Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-правовые основы налоговых отношений с участием крупнейших налогоплательщиков 16
1.1. Эволюция правового регулирования налоговых отношений с участием предприятий нефтегазовой отрасли 16
1.2. Особенности налоговых отношений с участием крупнейших налогоплательщиков 36
Глава 2. Правовое регулирование налога на добычу полезных ископаемых 74
2.1. Правовая природа налога на добычу полезных ископаемых 74
2.2. Правовое регулирование элементов налогообложения 87
2.2.1. Субъект, объект, налоговый период, порядок исчисления и уплаты налога 87
2.2.2. Налоговая база .110
2.2.3. Налоговые ставки 130
2.3. Перспективы развития налоговых отношений с участием крупнейших налогоплательщиков нефтегазовой отрасли 159
Заключение 176
Библиографический список
- Эволюция правового регулирования налоговых отношений с участием предприятий нефтегазовой отрасли
- Особенности налоговых отношений с участием крупнейших налогоплательщиков
- Правовое регулирование элементов налогообложения
- Налоговые ставки
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современной экономике одну из ведущих ролей играют предприятия нефтегазовой отрасли, признаваемые в соответствии с законодательством крупнейшими налогоплательщиками (далее — предприятия нефтегазовой отрасли). Зачастую деятельность указанных предприятий осуществляется через цепочку дочерних и зависимых организаций, создаваемых во многих регионах страны.
Все большую роль в экономике государства играют предприятия, деятельность которых связана с добычей полезных ископаемых, в том числе с добычей газа. Как правило, такую деятельность ведут предприятия, которые в соответствии со сформированными законодателем критериями можно отнести к категории крупнейших налогоплательщиков. Однако необходимо отметить, что указанные критерии отнесения таких организаций к категории крупнейших налогоплательщиков достаточно спорны, а также часто подвержены изменениям.
С учетом частого изменения критериев отнесения налогоплательщиков к категории «крупнейший налогоплательщик», а также активного влияния предприятий нефтегазовой отрасли на экономику страны в целом в современном мире все большую актуальность приобретает вопрос поиска методов оптимального налогообложения таких предприятий.
Особого внимания заслуживает специфика нефтегазодобывающих предприятий в системе крупнейших налогоплательщиков. Необходимо отметить, что помимо налогового законодательства регулирование отношений с участием предприятий нефтегазовой отрасли осуществляется с помощью законодательства смежных отраслей права. В том числе нормативно-правовое регулирование указанных отношений основывается на Конституции Российской Федерации1 (далее — Конституция РФ), Гражданском кодексе Российской Федерации2 (далее — ГК РФ), Федеральном законе от 31.03.1999 № 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации»3, устанавливающем основные принципы государственного регулирования и взаимоотношений в сфере газовой отрасли, Законе РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах»4 (далее —
1 См.: СЗ РФ. 2014. № 31. Ст. 4398.
2 См.: Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30.11.1994
№ 51-ФЗ // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301; часть вторая от 26.01.1996 № 14-ФЗ // Там же. 1996.
№ 5. Ст. 410; часть третья от 26.11.2001 № 146-ФЗ // Там же. 2001. № 49. Ст. 4552; часть
четвертая от 18.12.2006 № 230-ФЗ // Там же. 2006. № 52 (Ч. 1). Ст. 5496.
3 См.: СЗ РФ. 1999. № 14. Ст. 1667.
4 См.: Там же. 1995. № 10. Ст. 823.
Закон о недрах), Федеральном законе от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»5, Федеральном законе от 17.08.1995 № 147-ФЗ «О естественных монополиях»6, Федеральном законе от 30.11.1995 № 187-ФЗ «О континентальном шельфе Российской Федерации»7 и других актах законодательства.
Тем не менее стоит отметить, что российское законодательство в настоящий момент требует совершенствования, что будет способствовать оптимальному регулированию деятельности крупнейших налогоплательщиков нефтегазовой отрасли.
В настоящее время «в целях отнесения налогоплательщика к категории крупнейших применяются следующие критерии: показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации; признаки взаимозависимости и влияния налогоплательщика на экономические результаты деятельности взаимозависимых лиц; наличие специального разрешения (лицензии) на право осуществления юридическим лицом конкретного вида деятельности»8.
В то же время существует необходимость в формировании более четких механизмов налогообложения деятельности указанной категории налогоплательщиков, учитывающих всю присущую им специфику. Для поставленных целей необходимо решение двух задач. Во-первых, необходимо сформировать справедливый режим налогообложения, который стимулировал бы развитие всей нефтегазовой отрасли в целом и, как следствие, повлек за собой общее усиление экономики страны. Во-вторых, необходимо, понимая всю важность налоговых доходов в формировании бюджета государства, обеспечить их стабильное поступление.
Налог на добычу полезных ископаемых (далее — НДПИ), уплачиваемый предприятиями нефтегазовой отрасли, является одной из основных составляющих бюджета государства. Таким образом, оптимизация и более грамотное администрирование взимания данного налога очень важны для формирования бюджета государства в частности и его экономики в целом.
В настоящий момент в системе администрирования налогообложения добычи полезных ископаемых, в том числе углеводородов, существуют пробелы, а также неоднозначно трактуемые положения.
5 См.: СЗ РФ. 2011. № 19. Ст. 2716.
6 См.: Там же. 1995. № 34. Ст. 3426.
7 См.: Там же. № 49. Ст. 4694.
8 Приказ ФНС России от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@ (ред. от 20.07.2015) «О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290@» // Экономика и жизнь. 2007. № 23.
В связи с этим в первую очередь стоит отметить необходимость дальнейшего совершенствования, в том числе в теоретическом аспекте, понятия крупнейших налогоплательщиков в целом и крупнейших налогоплательщиков нефтегазовой отрасли в частности. Для указанных целей важно проведение полного и всестороннего анализа сущности крупнейших налогоплательщиков, в том числе путем выделения признаков, характерных для указанных субъектов. Также необходимо разработать новые или усовершенствовать уже сформированные принципы, элементы и механизмы налогообложения крупнейших налогоплательщиков.
Важность и актуальность проведения указанного исследования обусловлена малоизученностью темы налогообложения предприятий нефтегазовой отрасли, признаваемых в соответствии с законодательством крупнейшими налогоплательщиками. Насущная необходимость исследования указанной темы продиктована тем, что, несмотря на наличие обширной правоприменительной практики, в ней имеется большое количество проблем и коллизий.
Степень научной разработанности темы исследования. Отдельные юридические вопросы, касающиеся деятельности крупнейших налогоплательщиков, анализировались в кандидатских диссертациях И. В. Фоновой9 и А. А. Юнак10.
Вопросы правового регулирования НДПИ были предметом рассмотрения кандидатских диссертаций Г. Р. Голованова11, Е. Н. Комис-саровой12.
Отдельные экономические проблемы налогообложения крупнейших налогоплательщиков разбирались в работах А. С. Баландиной,
A. Н. Голоскокова, Л. С. Гринкевич, Т. Ш. Камалиева, А. Н. Козырина,
B. А. Крюкова, В. С. Панчевой, Л. Г. Хазанова, Д. Г. Черника, С. В. Чер-
няковского и др.
Некоторые юридические проблемы налогообложения крупнейших налогоплательщиков рассматривались в работах таких ученых, как Р. Р. Вахитов, Г. Р. Гауф, Е. В. Кудряшова, С. Г. Пепеляев и др.
Исследования отдельных проблем правового регулирования взимания налога на добычу полезных ископаемых присутствуют в трудах
9 См.: Фонова И. В. Налоговое администрирование крупнейших налогоплатель
щиков в Российской Федерации : автореф. дис…. канд. юрид. наук. М., 2008.
10 См.: Юнак А. А. Проблемы правового регулирования налогового контроля
и учета крупнейших налогоплательщиков : автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2009.
См.: Голованов Г. Р. Правовое регулирование налога на добычу полезных ископаемых : автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2009.
12 См.: Комиссарова Е. Н. Финансово-правовые аспекты реализации налоговой политики в нефтяной отрасли России : автореф. дис. … канд. юрид. наук. Тюмень, 2009.
С. А. Боголюбова, Н. В. Герасименко, С. В. Гудкова, Н. В. Данило-
вой, М. А. Моисеенко, А. И. Перчика, М. М. Юмаева, А. А. Ялбулганова.
Однако комплексные исследования юридического аспекта деятельности предприятий нефтегазовой отрасли, признаваемых крупнейшими налогоплательщиками в соответствии с претерпевшим на настоящий момент времени значительные изменения законодательством, не проводились.
Также сейчас отсутствуют исследования, которые посвящены анализу достоинств и недостатков налога на финансовый результат или налога на дополнительный доход, планируемых для введения, в качестве перспективы развития налоговых отношений с участием крупнейших налогоплательщиков нефтегазовой отрасли.
В данной работе впервые комплексно исследуется проблема налогообложения предприятий нефтегазовой отрасли, признаваемых крупнейшими налогоплательщиками. В рамках диссертации проводится анализ существующей на настоящий момент и весьма неоднозначной судебной практики для целей ее адаптации к указанным налоговым правоотношениям. Также предлагается изменение порядка расчета ставки НДПИ в отношении таких полезных ископаемых, как газ горючий природный и газовый конденсат, с помощью введенных ст. 342.2 и ст. 342.4 НК РФ формул, путем переложения указанной функции на налоговые органы. Указанное будет способствовать более грамотному расчету ставки НДПИ и большей дифференциации указанного налога для увеличения поступлений в бюджет страны в целом.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения предприятий нефтегазовой отрасли, признаваемых в соответствии с законодательством крупнейшими налогоплательщиками.
Предмет исследования составляют российское законодательство о налогах и сборах, теоретические положения налогово-правового регулирования деятельности предприятий нефтегазовой отрасли, признаваемых в соответствии с законодательством крупнейшими налогоплательщиками, нормы права, касающиеся порядка начисления НДПИ по отношению к газодобывающим предприятиям, правоприменительная и судебная практика.
Цель диссертационного исследования заключается в формировании теоретических основ правового регулирования налоговых отношений с участием крупнейших налогоплательщиков и выработке с учетом этого практических рекомендаций, направленных на повышение эффективности их функционирования.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие научные задачи:
выявить особенности налоговых отношений с участием крупнейших налогоплательщиков и определить критерии отнесения к категории крупнейших налогоплательщиков;
выявить понятия взаимозависимости, используемые в различных отраслях права, и унифицировать их для отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших;
унифицировать определения полезных ископаемых для использования как в налоговом законодательстве, так и в сфере недропользования;
выявить проблемы, возникающие при налогообложении крупнейших налогоплательщиков нефтегазовой отрасли, и сформулировать предложения, направленные на совершенствование налогового законодательства;
изучить вопрос имплементации как налога на финансовый результат, так и налога на дополнительный доход в качестве или альтернативы, или дополнения к НДПИ в области регулирования налогообложения крупнейших налогоплательщиков нефтегазовой отрасли.
Методологическая основа исследования. Для решения поставленных в исследовании задач были использованы различные методы познания: как общенаучные, так и частнонаучные. Среди примененных автором общенаучных методов были анализ, синтез, дедукция и индукция, наблюдение, сравнение. Проанализировано изменение налогового законодательства, применяющегося в рамках недропользования, отмечены как плюсы, так и минусы произошедших нововведений. Метод синтеза был применен при формировании предложения о введении обобщенного понятия полезного ископаемого, использование которого будет возможно как в налоговой сфере, так и в рамках недропользования. Методы дедукции и индукции были применены для выявления особенностей налоговых отношений с участием крупнейших налогоплательщиков, в том числе путем сравнения способов администрирования указанной категории налогоплательщиков с остальными налогоплательщиками. В рамках использования частнонаучных методов автором были применены логический, статистический, сравнительно-правовой, исторический методы, методы системного анализа и экономического анализа права и др. Логический метод исследования был применен в процессе написания работы в рамках проведенного критического анализа правового регулирования налога на добычу полезных ископаемых. Статистический метод — в рамках анализа поступлений в бюджеты государства для формирования вывода о постоянном росте
роли крупнейших налогоплательщиков нефтегазовой отрасли в формировании бюджета РФ. Сравнительно-правовой метод — в рамках анализа международного опыта введения налога на базе экономического результата взамен ранее действовавшей системы налогообложения на примере налоговых систем Великобритании, Норвегии и Нидерландов. Исторический метод исследования — при изучении возникновения, формирования и развития понятия ренты.
Теоретической основой данного исследования явились труды и выводы по общей теории государства и права таких ученых, как:
A. И. Абрамов, С. С. Алексеев, М. И. Байтин, А. М. Васильев, В. М. Гор-
шенев, В. А. Затонский, В. А. Кулапов, А. В. Малько, Н. И. Матузов,
B. П. Реутов, В. М. Сырых, А. Е. Черданцев, Н. В. Черноголовкин и др.
Также теоретическую основу исследования составили труды таких представителей науки финансового права, как О. В. Болтинова,
A. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева,
М. Ф. Ивлиева, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, С. Г. Пепеляев,
B. В. Попов, Ю. Л. Смирникова, Э. Д. Соколова, Г. П. Толстопятенко,
Н. И. Химичева, и ряда других ученых.
Были проанализированы труды таких представителей науки административного права, как И. Н. Ананов, С. М. Берцинский, B. А. Вла-сов, Ю. М. Козлов, А. П. Коренев, Б. М. Лазарев, А. Е. Лунев, В. М. Мано-хин, Д. М. Овсянко, Г. И. Петров, Л. Л. Попов, Б. В. Россинский, Ю. Н. Старилов, С. С. Студеникин, Ц. А. Ямпольская, и ряда других.
Учтены мнения таких представителей науки экологического права, как С. А. Боголюбов, Н. Н. Веденин, О. Л. Дубовик, Б. В. Еро-феев, и других ученых.
Также в работе использовались труды иностранных ученых: А. Смита, Д. Рикардо, Дж. С. Милля, К. Маркса и др.
Нормативно-правовую основу исследования составляют Конституция РФ, нормы гражданского и налогового законодательства, федеральные законы в сфере недропользования, иные нормативные правовые документы РФ, а также акты органов исполнительной власти разъяснительного характера.
Эмпирическую основу настоящего исследования составляют определения Конституционного Суда РФ, определения Высшего Арбитражного Суда РФ, постановления Пленума и Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, а также решения федеральных арбитражных судов различных округов. В то же время в работе использованы международные и российские государственные стандарты.
Эмпирическая основа диссертационной работы также выражена в непосредственном участии автора с 2011 г. по настоящее время в су-
дебных процессах по исследуемому вопросу в качестве стороны, представляющей интересы предприятия нефтегазовой отрасли, признанного в соответствии с законодательством крупнейшим налогоплательщиком. Предложения, выработанные в процессе подготовки диссертации, были использованы автором в качестве доводов в судебном заседании с последующим доказыванием данной позиции суду.
Научная новизна диссертационной работы заключается в комплексном исследовании правового положения предприятий нефтегазовой отрасли — крупнейших налогоплательщиков. Диссертация расширяет научные представления о правовом регулировании налоговых отношений с участием крупнейших налогоплательщиков, а также особенностях правового регулирования налога на добычу полезных ископаемых.
Работа направлена на совершенствование категориального аппарата финансового права, обоснование авторской концепции налого-во-правового статуса предприятий нефтегазовой отрасли — крупнейших налогоплательщиков, выявление существующих коллизий права, возникающих при налогообложении указанных субъектов, и разработку способов их разрешения.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. Крупнейший налогоплательщик — это одна или несколько организаций или физических лиц, соответствующих не менее чем одному критерию: определенные показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год их бухгалтерской и налоговой отчетности, утверждаемые федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов; признаки взаимозависимости и влияния налогоплательщика на экономические результаты деятельности взаимозависимых лиц; наличие специального разрешения (лицензии) на право осуществления юридическим лицом конкретного вида деятельности, на которые возложена обязанность по уплате налогов. Критерии отнесения субъектов к категории крупнейших налогоплательщиков позволяют уточнить особенности их правового статуса, поскольку указание на возможность отнесения к этой категории как одной, так и нескольких организаций позволяет четко определить, что в вертикально-интегрированных предприятиях нефтегазовой отрасли бремя уплаты НДПИ несет не только та организация, которая непосредственно осуществляет пользование недрами, но и вся группа организаций в целом.
-
Эффективность правового регулирования налоговых отношений с участием крупнейших налогоплательщиков — предприятий нефтегазовой отрасли зависит от выбора конкретных правовых средств, к которым относятся: налоги и неналоговые платежи; конкретный способ администрирования, заключающийся в уведомительном порядке постановки на учет в специально созданных и разграниченных не по территориальному принципу, а по видам основной деятельности межрегиональных и федеральных налоговых инспекциях; специальные лицензии для приобретения статуса пользователей недр (плательщиков НДПИ) для целей разведки и добычи полезных ископаемых или для геологического изучения недр.
-
В целях устранения коллизий права, а также обеспечения принципов прозрачности и ясности законодательства и приведения к единообразию существующей судебной практики предлагается не ограничивать действие института взаимозависимости в рамках ст. 105.1 НК РФ исключительно для целей контроля цены сделки.
-
Межотраслевые связи финансового права на уровне правовых норм проявляются в использовании горно-геологических терминов при характеристике объекта налогообложения. Юридическая интерпретация понятия «полезное ископаемое» в правовом механизме налога на добычу полезных ископаемых необходима в целях стимулирования эффективности производства и, в частности, максимизации извлечения полезных ископаемых из недр. Предложено определить понятие полезного ископаемого как содержащиеся в недрах природные минеральные образования, углеводороды и подземные воды, химический состав и физические свойства которых позволяют использовать их в сфере материального производства и потребления непосредственно или после переработки, в том числе продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству, соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту организации.
-
При определении объекта налогообложения в целях исчисления налоговой базы по НДПИ нередко возникают спорные ситуации между налогоплательщиком и налоговым органом, которые затем разрешаются в судебном порядке. В целях систематизации налогообложения, а также приведения к единообразию существующей судебной практики предлагается для целей определения полезного ископаемого, которое будет облагаться НДПИ, руководствоваться содержанием полученной для разработки конкретного участка недр лицензии. Вместе с тем, в ситуации, когда добыча полезных ископаемых осуществлялась
без лицензии, должен быть применен особый порядок взыскания сумм ущерба за самовольное пользование недрами.
-
Сложность и запутанность применения формул, предусмотренных ст. 342.2 и 342.4 НК РФ, влечет возможность злоупотреблений налогоплательщиками при определении налоговой ставки в сторону ее уменьшения, что может привести к сокращению поступлений в бюджет, а также вызывает увеличение организационных расходов налогоплательщика для расчета НДПИ. Предложено передать функцию по расчету коэффициентов, применяемых в формулах, налоговым органам. Это будет способствовать обеспечению принципа справедливости и соразмерности налогообложения, упрощению налогового администрирования деятельности предприятий нефтегазовой отрасли, признаваемых в соответствии с законодательством крупнейшими налогоплательщиками, а также повышению рентабельности сложных, выработанных и некондиционных месторождений, в целях увеличения поступлений в бюджет государства.
-
Выявлено, что в законодательстве не урегулирован вопрос о налогообложении добычи газовых гидратов. Это влечет отсутствие учета этих полезных ископаемых в целях налогообложения. В рамках систематизации и учета всех видов добываемых полезных ископаемых для обложения НДПИ предлагается внести изменения в абз. 4 подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ, изложив его в следующей редакции: «Газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа; в том числе газовый гидрат из всех видов месторождений».
-
В целях решения проблемы двойного налогообложения природного газа в ситуации применения сайклинг-процессов обоснована необходимость разделять объемы добытого в первый раз газа от газа, добытого повторно. В связи с этим необходимы четкие правовые нормы, регулирующие разделение добытого газа.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что в рамках указанного диссертационного исследования впервые был проведен комплексный анализ правового регулирования налоговых отношений с участием предприятий нефтегазовой отрасли, признаваемых в соответствии с законодательством крупнейшими налогоплательщиками, выделены их сущностные признаки и особенности.
Кроме того, в ходе написания данной работы диссертантом была обоснована необходимость и выработан порядок налогообложения добычи газовых гидратов, а также проанализированы существующие и предложены новые методы, способствующие наибольшей дифференциации НДПИ, в том числе путем расчета ставок налога в соответствии с положениями ст. 342.2 и 342.4 НК РФ налоговым органом.
В рамках исследования впервые дается оценка, проводится комплексное сравнение налога на финансовый результат и налога на дополнительный доход, предлагаемых к применению при добыче углеводородного сырья в качестве альтернативы НДПИ.
Практическая значимость исследования заключается в прикладной направленности предложенных рекомендаций по формированию режима налогообложения предприятий нефтегазовой отрасли, признаваемых в соответствии с законодательством крупнейшими налогоплательщиками, а также в возможности правотворческого и правоприменительного использования данных предложений. Указанные рекомендации могут использовать:
законодательные органы РФ в процессе разработки изменений как НК РФ, так и иных законодательных актов;
правоприменительные органы, в том числе налоговые органы в процессе проведения налоговых проверок предприятий нефтегазовой отрасли, признаваемых в соответствии с законодательством крупнейшими налогоплательщиками, а также суды при рассмотрении споров как между указанными лицами, так и между государством и данными субъектами;
юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в нефтегазовой отрасли.
Кроме того, представляется возможным и целесообразным использование результатов данного исследования при преподавании такой дисциплины, как «Налоговое право», а также в процессе написания различных пособий и рекомендаций в налоговой отрасли права.
Степень достоверности и апробация результатов исследования.
Диссертация подготовлена на кафедре административного и финансового права ВГУЮ (РПА Минюста России), где проведено ее обсуждение и рецензирование. Основные положения и выводы, полученные в результате проведенного исследования, изложены в опубликованных автором восьми научных статьях, семь из которых напечатаны в научных изданиях, рекомендованных ВАК при Минобрнауки России, а также трех научных докладах и сообщениях на всероссийских научных, научно-практических конференциях, семинарах и круглых столах, в том числе на 11-м Ежегодном практическом семинаре «Налоги и ТЭК — 2014» в рамках Международного форума «ПравоТЭК — 2013», Всероссийском ежегодном семинаре-конференции «Налоги и ТЭК — 2015: Налогообложение и бухучет в нефтегазовых компаниях», IV Петербургском международном газовом форуме. Также результаты исследования апробированы в рамках практической деятельности автора.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих пять параграфов и три подпараграфа, заключения и библиографического списка.
Эволюция правового регулирования налоговых отношений с участием предприятий нефтегазовой отрасли
Необходимо отметить, что за последние десять лет налоговое законодательство, а также смежные отрасли права, регулирующие недропользование в России, претерпели значительные изменения. Во-первых, в 1998 г. было введено такое понятие, как «крупнейший налогоплательщик», в том числе было положено начало применению особого порядка администрирования крупнейших налогоплательщиков13.
Во-вторых, в 2001 г. был введен НДПИ (Федеральный закон от 08.08.2001 № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации»14 (далее — Закон № 126-ФЗ)) для упрощения, систематизации и, как результат, увеличения поступлений в бюджет страны от налогового администрирования недропользования.
В-третьих, с 2007 г. в рамках совершенствования налогового администрирования в целом были внесены изменения касательно участников налоговых отношений (Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ (ред. от 08.03.2015) «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской
Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»15).
Также стоит отметить значительные изменения, коснувшиеся порядка лицензирования деятельности в сфере разведки и добычи полезных ископаемых и иные значимые инновации в нефтегазовой отрасли.
Вместе с тем подчеркнем, что указанные изменения способствовали улучшению и систематизации порядка правового регулирования налоговых отношений с участием предприятий нефтегазовой отрасли.
В рамках анализа изменений, коснувшихся правового регулирования налоговых отношений с участием предприятий нефтегазовой отрасли, целесообразно рассмотреть принципы, нормы права, на которых базируется налоговое администрирование их деятельности, а также правовую и экономическую природу взимаемых с указанной категории налогоплательщиков налогов и сборов.
Администрирование деятельности предприятий, являющихся недропользователями, базируется на положениях законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и разработанных ФНС России в их развитие приказах и методических рекомендациях.
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах представляет собой Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ) и принятые в рамках полного соответствия с его основными принципами федеральные законы о налогах и сборах16.
Законодательством о налогах и сборах регулируются властные отношения по вопросам установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, возникающие при осуществлении налогового контроля, обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, привлечении лиц к ответственности за нарушение налогового законодательства. Налоговым кодексом РФ установлена система налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения, в том числе: - указаны виды налогов и сборов, которые подлежат взиманию в Российской Федерации; - выделены основания, в рамках которых возникают, изменяются, прекращаются обязанности по уплате налогов и сборов, а также порядок исполнения этих обязанностей; - регламентированы принципы, которые должны быть соблюдены при установлении, введении в действие и прекращении действия налогов субъектов РФ и местных налогов; - установлены права и обязанности, вмененные налогоплательщикам, налоговым органам и другим участникам отношений и регулируемые законодательством о налогах и сборах; - отмечены возможные формы и методы налогового контроля; - назначена ответственность за совершение налоговых правонарушений; - указан порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах включает в себя законы о налогах субъектов РФ, которые были приняты в соответствии с НК РФ. Стоит отметить, что согласно НК РФ представительные органы муниципальных образований самостоятельно принимают нормативные правовые акты о местных налогах и сборах.
Особенности налоговых отношений с участием крупнейших налогоплательщиков
Когда результаты деятельности организации соответствуют хотя бы одному из вышеперечисленных показателей, указанное предприятие должно быть признано крупнейшим налогоплательщиком.
У крупнейших налогоплательщиков, налоговое администрирование которых осуществляется на региональном уровне, должны выполняться одновременно следующие условия: - суммарный объем полученных доходов (форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» годовой бухгалтерской отчетности) не менее 2 млрд руб. и не более 20 млрд руб.; - среднесписочная численность работников превышает 50 человек; - размер активов составляет не менее 100 млн руб. и не более 20 млрд руб. включительно либо суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов в соответствии с предоставленными данными налоговой отчетности составляет не менее 75 млн руб. и не превышает 1 млрд руб.
Стоит отметить, что такой критерий, как среднесписочная численность работников, а также увеличение нижнего предела существовавшего ранее критерия по суммарному объему полученных доходов до 2 млрд руб. также были введены в соответствии с приказом ФНС России от 19.09.2014 № ММВ-7-2/483@ «О внесении изменений в приказы МНС России и ФНС России».
Более того, целесообразно отметить положения ст. 346.41 НК РФ, которой регламентируется учет налогоплательщиков, являющихся стороной в соглашениях о разделе продукции. Учет налогоплательщиков, являющихся стороной СРП, осуществляется налоговым органом, осуществляющим контроль в месте, где находится участок недр, предоставленный в пользование инвестору. Исключение составляют случаи, когда местом расположения участка недр, который был предоставлен в пользование на условиях СРП, является континентальный шельф РФ и / или исключительная экономическая зона РФ. В таких случаях налогоплательщик должен состоять на учете в том налоговом органе, к которому он относится в рамках своего местонахождения.
При этом стоит отметить, что планировать и организовывать налоговый контроль за деятельностью крупнейших налогоплательщиков должна та межрегиональная (межрайонная) инспекция ФНС России, в которой ведется учет деятельности этого налогоплательщика69.
На основании анализа организационной структуры компаний, признаваемых крупнейшими налогоплательщиками, представляется целесообразным их разделение на следующие группы: - группы организаций, сформированных в соответствии с принципом вертикальной интеграции, при наличии существования между компаниями материнско-дочерних отношений. - группа компаний горизонтальной интеграции в случае наличия равноправных организаций, которые направляются единым органом.
По мнению некоторых ученых, например С. М. Меньшикова, в вертикально интегрированных структурах необходимо говорить о наличии ренты не у одного недропользователя, а у всего холдинга70.
Учитывая вышесказанное, целесообразно отметить важность четкого и учитывающего многие аспекты определения взаимозависимости между лицами для целей отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших.
В соответствии с положениями ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество должно быть признано дочерним в нескольких случаях. Например, когда у другого хозяйственного общества или товарищества существует возможность определения решений, принимаемых обществом, в уставном капитале которого у хозяйственного общества или товарищества есть преобладающее участие либо заключен соответствующий договор. Согласно положениям Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»71, регулирующего деятельность акционерных обществ (далее — АО), общество, признаваемое дочерним, не должно являться ответчиком по долгам, относящимся к основному обществу (товариществу). Основное общество (товарищество) имеет возможность давать дочернему обществу обязательные для него указания. В связи с изложенным основное общество несет солидарную ответственность с дочерним обществом по сделкам, которые были заключены последним во исполнение таких указаний. Кроме того, стоит отметить субсидарную ответственность дочернего и основного обществ по долгам дочернего общества. Основанием возникновения такой ответственности является вина основного общества (товарищества) за несостоятельность (банкротство) дочернего общества.
Согласно положениям ст. 106 ГК РФ хозяйственное общество может быть признано зависимым при наличии в собственности у другого (преобладающего, участвующего) общества: в случае с АО — 20z% или более голосующих акций; а применительно к обществу с ограниченной ответственностью (далее — ООО) — 20 % в уставном капитале.
В случае, когда хозяйственное общество приобретает 20 % и более голосующих акций АО или 20я% в уставном капитале ООО, у него возникает обязанность незамедлительного опубликования указанной информации в порядке, который предусмотрен законодательством, регулирующим деятельность хозяйственных обществ. Важно отметить, что в соответствии с Указом Президента РФ, касавшимся промышленной политики при приватизации государственных предприятий, являлось обязательным создание холдингов, а также их дочерних компаний в форме АО открытого типа. При этом необходимо отметить возможность возникновения ситуации, при которой холдинговое предприятие будет дочерней компанией другой организации
Правовое регулирование элементов налогообложения
«Масштаб налога как элемент налога необходим для определения налогооблагаемой базы и представляет собой определенную физическую характеристику или параметр измерения объекта налога (например, мощность автомобиля и др.); - единица налога также необходима для установления налоговой базы, и данный элемент тесно связан с масштабом налога. Единицей налога следует считать условную единицу принятого масштаба, используемую для количественного выражения налогооблагаемой базы [например, при выборе в качестве масштаба для исчисления таможенной пошлины мощности автомобиля единицей налогообложения может являться лошадиная сила, при выборе для исчисления акцизов в качестве масштаба объема бензина единицей будет являться один литр (в других странах — галлон, баррель и т.д.)]…»131 В качестве единицы обложения, в частности при уплате НДПИ, может выступать количество природного газа, который был добыт.
По мнению В. Г. Панскова, «под налоговым окладом должна подразумеваться сумма налога, которую налогоплательщик выплачивает в рамках одного объекта налогообложения»132. Объектом НДПИ являются добытые полезные ископаемые. Указанное понятие закреплено в гл. 26 НК РФ. Вместе с тем, по мнению многих ученых практиков, использовать дефиницию НК РФ в целях недропользования невозможно133. В целях налогообложения термин «полезное ископаемое» имеет абсолютно иное значение, нежели термин, используемый в целях недропользования. Для налогообложения полезное ископаемое — это продукция. При этом необходимо отметить, что юридическое закрепление термина, используемого при исследовании, изучении и разведке недр, отсутствует. Таким образом, логично использовать естественно-научное определение: полезные . ископаемые — природные скопления минералов в земной коре, которые могут быть использованы в народном хозяйстве134.
Кроме того, стоит отметить, что, по мнению А. И. Перчика, роль интерпретации горно-геологических терминов в налоговом праве очень высока. Использование горно-геологических терминов в законодательных актах без их юридической интерпретации при характеристике объекта налогообложения приводит к нарушению основного принципа налогового права — стимулированию эффективности производства, в частности максимизации извлечения из недр полезных ископаемых135.
В качестве примера, показывающего важность роли терминов и их правильной интерпретации, можно привести ситуацию с газовым конденсатом. До 2006 г. газовый конденсат из газоконденсатных и нефтегазоконденсатных месторождений облагался НДПИ по разным ставкам. Такой подход подтвердил один окружной арбитражный суд. Только через три года законодатель понял, что это один и тот же продукт налогообложения. И его стали облагать налогом на добычу по единым ставкам.
Исходя из вышесказанного, предлагается унифицировать понятие «полезное ископаемое» для возможности его последующего использования и в целях налогообложения, и для изучения и разведки недр, а также внести соответствующие поправки в п. 1 ст. 337 НК РФ. Предлагается следующее определение указанного термина: «Полезное ископаемое — это содержащиеся в недрах природные минеральные образования, углеводороды и подземные воды, химический состав и физические свойства которых позволяют использовать их в сфере материального производства и потребления непосредственно или после переработки, в том числе продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту организации». Необходимо отметить внесение в 2004 г. весьма важных изменений в положения гл. 26 НК РФ, касающихся нефтегазовой отрасли. В их числе был отказ законодателя от перечисления видов месторождений. Вместо этого в законодательстве появилось понятие «всех видов месторождений углеводородного сырья»136. Данные поправки послужили для устранения целого ряда коллизий, существовавших с момента введения гл. 26 НК РФ.
В рамках изначальной редакции гл. 26 НК РФ законодателем была использована весьма сложная юридическая техника при определении полезного ископаемого. Было закреплено разделение всех полезных ископаемых на группы, а также последующее разделение отдельных групп на подгруппы. В группу «углеводородное сырье», например, были включены четыре подгруппы. В указанной ситуации законодатель учитывал для целей определения полезного ископаемого: - добычу нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, а также добычу газового конденсата, содержащегося в нефтегазоконденсатном месторождении; - добычу газового конденсата, содержащегося в газоконденсатном месторождении, который прошел такие операции, как сепарация, обезвоживание, а также из которого были отделены легкие фракции и прочие примеси; - газ горючий природный, который содержался и был добыт на газовых и газоконденсатных месторождениях; - газ горючий природный, содержащийся в нефтяном, газонефтяном, газоконденсатнонефтяном, нефтегазовом, нефтегазоконденсатном месторождениях, добываемый с помощью нефтяных скважин.
Налоговые ставки
Кроме того, налог на финансовый результат так же, как и НДПИ, нельзя считать универсальным налогом, он не может быть автоматически применен по отношению ко всем месторождениям. Что, безусловно, является одним из основных недостатков указанного налога.
Например, на месторождения, которым предоставлены налоговые льготы, а также на выработанные месторождения, которые пользуются понижающими коэффициентами для НДПИ, предлагаемый режим наложит более высокую налоговую нагрузку. И, соответственно, положительных изменений для разработки указанных месторождений не последует.
Помимо указанного, спорными являются положения понятия «аплифт», под которым следует понимать возможность с повышающими коэффициентами списывать расходы капитального характера. В настоящий момент существует необходимость выработки консолидированного решения касательно необходимости введения аплифта, а также размера его ставки и периода ввода. Вместе с тем основными сложностями и, как следствие, недостатками предлагаемого для введения НФР являются необходимость выработки общих принципов отбора тех месторождений, на которых будет проводиться указанный проект, а также проведение анализа влияния налога на бюджетную систему в целом.
В рамках анализа перспектив введения НФР были сделаны следующие расчеты. Предполагается, что при переходе на налогообложение финансового результата рост объемов добычи нефти за счет разработки более сложных месторождений или их участков увеличится до 80 %, рост бюджетных поступлений от выплаты налогов — до 70 %, дополнительные инвестиции нефтяных компаний — до 200 %269.
Действующая система налогообложения была разработана в начале 2000 г. На тот период у государственных органов отсутствовал опыт администрирования налогообложения добычи природных ресурсов, и была необходимость в простом . механизме изъятия доходов от добычи углеводородного сырья. Впоследствии предполагалось ввести механизм налогообложения, который был бы ориентирован на финансовую составляющую, но в связи с ростом цен на нефть такая замена была признана неактуальной как с точки зрения бюджета, так и с точки зрения добывающих компаний. В настоящий момент ситуация изменилась: администрирование налогов ушло далеко вперед, тем более что НДПИ давно перестал быть единым налоговым режимом — есть изъятия по трудноизвлекаемым запасам, есть различные льготы. Многие ученые, а также руководящие лица предприятий нефтегазовой отрасли считают, что с введением нового налога, как завязанного на финансовый результат, так и учитывающего дополнительный доход, у компаний появится стимул и возможность разрабатывать новые месторождения, которые станут объектами налоговых сборов.
В рамках расчета перспектив введения НФР предполагается, что прирост добычи нефти по 12 пилотным проектам при НФР к 2020 г. составит 12 961 тыс. т, при действующей налоговой системе 8 060 тыс. т. К 2025 г. прирост добычи нефти при НФР составит 14 924 тыс. т, а при действующей налоговой системе — 7 430 тыс. т.
Более того, прирост налоговых поступлений при НФР к 2020 г. составит 165 009 млн руб., при действующей налоговой системе — 119 182 млн руб. К 2025 г. указанные показатели при НФР возрастут до 198 770 млн руб., при действующей налоговой системе — 113 499 млн руб.270
Таким образом, если указанные расчеты абсолютно верны и учитывают все существенные факторы, то можно сделать вывод о том, что переход на данную систему налогообложения позволит достигнуть роста объемов добычи нефти за счет разработки более сложных месторождений или участков месторождений до 50 %, роста налоговых доходов от поступлений налога — до 45 %.
Необходимо отметить, что уплачиваемая в настоящий момент нефтяными и газовыми компаниями экспортная пошлина препятствует инвестированию в добычу трудноизвлекаемых ресурсов, шельфа и в разработку месторождений с отсутствующей инфраструктурой. В случае перехода на НФР планируется обложение налогом не самого полезного ископаемого в момент его добычи, как сейчас, а накопленной за время разработки месторождения прибыли, понимаемой как разница между доходами и расходами за весь срок освоения участка.
Касательно налоговой ставки НФР целесообразно отметить, что в текущей редакции законопроекта предлагается установление фиксированной ставки в размере 60 % в отношении прибыли, полученной от реализации нефти и залегающих совместно с нефтью полезных ископаемых, добываемых на участках недр, включенных в перечень пилотных проектов. При этом налог на прибыль от реализации добытой нефти подлежит зачислению по ставке 48 % в доход федерального бюджета и по ставке 12 % — в доходы бюджетов субъектов РФ.
Таким образом, прибыль, полученная от реализации нефти, добытой на участках недр, включенных в перечень пилотных проектов, будет облагаться налогом на прибыль от реализации добытой нефти по ставке 60 % и налогом на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ по ставке 20 %. Соответственно, указанная прибыль будет облагаться налогом на прибыль по общей ставке 80 %.
Кроме того, неоднозначно то обстоятельство, что компаниям предлагается право отказаться от применения НФР на конкретных месторождениях через десять лет после его введения по заявительному принципу. Этот вариант несет минусы для бюджета, так как в этом случае НФР может восприниматься как инструмент налоговой оптимизации.
По мнению аналитиков, введение указанного налога позволит предприятиям нефтяной отрасли осуществлять разработку не самых выгодных месторождений, что потенциально впоследствии увеличит поступления в бюджет РФ. Однако существует риск резкого уменьшения поступлений в бюджет от компаний — налогоплательщиков нефтяного сектора в ближайшие годы.