкая панорама сложно структурированных воздействий правового механизма НДС на общественную реальность, которая обнаруживает часто разнонаправленные интересы социально-экономических акторов и приводит к парадоксальным, на первый взгляд, выводам. Одним из таких выводов является утверждение, что теоретическое положение о безусловной всеобщей прогрессивности НДС1 есть научный миф. Аналогично тому, как руководители МВФ прекращают практику неудачных рекомендаций по экономическому росту государствам с переходной экономикой, а следование этим рецептам неизменно приводит развивающиеся страны к негативным последствиям, необходимо и в Российской Федерации обратить внимание на институционалии, которые навязаны нашей стране в начале рыночных преобразований. В сфере налогообложения подобной сомнительной рекомендацией выступает НДС.
Автор не является сторонником гипотезы наличия «пятой колонны» в экономическом блоке современной российской элиты, но факт остается фактом – на коллапсирующую российскую экономику в 1992 г. обрушивается невероятно высокая ставка НДС в размере 28%. Ее снижение до 20% было предпринято в связи с неравномерностью налоговых поступлений и массовым предъявлением предприятиями НДС к возмещению из бюджета. Но и такая ставка в совокупности с введением метода прямого расчета НДС в кратчайшие сроки оказывает разорительное воздействие на отечественное производство, и, если бы не вынужденный налоговый нигилизм большинства руководителей предприятий, принявших на свой страх и риск решения об ограниченной уплате НДС, вся отечественная обрабатывающая промышленность осталась бы в 1990-х гг.
«Когда неолибералы получили полную свободу действий при разработке постсоветской экономической политики, они не имели намерения создать смешанную экономику прогрессивного налогообложения и антимонопольного регулирования по западному образцу. Сама идея была проклятием для них, – отмечает профессор Университета Миссури М. Хадсон, – неолиберальная философия состояла в том, чтобы обложить налогом занятых в промышленности. Это повлекло за собой максимизацию стоимости жизни и производства»1.
Для сравнения: в год, предшествующий началу действия законодательства о НДС в Российской Федерации, ставки НДС в наиболее развитых странах Евросоюза варьируются от 14 % в Германии до 18,6% во Франции. На этот уровень они поднимаются после более чем 20 лет применения при первоначальном установлении в Германии (1968 г.) в размере 10%, во Франции (1968 г.) – 13,6%2. В этой связи важно отметить, что конец 1960-х гг. характеризуется пиком темпов экономического развития в западном мире, когда на повестке дня у западноевропейской элиты оказались вопросы удержания промышленного производства на траектории подъема, запуска социальных секторов экономики и расширения процессов общеевропейской интеграции. Правовой механизм НДС становится идеальным налоговым инструментом в контексте решения данных проблем. Настолько идеальным, что евробюрократия объявляет принятие НДС условием членства в Евросоюзе и развивает нормативно-правовое регулирование НДС на наднациональном уровне, обращая внимание на мягкое при минимальных первоначальных ставках внедрение налога в налоговые системы стран –членов ЕС (в Австрии – 8%, в Великобритании – 10%, в Италии, Испании, Нидерландах – 12%)3.
Однако даже в пору всеобщего триумфа НДС решения о его признании не всегда принимаются автоматически. Активные дискуссии о целесообразности введения НДС в Великобритании начались после доклада «Благоприятные условия для обеспечения быстрого экономического роста» (Conditions Favorable for Faster Growth)1 в Британском национальном совете по экономическому развитию в апреле 1963 г., в ходе которых основным аргументом в пользу введения нового налога становится не прямая экономическая целесообразность, а политическое решение об участии в процессе формирования и становления европейского сообщества2. Британская управляющая элита в целом весьма скептически воспринимает экономическую обоснованность НДС для промышленности Соединенного Королевства и в течение 10 лет (1963–1973 гг.) обсуждает решение о его введении, но необходимость участия в рыночной интеграции Европы перевешивает доводы, высказываемые против НДС.
Предложение правительства Швейцарии о введении НДС, внесенное в 1991 г., принимается лишь с третьей попытки.3 В связи с тем, что вопросы введения новых налогов и изменения налоговых ставок в Швейцарии отнесены к компетенции общенародного референдума, введению НДС предшествует его длительное и всестороннее обсуждение избирателями.
Следует упомянуть, что в начале 2000-х гг. западные исследователи предпринимают попытки «эндогенизировать»4 процесс экономического роста. Они утверждают, что «институты имеют значение», а «международные финансовые и экономические механизмы срабатывают контрпродуктивно в отношении развивающихся стран»1. Однако теоретический разворот неолиберальной экономической науки уже не оказывает влияния на правовое регулирование добавленной стоимости в Российской Федерации. В итоге российская модель правового регулирования НДС в течение 25 лет находится в стадии реформирования и, по утверждениям российских авторов2, отличается недостаточной теоретической разработанностью и юридически несовершенна. Многолетние усилия «приспособить» правовой механизм НДС к отечественным социально-экономическим реалиям вызывают постоянные корректирующие дополнения к гл. 21 НК РФ, но не достигают цели достижения границ оптимальности юридического регулирования.
Научный миф об НДС как налоговом инструменте, безусловно способствующем максимизации общего социального благосостояния, практически сразу обнаруживает свою несостоятельность, как только технический скелет налогообложения добавленной стоимости втискивается в матрицу переходной экономики с пороками государственно-правовых институтов.
В реалиях реформируемой экономики правовой механизм НДС начинает воспроизводить разрушительно-деструктивный потенциал. Можно сколько угодно теоретизировать, пытаясь приспособить правовое регулирование налогообложения добавленной стоимости под фискальные приоритеты российской управляющей элиты, проводить многолетние безуспешные натурные эксперименты над собственным производством и экономикой в целом, но истина заключается в том, что правовой механизм НДС – это, прежде всего, эффективный налоговый инструмент социального государства с высокотехнологическим уровнем промышленности. Практика применения НДС в Российской Федерации свидетельствует, что правовое регулирование изъятия добавленной стоимости, действующее в условиях периферийной экономики сырьевой направленности, не учитывает и не воспринимает необходимость перераспределения богатства1, предусмотренную теорией максимизации общей полезности2. Напротив, правовой механизм НДС, погруженный в отечественные реалии, способствует появлению петель обратного влияния, активно расширяющих поляризацию распределенного богатства.
Объективно правовой механизм НДС в развивающейся переходной экономике работает на основе принципа максимизации богатства (wealth maximization)3, который диаметрально отличен от «принципа максимизации общей полезности, существующей в рамках общества»4, положенного в основу функционирования системы НДС развитых экономик социально ориентированных стран Северной Европы и направленного на интересы максимизации общего социального благосостояния.
Юридическое реформирование правового механизма налогообложения добавленной стоимости
Формирующийся потенциал нового социального порядка во многом зависит от справедливости и эффективности налоговой политики, базовые основы которой требуют разрешения проблем, связанных с правовым регулированием налогообложения добавленной стоимости. Указанная логика выделяет узловые противоречия, пронизывающие текст гл. 21 НК РФ, и выдвигает задачи реформирования правового регулирования добавленной стоимости с целью придания правовому механизму НДС качеств, способствующих более справедливому социальному распределению. О настоятельном требовании модернизации правового механизма НДС свидетельствуют обобщенные результаты социологических опросов (приложения 24 и 25), проведенных в 2015–2017 гг. с 412 собственниками, руководителями и ведущими управленцами среднего и малого бизнеса, оценивающими состояние правового регулирования налогообложения добавленной стоимости и высказывающими предложения относительно его изменений, в частности:
о ликвидации необоснованных привилегий ограниченного участия в налогообложении добавленной стоимости;
о снижении ставки НДС до 10–12%;
о расширении круга участников налогообложения добавленной стоимости через наделение финансовых учреждений статусом субъекта налога;
о переходе к межбюджетному перераспределению НДС-платежей на основе расщепления ставки НДС между федеральным и региональным уровнями бюджетов;
о создании выборных совещательных органов из числа плательщиков налога для выражения мнения о наиболее рациональном порядке налогообложения;
о введении общественного контроля за расходованием бюджетных средств.
Предлагаемые меры могут быть сгруппированы и рассмотрены следующим образом.
1. Расширение участия в налогообложении добавленной стоимости через ликвидацию необоснованных привилегий. Законодатель, стремящийся преобразовать налогово-бюджетную систему согласно началам справедливости, должен установить преграды возможностям легкого безналогового обогащения. В этом смысле еще в 1887 г. категорично высказывается А.А. Исаев: «…Должно увеличивать налоги на производство и обращение, которые падают на налогоплательщиков наименее обремененных»1. Данную мысль позднее развивает В.И. Ленин: «Защитники капиталистов обычно указывают на трудность учета больших доходов, – писал он. – Единственная трудность – классовая корысть капиталистов и существование недемократических учреждений в политическом строе буржуазных государств»2. О преференциях власти, извлекаемых в ущерб общему благу, говорит Д. Стиглиц, замечая, что «экономическая элита устанавливает собственные ограничения с выгодой для себя, но в данном случае невозможно говорить ни об эффективности, ни о справедливости такой системы»3.
Очевидно, что в качестве первоочередных мер в данном направлении следует рассматривать ревизию фискальных привилегий иностранного глобального капитала и отечественного финансового капитала, извлекающих сверхдоходы при минимальном налогообложении, а также привилегий других рентоориентированных сегментов народного хозяйства.
В частности, очевидно, что норма НК РФ (пп. 3 п. 3 ст. 149), согласно которой не подлежат налогообложению банковские операции, «в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты», обусловлена интересами финансового капитала, получающего значительные доходы в виде комиссионных вознаграждений от посреднических операций по купле-продаже валюты на межбанковской валютной бирже. При этом важно учитывать, что общеевропейские принципы взимания НДС и порядок, предшествующий принятию указанной нормы, предполагают взимание НДС с суммы комиссии банка при купле-продаже иностранной валюты за счет и по поручению клиентов. Так, Шестая директива Совета ЕС от 17 мая 1977 г. №77/388/EEC «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота – Общая система налога на добавленную стоимость: единообразная база исчисления»1 предусматривает принцип обложения НДС любых операций поставки товаров и услуг, выполняемых за вознаграждение.
Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость» до 1 апреля 1996 г. предусматривает освобождение от налога следующих операций: по выдаче и передаче ссуд; совершаемых по денежным вкладам, расчетным, текущим и другим счетам; связанных с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа (кроме используемых в целях нумизматики); ценных бумаг, за исключением брокерских и иных посреднических услуг.
Судебная практика в отношении налоговых споров по данной тематике отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 ноября 1995 г. № 1573/952. В изложении пп. «е» п. 1 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-I, вступившего в силу с 1 апреля 1996 г., законодатель в целом освобождает банковские операции (кроме инкассации) от налога на добавленную стоимость, не выделяя отдельно вопроса обложения посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты у банков и тем самым оставляя однозначную трактовку такого обложения за пределами нормативного усмотрения.
Безналоговый характер присвоения спекулятивной добавленной стоимости стимулирует сверхдоходы банков и тем самым подвигает их к накоплению валютных средств, всемерному увеличению объемов операций на валютной бирже, игре на разнице обменных курсов и в итоге превращается в дополнительный фактор экономической дестабилизации. Размеры проводимых операций кратно превышают реальные потребности экономики: общий объем торгов в 2015 г. на биржевом валютном рынке составляет 311 трлн руб., в 2016 г. – 339 трлн руб., в 2017 г. – 347 трлн руб.1 В широком смысле валютные спекуляции посредничающих банков являют собой пример отделения капитализма от реальной экономики, когда «капитал стал служить капиталу, а не ценности, а финансовые системы становятся хищниками»2. Переизбыток хищничества, в свою очередь, наносит ущерб самой расхищаемой кредитно-банковской системе. Суммарная «дыра» в балансах 68 банков, которые в 2016 г. лишились лицензии, составляет 560 миллиардов рублей3.
Таким образом, нет никаких правовых препятствий к восстановлению нормативного требования об уплате НДС с выручки от посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты с соответствующей корректировкой пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Если экстраполировать ставку налога Тобина в размере 0,5% оборота проводимых финансовых операций на исключенный в результате предоставления рассматриваемой льготы налог, то с учетом сокращения объемов посреднических валютных операций в связи с данным фискальным ограничением дополнительные сборы от НДС могут находиться в диапазоне 1,3–1,8 трлн руб. или в размере 50–70% от общих поступлений НДС в федеральный бюджет.
Следует также обратить внимание на пп. 12 п.1 ст. 150 НК РФ, предоставляющий освобождение от НДС ввозу морских судов, который введен Федеральным законом от 20 декабря 2005 г. № 168-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с созданием Российского международного реестра судов»1. 10-летний период действия данной фискальной меры позволяет подвести итоги и выявить ее результативность.
По данным ФТС России, общий импорт морских судов в страну в 2005–2015 гг. составляет 7,7 млрд долл. США2. Соответственно, сумма освобождений по НДС исчисляется в размере, примерно равном 1,5 млрд долл. США. За этот же период количество морских судов в Российской Федерации уменьшилось на 22,7% – с 3574 (2005 г.) до 2760 (2015 г.)3. Наиболее красноречивый пример – развал отрасли отечественного судостроения. До введения фискальных преференций в пользу зарубежных компаний она с трудом, но все-таки функционирует. Число построенных крупнотоннажных морских сухогрузных судов в Российской Федерации составляет в 1995 г. – 4; в 2000 г. – 5; в 2001 – 2; в 2002 г. – 7; в 2003 – 3; в 2004 г. – 4; в 2005 г. – 3; в 2006 г. – 5; в 2007 г. – 9; в 2008 г. – 1; в 2009 г. – 1; в 2010 г. – 1; в 2011–2015 гг. – 0. По представленным данным видно, что последними годами строительства судов являются 2006 г. и 2007 г. Последующий выпуск ограничивался рамками двухлетнего срока достройки морских судов, ранее заложенных на судовых верфях. Единичный ввод судов в 2008–2010 гг. завершается фактической ликвидацией этой отрасли.