Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая характеристика налогового права в Российской Федерации и Республике Корея 14
1. Понятие и признаки налога в Российской Федерации и Республике Корея 14
2. Элементы юридического состава налога в Российской Федерации и Республике Корея 26
3. Принципы налогообложения в Российской Федерации и Республике Корея 40
4. Источники налогового права в Российской Федерации и Республике Корея 51
Глава 2. Особенности правового положения юридических лиц в налоговых правоотношениях в Российской Федерации и Республике Корея 67
1. Общая характеристика налогообложения юридических лиц и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации и Республике Корея 67
2. Налоги, уплачиваемые юридическими лицами в Российской Федерации 101
3. Особенности налогообложения юридических лиц в Республике Корея 134
Заключение 167
Список использованных источников 178
- Элементы юридического состава налога в Российской Федерации и Республике Корея
- Источники налогового права в Российской Федерации и Республике Корея
- Общая характеристика налогообложения юридических лиц и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации и Республике Корея
- Особенности налогообложения юридических лиц в Республике Корея
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Налоговые поступления являются
основным источником доходов бюджета государства. Поэтому
совершенствование правового регулирования в данной области общественных отношений во многом способствует увеличению собираемости налогов, регулярности денежных поступлений в бюджет, что, в свою очередь, создает большие возможности для финансирования социальной сферы государства. Кроме того, изучение опыта зарубежных стран в разработке и применении налогового законодательства позволяет выявить эффективно работающие нормы и имплементировать их в соответствующие российские законы.
Налоги тесно связаны с возникновением государства и осуществлением
его функций. На протяжении длительного периода времени, начиная с момента
возникновения государства и в процессе его развития, уполномоченными
государственными органами осуществляются сбор налогов, совершенствование
механизмов их взимания, уплаты, расчета и контроля за производством
указанных процедур. Логично выстроенная налоговая система обеспечивает
государство не только финансовыми ресурсами, но и побуждает
налогоплательщиков к созданию новых источников доходов, привлечению дополнительных средств в бюджет, а также стимулирует добросовестное осуществление своих обязанностей перед государством.
В настоящее время налоговые вопросы затрагивают не только экономические, но и социально-политические проблемы, для решения которых необходимо проводить своевременные налоговые реформы, направленные на улучшение социальной политики государства, положения граждан и организаций, приведение налоговой нагрузки к наиболее сбалансированным показателям, не обременяющим чрезмерно какую-либо группу населения.
Налоговая система строится и функционирует на определенных принципах, которые должны неукоснительно соблюдаться как публичной
властью, так и налогоплательщиками. Без подчинения всей системы таким принципам невозможно поддерживать установленный государственный порядок, обеспечивать бесперебойное поступление налогов в бюджет как федерального, регионального, так и местного уровней.
В современном мире увеличивается число организаций, ведущих хозяйственную и предпринимательскую деятельность не только в государстве своего происхождения, но и на территории иностранных государств. Повышение активности предпринимательской деятельности в иностранных государствах выступает главным фактором наращивания национального богатства и увеличения объема налоговых поступлений, в связи с чем она находит особую поддержку со стороны государственной власти. В частности, таким организациям государство достаточно часто предоставляет налоговые льготы, а также дополнительные возможности для экспорта и импорта.
На сегодняшний день экономические отношения Российской Федерации и Республики Корея активно развиваются, в связи с чем возрастает число корейских и российских организаций, занимающихся предпринимательской деятельностью на территории как Российской Федерации, так и Республики Корея. При этом они нередко сталкиваются со сложностями при решении проблем, связанных с правовым регулированием налогообложения, включая вопросы избежания двойного налогообложения и различий налоговых систем двух государств.
Сравнительный анализ моделей правового регулирования
налогообложения юридических лиц двух стран позволяет выявить как общие черты сопоставляемых налоговых систем, так и специфические особенности каждой из них.
Степень научной разработанности темы. На сегодняшний день налоговое право Российской Федерации и соответствующая отрасль права Республики Корея являются предметом изучения большого количества ученых-юристов. Например, среди российских исследователей, внесших весомый вклад
в разработку проблем теории и практики налогообложения, можно отметить Н.М. Артемова, Е.М. Ашмарину, А.Р. Батяеву, Д.В. Винницкого, А.В. Дёмина, А.А. Исаева, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, О.А. Ногину, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петрову, П.Ю. Смирнова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичеву, С.Д. Цыпкина, А.А. Шахмаметьева, Н.А. Шевелеву, Р.А. Шепенко, Д.М. Щекина и др. Среди ученых Республики Корея следует выделить Ли Чанг Хи, Им Санг Ёп, Джонг Джонг Ун.
Тем не менее, несмотря на высокий уровень научной проработки проблем налогового права в каждом конкретном государстве, исследований, содержащих обстоятельный сравнительный анализ систем налогового законодательства Российской Федерации и Республики Корея, не существует. В этой связи проблематика сходства и различий механизмов налогообложения в Российской Федерации и Республике Корея, а в особенности налогообложения юридических лиц, представляется неразработанной. Указанные и некоторые другие факторы также обсуловливают необходимость и актуальность проведения настоящего научного исследования.
Объект исследования составляют общественные отношения,
складывающиеся в сфере налогообложения деятельности юридических лиц на территории Российской Федерации и Республики Корея.
Предметом исследования являются нормативные правовые акты, регламентирующие общественные отношения в области налогообложения, материалы правоприменительной, в том числе судебной, практики, а также научные труды по разрабатываемой проблематике.
Цель и задачи. Цель диссертации заключается в выработке научно-обоснованных положений, отражающих общее и особенное в правовом регулировании налогообложения юридических лиц Российской Федерации и Республики Корея, разработке на их основе предложений по совершенствованию налогового законодательства в обоих государствах, включая взаимную
имплементацию норм налогового права для обеспечения прав и интересов субъектов налоговых правоотношений.
Для достижения поставленной цели предполагается решить следующие исследовательские задачи:
проанализировать понятие налога, его признаки, а также элементы юридического состава налога в Российской Федерации и Республике Корея;
определить основные принципы налогообложения и их практическое применение;
- рассмотреть основные источники налогового права в Российской
Федерации и Республике Корея;
- проанализировать существующие меры юридической ответственности
за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации и
Республике Корея;
- выявить и исследовать основные достоинства и недостатки
существующих в Российской Федерации и Республике Корея систем
налогообложения;
- определить виды налогообложения юридических лиц в Российской
Федерации и Республике Корея;
- на основе полученных результатов разработать научно-обоснованные
предложения и рекомендации по совершенствованию правового регулирования
налогообложения юридических лиц в Российской Федерации и Республике
Корея.
Теоретической и методологической основой исследования послужили научные положения, касающиеся налогообложения юридических лиц, изложенные в работах российских и корейских ученых-правоведов, в частности в области финансового и налогового права, а также экономистов, посвященные актуальным проблемам налогообложения юридических лиц.
Методология исследования включает общенаучные методы познания: анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия и экстраполяция. В ходе
написания работы применялись частнонаучные методы познания: формально-юридический, структурно-функциональный, историко-правовой и другие. Кроме того, с помощью метода сравнительного правоведения был осуществлен сравнительный анализ налогообложения юридических лиц в Российской Федерации и Республике Корея, а также анализ действующих налоговых законодательных и иных нормативных актов указанных стран.
В основу настоящего исследования положены труды российских авторов, внесших большой вклад в науку не только налогового, но и финансового права. К ним относятся работы Н.М. Артемова, С.В. Барулина, А.Р. Батяевой, О.В. Болтиновой, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, О.Н. Горбуновой, А.В. Демина, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, В.А. Мачехина, С.Г. Пепеляева, В.М. Пушкаревой, Е.А. Ровинского, М.В. Романовского, Г.П. Толстопятенко, В.М. Федосова, Н.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина, Д.Г. Черника, Р.А. Шепенко, А.А. Шахмаметьева, В.М. Шумилова, Д.М. Щекина, Т.Ф. Юткиной и других ученых.
Также были использованы труды корейских специалистов в области налогового права и налогообложения юридических лиц: Джонг Джонг Ун, Им Санг Ёп, Канг Сок Гю, Ким Су Дал, Ким Ван Сок, Ли Енг Ву, Ли Енг Хо, Ли Донг Сик, Ли Джун Вонг, Лим Сынг Сун, Ли Чанг Хи, Со Хи Ел, Сонг Енг Вун, Хванг Нам Сок и других.
Нормативную базу исследования составили международные правовые акты, в том числе двусторонние договоры между Российской Федерации и Республикой Корея (например, Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Корея «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»), Конституция Российской Федерации и Конституция Республики Корея, законодательные акты Российской Федерации и Республики Корея по вопросам налогообложения юридических лиц, теоретические, практические и статистические материалы органов
государственной власти и органов местного самоуправления Российской Федерации и Республики Корея.
Эмпирическая база исследования представлена материалами судебной практики в сфере налогообложения юридических лиц, статистическими данными по взимаемым и уплачиваемым налогам и сборам в Российской Федерации и Республике Корея, а также отчеты, доклады и справочные материалы налоговых органов, содержащие информацию о практических аспектах и проблемах применения налоговых актов, в том числе ресурсы официальных Интернет-порталов по вопросам налогообложения юридических лиц двух стран.
Научная новизна исследования заключается в том, что диссертация является одной из первых работ, в которой исследованы особенности налогообложения юридических лиц в Республике Корея, а также проведен сравнительный анализ налоговых систем Российской Федерации и Республики Корея, что позволило выявить схожие и специфические черты соответствующего правового регулирования в двух странах, а также выявить проблемы в существующих подходах к налогообложению и предложить конкретные меры по их решению.
Научная новизна исследования содержится также в положениях, выносимых на защиту.
1. Статья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает обязанность граждан платить законно установленные налоги и сборы. Налог является индивидуально безвозмездным, то есть не предусматривает встречных обязательств государства в отношении налогоплательщика. Однако налоги взимаются государством в целях обеспечения деятельности государственных и муниципальных образований, что характеризуется как некая возмездность. Исходя из этого в статье 8 Налогового кодекса РФ содержится соответствующее определение понятия налога.
В то же время в отличие от термина «взимание», носящего исключительно принудительный характер, понятие «производимый» имеет двойственный характер – принудительный и добровольный.
В связи с этим представляется более точным, с точки зрения правовой
природы налога, определить его как обязательный, индивидуально
безвозмездный платеж, производимый организациями и физическими лицами в
форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности,
хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
2. В законах Республики Корея «О национальных налогах» и «О местных налогах» не содержится легального определения понятия налога. Такой пробел является весьма существенным. В этой связи предлагается неофициальное толкование данного определения, содержащееся в налоговой энциклопедии Национальной налоговой службы, закрепить законодательно, сформулировав его следующим образом: «Под налогом понимается обязательный и законно установленный платеж, производимый налогоплательщиками в целях финансового обеспечения деятельности государства, увеличения доходов и для покрытия его расходов».
3. В налоговом праве Республики Корея отсутствует законодательное
закрепление условий взимания денежных средств государством. Используя опыт
законодательства Российской Федерации, содержащего отдельную статью в
Налоговом кодексе РФ об общих условиях установления налогов и сборов,
рекомендуется внести аналогичные изменения в налоговое законодательство
Республики Корея, что будет способствовать совершенствованию
правоприменительной практики, защите интересов налогоплательщиков и
государства.
4. Законодательство о налогах является основным источником налогового
права в Республике Корея. Одним из важнейших принципов является «один вид
налога - один закон», в соответствии с которым для каждого вида налога принят специальный закон. Однако одновременно с достоинством это можно считать существенным недостатком, поскольку процесс внесения поправок в каждый закон занимает длительное время, а отслеживание необходимых изменений затруднено. В целях улучшения понимания и устранения разногласий в трактовке положений налогового законодательства Республики Корея предлагается сформировать единый свод законов, аналогичный Налоговому кодексу Российской Федерации.
5. В обоих государствах дискуссионным остается вопрос о месте решений
судов высшей инстанции в ряду источников налогового права. Ряд
исследователей относит решения Конституционного Суда Российской
Федерации, а также прецеденты Верховного Суда Республики Корея к
источникам налогового права наравне с законодательными актами. Такая
позиция обосновывается особым влиянием соответствующих судебных решений
на толкование и применение налогового законодательства. Тем не менее
существует и противоположная точка зрения, в соответствии с которой
нормативная сила судебных актов не имеет законодательного закрепления. По
результатам проведенного исследования рекомендуется признавать акты
судебной власти лишь вспомогательными источниками, способствующими
толкованию и правоприменению, но не создающими нормы права как таковые.
6. В налоговом праве Республики Корея существует принцип Natur der
Sache, применяемый судом при неясности законов. Однако в юридической науке
остается спорным вопрос о том, считать ли данный принцип источником права,
поскольку в налоговом законодательстве Республики Корея отсутствует его
легальное определение. В этой связи автором дается определение данного
принципа следующим образом: «Natur der Sache» (в переводе «природа вещей»
или «сущность вещей») является составляющей принципа добросовестности,
который основан на социальной мудрости, доброжелательности и соблюдении
общественного порядка, и который может применяться для устранения неясности законов».
7. Особого внимания заслуживает такой существующий в Республике
Корея орган, как специализированный суд по налоговым преступлениям, т.е.
Налоговый Трибунал. Данный подход с выделением особого института для
решения конкретных задач правосудия представляется прогрессивным, что
обосновывается автором в диссертации. В связи с этим предлагается
использовать в Российской Федерации опыт деятельности корейского суда по
налоговым правонарушениям, что, по мнению соискателя, будет способствовать
эффективному и всестороннему рассмотрению данной категории дел и
привлечению виновных к ответственности.
8. Сопоставление специальных налоговых режимов, отражающих
особенности взаимоотношений государства с определенными группами
налогоплательщиков, позволяет сделать вывод о том, что такие режимы могут
быть достаточно выгодными для организации или индивидуального
предпринимателя, в частности за счет того, что они предусматривают замену
нескольких налогов на один. Кроме того, применение специального режима
отражает особенность ведения бизнеса конкретным субъектом
предпринимательской деятельности. В настоящем исследовании подчеркивается
различие в законодательстве двух государств в данной сфере. Так, в Российской
Федерации существует несколько специальных налоговых режимов
(упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход,
режим для сельскохозяйственных производителей и режим, применяемый по
концессионным соглашениям). В Республике Корея как таковых специальных
режимов не существует, а налогоплательщики пользуются развернутой системой
льгот. В определенный период в Республике Корея предпринимались попытки
ввести специальные режимы, но до конца они доведены не были. В этой связи
использование опыта Российской Федерации в данном вопросе было бы весьма
полезным и способствовало бы улучшению системы налоговых правоотношений в Республике Корея.
9. В отличие от российского законодательства, где в статье 106
Налогового кодекса РФ содержится легальное определение налогового
правонарушения, в корейском налоговом законодательстве такое понятие
отсутствует. При этом в Республике Корея существует специализированный
закон о налоговых правонарушениях. В этой связи автором аргументируется
целесообразность внесения соответствующего определения в законодательство
Республики Корея: «Налоговое правонарушение - виновно совершенное
противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние
(действие или бездействие) субъектов налоговых правоотношений, за которое
налоговым законодательством Республики Корея установлена
ответственность».
10. В налоговом праве Республики Корея выделяются такие категории,
как «налоговая экономия» и «налоговая оптимизация», направленные на
уменьшение налогового бремени, снижение уплачиваемых сумм налогов и
повышение собственных доходов. Названные категории, являющиеся
легальными, используются налогоплательщиками в рамках законно
установленных способов и отличаются от уклонения от уплаты налогов, что
является одним из видов правонарушений.
Теоретическая и практическая значимость исследования
определяется направленностью работы на решение актуальных вопросов
регулирования особенностей налогообложения юридических лиц и
предпринимательской деятельности в Российской Федерации и Республике Корея, в повышении эффективности такого налогообложения и привлечении иностранных инвестиций, а также использовании выводов и предложений, обоснованных в работе, в процессе дальнейшего совершенствования налогообложения юридических лиц и предпринимательской деятельности. В частности, выводы и предложения, полученные в результате проведенного
исследования, могут быть использованы в нормотворческой деятельности по совершенствованию налогового законодательства, а также при теоретическом обоснования новых научных подходов в этой области общественных отношений.
Содержащиеся в работе предложения, рекомендации и выводы могут быть использованы в практической деятельности участников налоговых правоотношений, учтены в дальнейших научных исследованиях по схожей проблематике, а также использоваться в учебном процессе при изучении налогового права России и зарубежных стран.
Апробация результатов. Диссертация выполнена и обсуждена на кафедре финансового права Московского государственного юридического университета имени О.Е.Кутафина (МГЮА).
Основные положения и выводы диссертации опубликованы в шести статьях, четыре из которых - в изданиях, рекомендованных Высшей Аттестационной Комиссией при Министерстве образования и науки Российской Федерации для публикации основных результатов диссертационных исследований на соискание ученой степени кандидата юридических наук, а также обсуждались на круглых столах, студенческой конференции «Традиции и новации в системе российского права», состоявшейся в апреле 2016 года в Московском государственном юридическом университете имени О.Е. Кутафина (МГЮА).
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих семь параграфов, заключения и списка использованных источников.
Элементы юридического состава налога в Российской Федерации и Республике Корея
Поскольку налоговые правоотношения предполагают принцип определенности, для его реализации, по мнению А.Смита23, размер, способ и сроки уплаты налогов должны быть четко установлены и известны налогоплательщику. Соответственно, в теории налогового права разработана концепция элементного состава закона о налоге для налогоплательщиков в целях соблюдения налогового законодательства и прав как налогоплательщиков, так и государства.
В ст. 57 Конституции РФ24 говорится, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Помимо этого, в п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ 25 закреплено, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения». А в соответствии с пп. 1,2 ст. 17 Налогового кодекса РФ налог считается установленным в случае, когда в законодательстве определены следующие элементы налогообложения:
1) налогоплательщики (физическое или юридическое лицо);
2) объект налогообложения (имущество, доход, товар, наследство, подлежащие обложению);
3) налоговая база;
4) налоговый период;
5) налоговая ставка (величина налога с единицы объекта налога);
6) порядок исчисления налога;
7) порядок и сроки уплаты налога;
8) налоговые льготы (полное или частичное освобождение плательщика от налога), которые носят факультативный характер.
Следует подчеркнуть, что при отсутствии хотя бы одного из перечисленных обязательных элементов налога, он не может считаться установленным и в таком случае не возникает обязанности его уплаты. Конституционный Суд РФ, разъясняя содержание ст. 57 Конституции РФ, отметил, что «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства»26.
В свою очередь, в ст.38 Конституции Республики Корея27 говорится, что «все без исключения граждане обязаны платить налоги согласно условиям, предписанным законодательством». Для того, чтобы государство при наступлении определенных условий взимало денежные средства, необходимо законодательно установить такие основные условия, как: «с кого», «когда» и «каким образом» взимаются денежные средства. Отсутствие четкого указания на данные признаки в праве Республики Корея бесспорно является существенным пробелом законодательства.
В отличие от Российской Федерации, где в ст. 17 Налогового кодекса РФ перечисляются элементы налогообложения, в Республике Корея элементы налогообложения не выделены в отдельной статье, а содержатся в разных статьях, что вызывает сложность при определении их как обязательных условий, поскольку для формирования элементов налогообложения нужно тщательно изучить каждую статью и правильно ее истолковать. Для облегчения определения элемента налогообложения, в юридической литературе выделяются четыре элемента юридического состава налога:
1) налогоплательщики;
2) объект налогообложения;
3) налоговая ставка;
4) налоговая база. Логичным и удобным для налогоплательщиков представляется включение в закон отдельной статьи, в которой перечислялись бы элементы налогообложения и указывалось, что налог считается установленным лишь при наличии в законе названных элементов.
Во многих государствах текст законов написан сложным языком, используются специальные, непонятные налогоплательщикам термины. Многие граждане, не имеющие юридического образования, часто сталкиваются с такими сложностями, что неизбежно приводит к нарушениям законодательства. Отметим, что налоговое право со своей спецификой многими учеными признается самым сложным среди иных отраслей и даже многие специалисты в этой области сталкиваются с трудностями в его понимании и толковании. Четкое определение элементов налогообложения в статье закона, облегчит понимание гражданами того, когда у них возникает налоговая обязанность.
Рассмотрим основные элементы налога и их понимание в Российской Федерации и Республике Корея:
1) Налогоплательщики (субъекты налога). Под субъектом налогообложения понимается лицо, на котором лежит обязанность уплатить налог собственными средствами28. Субъектом является налогоплательщик и плательщик сборов. В Российской Федерации к их числу относят юридические и физические лица, на которых в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ возлагается нормативно установленная обязанность уплачивать налоги и(или) сборы29.
Несмотря на отсутствие единого терминологического определения налогоплательщика в законодательстве Республики Корея, в каждом специальном законе о виде налога приводится перечень обязанных уплачивать его субъектов. Согласно пп. 9 ч. 1 ст. 2 основного закона Республики Корея «О национальных налогах»30 и пп. 11 ч. 1 ст. 2 основного закона Республики Корея «О местных налогах» 31 под «налоговым должником» (на кор.у-АЦ І " ) понимаются организации и физические лица, на которых в соответствии с законами Республики Корея возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги. Кроме того, в Республике Корея существует особый институт «налоговый агент по удержанию подоходного налога из зарплаты (далее - налоговый агент (на кор.! } 1 1 ) 32 , который также включается в понятие налогоплательщика. Под налоговым агентом понимается лицо, которое из подоходного налога из заработной платы работника взимает налог вместо государства и платит его вместо налогоплательщика т.е. удерживает подоходный налог из зарплаты33.
Отдельно выделяется определение «плательщик прямого налога» (на кор. "Ail Х[). Если речь идет о прямом налоге, то значение «плательщик прямого налога» и «налоговый должник» совпадает, но отличается в отношении косвенных налогов34. Такое возможно, поскольку при взимании косвенных налогов в роли налогоплательщика выступает продавец товара, именно он выступает обязанным лицом, но саму фактическую оплату осуществляет покупатель, который в данном случае и будет пониматься под плательщиком прямого налога.
Возникновение обязанности физического лица уплачивать налоги не связано с конкретным возрастом, а зависит от имеющихся у лица прав, в особенности имущественных. Подтверждение данного положения можно найти в законодательстве каждого из рассматриваемых государств. Так в случае принадлежности физическому лицу на праве собственности какого-либо имущества, подпадающего под характеристики объекта налогообложения, то такой правообладатель будет признан налогоплательщиком даже будучи несовершеннолетним гражданином. В случае, если налогоплательщиком является несовершеннолетний или недееспособное лицо, то его обязанность выполняют его родители, усыновители, опекуны.
В отличие от других отраслей публичного права, в которых учитываются политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве важнейшими являются их экономические взаимосвязи. Отношения между налогоплательщиком и государством, носящие экономический характер, определяются по принципу постоянного места пребывания, согласно которому выделяются два типа налогоплательщиков: резиденты и нерезиденты. Резидентами признаются лица, постоянно пребывающие в конкретном государстве, в котором они уплачивают налоги. Нерезиденты же наоборот, не имеют постоянного места пребывания в данном государстве.
Источники налогового права в Российской Федерации и Республике Корея
В структурном отношении система источников налогового права делится на: внутригосударственные и международно-правовые источники.
Отметим, что определяющую роль в налоговом праве играют внутригосударственные источники. К ним относятся: законы и подзаконные правовые акты. В каждом государстве по-разному определяется роль и значение этих источников. Как ранее было сказано, основным источником налогового права является конституция.
В первую очередь, рассмотрим источники налогового права Российской Федерации.
Конституция РФ закрепляет нормы, разделяющие предметы ведения РФ и субъектов РФ по вопросам налогообложения, устанавливающие компетенцию в области налогов Президента РФ, Федерального Собрания РФ, Правительства РФ, основные принципы налогообложения, основы статуса налогоплательщика (ст. 57, 71, 72, 74, 75, 84, 101, 102, 104, 106, 114, 132). Конституция является основным законом страны, потому устанавливает основы налогового права без конкретизации особенностей каждого из налогов.
Международные договоры. В российском праве признается общий конституционный принцип, состоящий в том, что нормы международного права и международных договоров, ратифицированные Российской Федерацией, получают приоритет перед нормами законодательства Российской Федерации. Кроме того, международным договором могут быть установлены:
принципы взаимодействия сторон в сфере налогообложения;
соглашения в целях избежания двойного налогообложения;
общие налоговые соглашения, охватывающие все вопросы налогообложения;
ограниченные налоговые соглашения, охватывающие конкретные вопросы в налоговой сфере;
соглашения рассматривающие налоговые вопросы в дополнение к иным сферам;
налоговые соглашения, касающиеся индивидуально-определенного круга лиц и хозяйствующих организаций60.
В соответствии со ст. 7 Налогового кодекса РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров, ратифицированных Российской Федерацией.
Кроме того, выделяют три группы международно-правовых источников налогового права, как выше показано на схеме 1.
Также отметим, что международные соглашения об избежании двойного налогообложения являются особыми международными соглашениями и охватывают все виды налогов на доходы и капиталу таких соглашений две основные цели: устранение двойного налогообложения и борьба с уклонением от уплаты налогов61.
Законодательство о налогах и сборах в соответствии с Налоговым кодексом РФ включает:
федеральное законодательство о налогах и сборах;
законодательство субъектов федерации о налогах и сборах;
нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах62.
Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации представляет собой трехуровневую иерархическую систему (схема 2).
Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и федеральных законов о налогах и сборах, принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Налоговый кодекс РФ является единым законодательным актом, основой налогового законодательства РФ и относится к общим налоговым кодексам. Как и многие другие кодифицированные акты, он состоит из двух частей – Общей и Особенной.
В Налоговом кодексе РФ устанавливаются и регламентируются виды налогов и сборов, порядок, особенности и сроки их расчета, начисления и уплаты, налоговые льготы, субъекты (налогоплательщики — физические и юридические лица, индивидуальные предприниматели) и объекты налогообложения (прибыль, доходы, имущество, операции по реализации товаров (работ, услуг)), юридическая ответственность за неисполнение законодательства о налогах и сборах. Налоговый кодекс охватывает все основы и существенные черты налогового права. В Российской Федерации данный кодекс является едва ли не самым объемным, поскольку содержит очень большое число положений, к тому же детализирует их.
К Законодательству субъектов РФ о налогах и сборах относятся законы субъектов РФ о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Местные налоги согласно Налогового кодекса РФ устанавливаются представительными органами муниципальных образований в нормативных актах о налогах и сборах. Однако, местное законодательство должно опираться и полностью соответствовать федеральному и законодательству субъектов РФ.
Решения Конституционного Суда РФ (далее – решения КС РФ).
Отметим, что в науке дискуссионным является вопрос о том, является ли решение Конституционного Суда РФ источником налогового права. Ряд ученых не считает решения КС РФ источником налогового права, ссылаясь на то, что эти решения не создают и не могут создавать новых норм налогового права, также ставится под сомнение полномочие Конституционного суда в принципе выявлять конституционность, поскольку прямо такое полномочие в Федеральном Конституционном законе не предусмотрено 63 . Другие (Г.А.Гаджиев, В.Д. Зорькин, В.Л.Лазарев, Б.С.Эбзеев и другие 64 ) считают, что решения являются источником налогового права, поскольку решение КС РФ имеют особую юридическую силу.
Однако решения Конституционного Суда РФ и решения иных высших судебных органов (например, Европейского Суда по правам человека, Экономического Суда СНГ) официально считаются вспомогательным (интерпретационным, производным) источником налогового права.
Необходимо обратить внимание на то, что вспомогательные источники носят интерпретационный характер, то есть содержат разъяснение, толкование норм, содержащихся в основных источниках налогового права. Такие производные источники необходимы из-за отсутствия ясности некоторых норм, содержащихся в основных источниках налогового права. Кроме того, эти источники помогают устранить неопределенность в понимании положения основного источника, уяснять смысл нормы, содержащейся в основном источнике налогового права, а также обеспечить надлежащее применение норм основных источников65.
Отметим, что Решения Конституционного Суда РФ важны непосредственно для укрепления налоговой законности в России, обеспечения соблюдения прав и интересов налогоплательщиков, а также законных интересов государства. Статья 79 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ»66 посвящена юридической силе решения Конституционного Суда РФ.
Общая характеристика налогообложения юридических лиц и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации и Республике Корея
Налоговые правоотношения опосредуют взаимосвязь государства и налогоплательщиков, которыми являются как физические, так и юридические лица. При этом государство, получая налоги в бюджет, гарантирует функционирование социальных служб, а также обеспечивает сохранность имущества, принадлежащего налогоплательщикам. Поскольку разумно установленные налоги являются подтверждением корректного функционирования государства, то они также подчеркивают цивилизованность и социальную направленность общества. В этой связи взимаемые государством налоги ограничены их установлением на годы вперед в одном размере. Это свойство налогов позволяет налогоплательщикам чувствовать себя защищенными от произвольного удержания.
В данном параграфе будут рассмотрены общие особенности налогообложения юридических лиц, а также изучен вопрос ответственности за налоговые правонарушения. Детализированная характеристика уплачиваемых налогов будет представлена в следующих параграфах. В настоящее время налоги и сборы, взимаемые с организаций, составляют весомую часть доходов бюджета государства.
Каждый взимаемый налог в каждой стране имеет свои особенности, которые зависят от многих факторов: экономических, политических, демографических, социальных и т.д.
Отметим, что согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации79 и ст. 38 Конституции Республики Корея80 каждый обязан платить законно установленные налоги.
Следует еще раз подчеркнуть, что источником основной части государственных доходов являются именно налоги, а отсутствие финансовых средств влечет серьезные экономические и политические проблемы в государстве. Например, такая позиция в России прямо отражена в Постановлении Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 г. № 21-П и в Определении Конституционного Суда РФ от 7 ноября 2008 г. № 1049-О-О, в соответствии с которой налоги представляют собой основной источник дохода в бюджет, обеспечивающий соблюдение прав и свобод граждан, а также осуществление социальных функций государства (ст. ст. 2 и 7 Конституции РФ)81. Важность данного положения состоит в том, что если не поступают налоговые платежи в бюджет, то невозможно финансировать предприятия, которые выполняют государственные заказы в области образования, обороны, здравоохранения, правоохранительных органов и т.д., а также выплат заработной платы работникам бюджетной сферы.
В силу федеративного устройства в Российской Федерации действует трехуровневая налоговая система, состоящая из федеральных, региональных и местных налогов, а в Республике Корея – двухуровневая, в которой налоги делятся на национальные и местные, т.к. Республика Корея является унитарным государством.
Анализируя ст. 13-15 Налогового кодекса РФ82, можно прийти к выводу, что в Российской Федерации организации являются плательщиками следующих налогов и сборов:
1) налог на прибыль организаций;
2) налог на добавленную стоимость;
3) акцизы;
4) налог на добычу полезных ископаемых;
5) водный налог;
6) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
7) государственная пошлина;
8) налог на имущество организаций;
9) налог на игорный бизнес;
10) транспортный налог;
11) земельный налог;
12) торговый сбор.
Кроме того, законодатель в гл. 2 Налогового кодекса РФ выделяет специальные налоговые режимы (ст. 18 Налогового кодекса РФ). Они устанавливаются исключительно в соответствии с положениями Налогового кодекса и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Далее более подробно рассмотрим каждый из режимов, которые применяются к юридическим лицам.
1. Единый сельскохозяйственный налог.
Данный специальный режим применяется к производителям сельскохозяйственной продукции.
В целях налогообложения к сельскохозяйственной продукции на практике и по положениям законодательства причисляются продукты сельского, лесного хозяйства, животные, растения, рыба, произведенные и выращенные фермерскими и иными сельскими хозяйствами.
Налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога считаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие продукцию сельского хозяйства, а также оказывающие сопутствующие услуги иным сельскохозяйственным предприятиям в области растениеводства и животноводства. Также налог обязаны уплачивать лица, вылавливающие рыбу или производящие иные продукты.
С 01.01.2017 перечень обязанных уплачивать налог организаций был расширен и к сельскохозяйственным товаропроизводителям отнесены также все организации, оказывающие сопутствующие услуги в области сельского хозяйства. В данном случае речь идет о вспомогательной деятельности, например, доставке и производстве кормов, содержании водоемов.
Объектом налогообложения по данному режиму являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 2 ст. 346.4 Налогового кодекса РФ83).
Единый сельскохозяйственный налог при этом заменяет собой другие виды налогов, а именно:
налог на прибыль организаций;
налог на имущество организаций;
налог на добавленную стоимость.
2. Упрощенная система налогообложения
Такая система особо выгодна для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, только начинающих свою хозяйственную деятельность, и могут выбрать общую либо упрощенную систему налогообложения.
Упрощенная система налогообложения представляет собой налоговый режим, предполагающий специальный порядок уплаты налогов, предназначенный в наибольшей степени для малого и среднего бизнеса.
Упрощенная система налогообложения устанавливается по инициативе и заявлению налогоплательщика, подаваемому в налоговый орган. Для принятия такого заявления и его удовлетворения организация или индивидуальный предприниматель должны соответствовать следующим условиям:
количество сотрудников должно быть менее 100 человек;
доход составляет менее 150 миллионов рублей;
остаточная стоимость также составляет менее 150 миллионов рублей.
При этом для юридических лиц есть еще ряд дополнительных условий применения упрощенной системы налогообложения:
доля участия в ней других организаций не превышает 25%;
упрощенная система не применяется, если у организации есть филиалы;
по итогам девяти месяцев года, в котором должен состояться переход, доходы организации не превышают 112, 5 миллионов рублей84.
Особенности налогообложения юридических лиц в Республике Корея
В предыдущем параграфе мы рассмотрели вопрос о том, какими налогами облагаются юридические лица в Российской Федерации. В настоящем параграфе рассмотрим особенности налогообложения юридических лиц в Республике Корея, выделим схожие и различные черты в обеих странах.
Исходя из выше проведенного анализа, изложенного в первом параграфе данной главы, перечень существующих налогов, возлагаемых на юридических лиц в Республике Корея больше, нежели перечень в Российской Федерации. В связи с этим, рассмотрим конкретные виды налогов, которые считаются важными для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
Отметим, что под юридическим лицом в Республике Корея понимается акционерное общество (на кор. Ц Щл}), товарищество на вере (на кор. fN-sW), полное товарищество (на кор. f s r), закрытое акционерное общество (на кор. -гг"?!:5}Лг) и другие коммерческие корпорации (на кор. 5] 91), а также некоммерческие корпорации.
Подчеркнем, что основными налогами, которые юридические лица должны платить являются следующие160:
1) налог на прибыль корпораций (организаций) (на кор. 91Ц);
2) подоходного налога из зарплаты (на кор.?S &ЦЩ);
3) дивидендный налог (на кор. Щ Ъ -44);
4) местный подоходный налог (на кор. 1 &ЦЩ);
5) налог на добавленную стоимость (на кор. Ц-7\7\Щ Ц);
6) налоги, взимаемый путём вычетов из зарплаты (на кор.
В свою очередь, для индивидуальных предпринимателей -подоходный налог с предприятий(на кор. - І), местный подоходный налог, НДС, налоги, взимаемые путём вычетов из зарплаты.
Напомним, что в юридической науке Республики Корея выделяются четыре элемента юридического состава налога:
налогоплательщики;
объект налогообложения;
налоговая ставка;
налоговая база.
Соответственно, в каждом из рассматриваемых налогов должны содержаться все эти элементы.
В первую очередь, рассмотрим Налог на прибыль корпораций. Данный налог регулируется законом Республики Корея от 7 ноября 1949г. №62 «О налоге на прибыль корпораций»161. Настоящим налогом облагаются юридические лица при осуществлении ими предпринимательской деятельности. Кроме того, он является национальным и прямым, а значит взимается с дохода, полученного от ведения бизнеса корпораций. Его также называют корпоративным подоходным налогом (на кор. 7] rji j-л-Ц ). Важно отметить, что некоммерческие организации обязаны уплачивать данный налог только в отношении бизнеса, приносящего прибыль. При этом если их деятельность каким-либо образом взаимосвязана с государственной, то налогом она не облагается.
По сути, подоходный налог (на кор. .ЦЩ) делится на два вида:
- корпоративный подоходный налог (на кор. 91 .ЦЩ);
- индивидуальный подоходный налог (на кор. 7 91 44).
Однако согласно налоговому законодательству Республики Корея только индивидуальный подоходный налог называется именно подоходным налогом, а корпоративный подоходный налог - именуется налогом на прибыль корпорации162.
В отношении налога на прибыль корпораций выделяется четыре объекта налогообложения:
1) доход за каждый рабочий год (на кор. Л і );
2) передаточный доход, в том числе с земли и пр. (на кор.
3) невозвращаемый доход (на кор. ЩЩ-±Щ);
4) ликвидационный доход (на кор. Щ №±Ц).
Далее рассмотрим каждый из этих видов отдельно.
Во-первых, под доходом за каждый рабочий год понимается сумма из общей суммы прибыли (на кор. 1 #Н), за вычетом всех понесенных организацией расходов (на кор. - -# ) за каждый рабочий год корпорации, то есть чистая прибыль, которая была заработана корпорацией за каждый рабочий год. Это самый типичный и базовый объект, на который начисляется налог с корпорации. Выбор именно данного объекта в качестве традиционного и общего весьма понятен. Каждая корпорация создается с целью извлечения прибыли и направляет именно на это свою деятельность и все возможные ресурсы 163 . Соответственно, для корпорации важно постоянное увеличение получаемой прибыли, а значит и государство заинтересовано в увеличении налоговых поступлений с нее.
Во-вторых, передаточный доход, в том числе с земли и пр. относится к доходам, получаемым корпорацией в процессе передачи определенного земельного участка (жилое помещение, дача, земельные участки для использования некоммерческой цели). Получается, что такой доход приобретается корпорацией за каждую операцию, направленную на распоряжение недвижимым имуществом, землей и иными схожими объектами. Это дополнительно облагаемый доход к доходам за каждый рабочий год, чтобы корпорация не занималась спекуляцией недвижимости164. Третьим доходом называется невозвращаемый доход. К нему относятся доходы, который не были возвращены в определенной сумме денежных средств, заработной платы или дивидендов юридическим лицам у кого частный капитал превышает 50 млрд корейских вон165 (кроме малого и среднего предприятия) или юридическим лицам, являющимися группой компаний (на кор. &#ХГ 11 г?I ы ы В), у кого общий капитал компании, включая всех дочерних, превышает 10 трлн корейских вон166. Кроме того, данный доход также является дополнением к доходам за каждый рабочий год в течение трех лет для начинающего бизнеса, если он был организован с 1 января 2015г. Иными словами, если юридические лица ведут бизнес и получают от него прибыль, то она должна циркулировать, принося доходы, приводя к выплате премии или дивидендов. Невозвращаемой считается та прибыль, которая не циркулирует, не выплачивается в форме дивидендов или иным образом, а сохраняется организацией в наличной форме или на депозите с целью последующего инвестирования, получения процента по депозиту. Фактически такой доход откладывается на будущее, а не используется организацией в текущей деятельности167. С одной стороны, такая практика позволяет корпорациям иметь своеобразную инвестиционную подушку безопасности на непредвиденный случай, но с другой невозвращенный доход может использоваться в мошеннических схемах, являться способом отмывания дохода или использоваться для уклонения от налога. Для того, чтобы откладывание средств производилось в разумных размерах, а также для снижения рисков, в 2015 году было введено налогообложение невозвращаемого дохода в размере 10% от суммы такого дохода.