Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-правовые основы имущественного налогообложения физических лиц 16
1.1. Эволюция развития имущественного налогообложения физических лиц в России 16
1.2. Имущественные налоги: понятие, признаки и сущностная характеристика 33
1.3. Правовое регулирование имущественного налогообложения физических лиц в зарубежных странах 52
Глава 2. Имущественное налогообложение физических лиц в системе налогового права 74
2.1. Имущественное налогообложение физических лиц как правовой институт налогового права: понятие и признаки 74
2.2. Принципы имущественного налогообложения физических лиц как налогово-правового института 93
2.3. Проблемы и перспективы развития правового регулирования имущественного налогообложения физических лиц 113
Заключение 137
Список литературы 144
Приложения 161
- Эволюция развития имущественного налогообложения физических лиц в России
- Правовое регулирование имущественного налогообложения физических лиц в зарубежных странах
- Имущественное налогообложение физических лиц как правовой институт налогового права: понятие и признаки
- Проблемы и перспективы развития правового регулирования имущественного налогообложения физических лиц
Эволюция развития имущественного налогообложения физических лиц в России
Взимание налогов рассматривается как древнейшая функция и одно из основных условий для существования любого государства, развития общества в условиях экономической и социальной стабильности. Поскольку налоговая система возникла и развивалась вместе с государством, то еще в XIII– XII вв. до н. э. имеется упоминание о подушном налоге в Вавилоне, Персии. В Китае первые записи о поголовном налоге относятся примерно к тому же периоду. Именно в Китае впервые был введен земельный налог в 594 году, основанный на доходности и качестве земли, администрирование которого происходило за счет установления ответственности для общины6. Несколько позже стала складываться налоговая система в Российском государстве.
В конце ІX века наблюдается тенденция объединения разрозненных земель в единое Древнерусское государство. На содержание его необходимы были денежные средства, и основным источником пополнения княжеской казны в то время являлась дань. Дань можно назвать термином древнерусского финансового права, поскольку, как свидетельствуют древнерусские летописные своды, дань употребляется прежде всего в смысле военной контрибуции, которую подвластные славянские племена платили своим победителям7. Современный термин «налог» впервые в России был употреблен в научной литературе значительно позже, во второй половине XVIII века, в работе И. Я. Поленова «О крепостном состоянии крестьян в России»8.
Как только князь Олег утвердился в Киеве, он установил дань с подвластных племен. По свидетельствам С. М. Соловьева, «некоторые платили мехами с дыма, или обитаемого жилища, некоторые по шлягу от рала»9. В то время под «шлягом», видимо, понимались иностранные металлические монеты, имевшие обращение на Руси, а под «ралом» — плуг или соху. Проводилось это с целью поземельного обложения населения. Размер дани регулировался обычаем в связи с отсутствием какой-либо нормативной базы, а ее взимание осуществлялось натуральными продуктами: мехами, медом, воском и пр.
Становление налоговой системы на Руси происходило с учетом общемировых тенденций в сфере налогообложения, но носило стихийный характер, что объясняется наличием натурального хозяйства и отсутствия централизованного налогообложения.
После татаро-монгольского нашествия основным налогом становится так называемый выход, взимавшийся с каждой души мужского пола и со скота. Изначально он взыскивался баскаками, а впоследствии самими русскими князьями. Удельный князь самостоятельно собирал дань в своем уделе и передавал ее великому князю для отправления в Орду. Размер выхода зависел от соглашений великих князей с ханами. По свидетельству С. М. Соловьева, конфликт Дмитрия Донского с Мамаем начался с того, что последний требовал от Дмитрия Донского дани, какую предки платили прежним ханам, а Дмитрий соглашался только на дань, размер которой был оговорен между ним и Мамаем. Например, во времена Дмитрия Донского упоминается о выходе в 1 000 руб., а позже в 5 000 руб. и даже в 7 000 руб10. Уплата выхода была прекращена Иваном III в 1480 году, после чего начинается создание финансовой, в том числе налоговой, системы уже русского государства. В этот период подати становятся постоянными, те из них, которые существовали как прямые сборы, принимают признаки прямых налогов. Для измерения налога общей единицей обложения становится соха, которая использовалась как в сельской местности, так и в городской. Использование сохи как единицы измерения налога длилось до 1679 года, так как в русском государстве описание земельных владений осуществлялось при помощи сошного письма, которое стало прообразом кадастровой системы11.
Важнейшим правовым актом Российского государства, регулирующим податные отношения в XVII веке, становится Соборное уложение 1649 года, регулирующее, в том числе, финансовые и налоговые отношения. Данный документ расширяет круг лиц, попадающих под налогообложение: «в тех слободах живут торговые и ремесленные люди, и всякие торговые промыслы промышляют, и лавками владеют, а государевых податей не платят и служб не служат... Иные, какие-нибудь вольные люди, или чьи-нибудь, а торговыми они всякими промыслами промышляют… податей не платят, и служб не служат, и изделий не делают, и тех всех... взяти в тягло, чтобы такие люди нигде в избытках не были»12. Поскольку Соборное уложение окончательно закрепило статус крепостных крестьян, то так называемые тяглые крестьяне, ставшие крепостными, так же подвергались обложению податями. В этом же документе устанавливается оброк для крестьян. Согласно закрепленным правилам, владельцы земельных угодий, входящих в состав государственных земель, и крестьяне таких владельцев обязаны платить оброк.
Для определения размера податей использовались различные единицы обложения. Наиболее распространенными были следующие:
1) выти, обжи, луки;
2) местные сошки;
3) соха.
По свидетельству О. В. Ключевского, соха подразделялась на промышленную и сельскую, причем размеры внутри каждого вида были также неодинаковы. Нормальными размерами промышленной сохи в XVI–XVII веках были «40 дворов лучших торговых людей, 80 средних и 160 молодших посадских людей, 320 слободских. Кроме нормальных тяглецов из торговых людей, были еще маломочные, называвшиеся бобылями; в соху входило втрое больше бобыльских дворов, чем дворов молодших торговых людей»13.
Сельская (пашенная) соха состояла из определенного количества пахотной земли и зависела от качества почвы и социального положения владельца. В основном в источниках существуют описания новгородской и московской сельской сохи. Размер новгородской сохи был мал и равнялся десятины в поле. Московская соха подразделялась на три вида: служилая, церковная и черная, и включала в себя целый пахотный округ. В ее состав входили земли, подразделяемые на добрые, средние и худые14.
В литературе можно встретить иное название новгородской сохи обжа. Она представляла собой окладную единицу, в составе которой было заложено соотношение количества рабочей силы к пашне. В частности, как отмечал академик Б. Д. Греков: «На огромном пространстве новгородских пятин в основе обжи лежит обычно пахотная земля и сенокос»15.
Кроме этого, использовалась разная единица измерения сохи, зависящая от вида хозяйств. Например, четвертная соха взималась с пашенной земли, а дворовая, соответственно, с дворов.
Правовое регулирование имущественного налогообложения физических лиц в зарубежных странах
Исторически система налогообложения в каждой стране складывалась с учетом экономических и политических условий конкретной территории. На наш взгляд, следует проанализировать историю развития имущественного налогообложения физических лиц на примере Великобритании и Соединенных Штатов Америки (США), стран с традиционно богатой историей становления и развития правового регулирования частной собственности.
Великобритания имеет давнюю историю становления налоговой системы, базирующейся на достижении оптимального баланса при разделении и распределении средств между бедными и богатыми слоями населения.
Отличительной особенностью налоговой системы Великобритании является налоговый период. Это связано с тем, что в конце XVIII — начале XIX вв. произошел переход от юлианского к григорианскому календарю. С 1800 года началом налогового года считается 6 апреля.
В тот же период предпринята первая попытка установить налогообложение в зависимости от финансового состояния налогоплательщиков в виде утроенного налога на роскошь, но через пару лет от этого отказались из-за возмущения обеспеченных слоев населения93.
В Великобритании исторически сложилась двухуровневая налоговая система: центральная и местная. На первом уровне преобладают взносы по обязательному страхованию, подоходный налог, налог на добавленную стоимость (НДС), корпоративные налоги и акцизы. Для местного уровня характерны налоги на недвижимость (жилую и коммерческую), а также оплата парковок на улицах городов и др.
Прежде чем проводить анализ имущественного налогообложения физических лиц, необходимо рассмотреть общие вопросы налогообложения, связанные с резидентством и местом пребывания налогоплательщика.
Каждое государство устанавливает свои правила по определению резидентства, соответственно, это характерно и для Великобритании. До апреля 2013 года система определения резидентов в Великобритании была очень трудной и неконкретной, но были утверждены новые правила, в соответствии с которыми, чтобы считаться резидентом Великобритании, налогоплательщик должен удовлетворять либо условиям из автоматического теста резидентности (automatic residence test), либо тесту наиболее тесной связи (sufficient tie tests)94.
Автоматический тест резидентности подразделяется на два вида: автоматический внутренний тест (automatic UK tests) и автоматический заграничный тест (automatic overseas tests)95.
Для того, чтобы считаться резидентом Великобритании, лицо должно соответствовать хотя бы одному условию из автоматического внутреннего теста и не соответствовать ни одному условию из автоматического заграничного теста.
Существуют четыре условия автоматического внутреннего теста резидентности:
1. Нахождение лица на территории Великобритании как минимум 183 дня.
2. Единственным местом жительства индивида на протяжении минимум 91 дня в году являлось жилье, находящееся на территории Великобритании.
3. Лицо работало полную неделю (35 рабочих часов) в Великобритании в течение 365 дней.
4. Лицо, признанное резидентом в течение трех предыдущих лет и имевшее место жительства в Великобритании, а также умершее в следующем налоговом году.
Существуют условия, при наступлении которых лицо не является резидентом Великобритании (automaticoverseastests):
1. Лицо, которое было резидентом Великобритании в течение одного или более налоговых лет из предыдущих трех лет, но провело меньше 16 дней в Великобритании в следующем году.
2. Индивид, работавший полную неделю за рубежом, а в Великобритании проработавший менее 31 рабочего дня и пребывавший на ее территории менее 91 дня96.
При отсутствии условий из автоматического теста резидентности, применяются правила наиболее тесной связи. Считается, что лицо имеет наиболее тесную связь с Великобританией, если у него есть семья, проживающая в данном государстве, или работа, связанная с Великобританией, а также если большую часть времени оно проводит на ее территории. Наличие или отсутствие британского гражданства само по себе не является определяющим для налогового статуса лица. Вместе с тем в определенных ситуациях наличие гражданства может служить аргументом в подтверждение наличия тесных связей с Великобританией, то есть в пользу признания лица резидентом.
Кроме резидентства для характеристики физического лица как налогоплательщика в Великобритании используют понятие домициля, которое не определено нормативными актами и раскрывается только в налоговой и судебной практике. Часто данное понятие приравнивают к понятию резидентства, что является ошибочным. В широком смысле под домицилем понимают место (страну или штат), которое физическое лицо считает своим постоянным местом проживания, куда может и имеет намерение вернуться, чтобы провести там остаток жизни. Факт проживания в течение длительного времени за пределами страны происхождения не может служить причиной утраты статуса домициля, если лицо имеет твердое намерение вернуться в указанную страну97.
Поэтому домицилированным считается лицо, у которого в стране есть «постоянное жилище», то есть жилище, в которое он намерен вернуться, даже если оттуда уедет. Очевидно, что лицо может быть домицилированным, но при этом нерезидентом (равно как и наоборот, недомицилированным резидентом). Этот статус имеет важное значение для налогоплательщика не только при уплате налога на доход (в части зарубежных доходов), но и для налога на наследование.
Рассмотрев основные положения, влияющие на налоговый статус физического лица, следует проанализировать систему имущественных налогов, подлежащих уплате данными лицами в Великобритании.
Основными имущественными налогами для физических лиц в Великобритании являются:
– налог на наследование(IHT);
– автомобильный акциз (VED);
– гербовый сбор при покупке недвижимости (SDLT).
Имущественное налогообложение физических лиц как правовой институт налогового права: понятие и признаки
Раскрывая место имущественного налогообложения в системе налогового права, следует проанализировать данную правовую категорию с использованием системного подхода, что позволит всесторонне охарактеризовать ее в системе данной подотрасли права. Основные положения системного подхода рассматриваются в работах зарубежных и отечественных ученых: Л. фон Берталанфи, А. И. Берга, А. А. Богданова, Р. Джонсона и др.129.
В системном подходе выделяют два аспекта: познавательный и конструктивный, используемые при создании систем. При описательном подходе внешние проявления системы объясняются через внутреннее устройство — состав и структуру. При проектировании системы процесс проходит следующие этапы: проблемная ситуация, цель, функция, состав и структура, внешние условия. Таким образом, системный подход характеризуется как подход, при котором любая система рассматривается как совокупность взаимосвязанных элементов или компонентов, имеющих выход (цель), вход (ресурсы), связь с внешней средой и обратную связь.
Необходимость использования данного подхода и свойств системы в финансовом праве обосновывала О. Н. Горбунова, указывая, что «конечный результат может быть достигнут при соблюдении обеспечиваемых финансами двух условий:
а) обеспечение глобальной не только прямой, но и обратной связи как внутри систем государства и общества, так и между системами всех уровней;
б) саморегулирование систем всех уровней, что и обеспечивает поступательное диалектическое развитие»130.
Система прямых и обратных связей в сфере финансовой деятельности может создать эффективную систему саморегулирования экономики. Учитывая, что налоговое право находится в системе финансового права, подобное положение можно проецировать на данную подотрасль.
Следовательно, системный подход позволяет рассмотреть налоговое право как систему, выявив при этом определенные компоненты данной системы и обозначив в ней место для имущественного налогообложения физических лиц.
Прежде чем обосновать место рассматриваемого налогообложения в системе налогового права, необходимо определиться с такими понятиями, как «система права» и «система налогового права». Системный подход к пониманию права в отечественной науке начал свое формирование в конце XIX века в трудах Г. Ф. Шершеневича, Е. Н. Трубецкого, Д. И. Мейера, Н. Л. Дювернуа, В. М. Хвостова и других ученых131, рассматривающих систему как изначально целостное образование, состоящее из отдельных элементов.
В частности, Е. Н. Трубецкой132 представляет систему права как «совокупность институтов, составляющих вместе целый отдел объективного права». По мнению В. М. Хвостова133, систему права следует рассматривать, как научный способ упорядочения разрозненных и разновременных норм права в целостный объект для упрощения его изучения, обнаружения пробелов, недостатков и противоречий в отдельных нормах.
Результатом подобных суждений становится преобладающее мнение о том, что система представляет собой объективную форму существования права.
Существенный вклад в развитие внутренних связей в системе права был внесен Б. Ф. Шейндлиным134, которой вводит и раскрывает понятие системности норм права. Он считает, что норма права не может действовать без тесной взаимосвязи с другими нормами и институтами права, поскольку каждая норма включает в себя общие черты, присущие всей системе права, и единичные, характерные только для конкретной нормы135.
Современные подходы к изучению системы права опираются на труды вышеперечисленных авторов и представлены исследованиями В. В. Ершова, В. Н. Карташова, Р. В. Климовского, В. А. Мальцева, В. М. Сырых, Л. Б. Тиуновой, Е. Б. Хохлова и др.136 Детальный анализ системного подхода был проведен В. М. Сырых137, отмечавшим, что не стоит подменять разработку метода системного подхода рассмотрением содержания определений, используемых теорией систем, поскольку следует осознавать реальный потенциал системного подхода и определять сферу его применения.
По мнению Р. В. Климовского138, «в современной юридической литературе понятие «система права» существенным образом редуцировано, а разработка его проблематики часто сводится к выявлению критериев деления существующей системы права по отраслям».
Исходя из вышеизложенного, необходимо отметить, что отсутствие единого подхода к пониманию системного подхода в праве и трактовке понятия «система права» привело к формированию двух основных подходов к пониманию данной системы. Для первого подхода характерно включение в систему права различных элементов в форме отраслей права, а для второго подхода характерна внутренняя системность, заключающаяся в том, что отрасль состоит из взаимосвязанных правовых норм. Однако следует учитывать, что только в единстве общесистемных и частносистемных признаков можно говорить о системе права в полном объеме.
В данном исследовании автор исходит из того, что налоговое право — это подотрасль финансового права, хотя вопрос о месте налогового права в системе российского права является еще недостаточно определенным. Тем не менее, формирование и развитие налогово-правовых институтов позволяют налоговому праву существовать в качестве самостоятельной подотрасли финансового права. По мнению Ю. А. Тихомирова, возможно, в ближайшем будущем налоговое право выделится в самостоятельную отрасль российского права в связи с большим количеством законодательных и подзаконных актов139.
На сегодняшний день, независимо от определения места налогового права в системе российского права, уместно говорить о сложившейся системе налогового права, рассматриваемой в трудах Д. В. Винницкого, А. В. Демина, И. А. Цинделиани, Е. В. Переверзевой, П. В. Переверзева, Ю. А. Крохиной, М. В. Кустовой, Н. П. Кучерявенко, И. И. Кучерова, Р. В. Климовского, Г. В. Петровой, С. Г. Пепеляева, В. М. Чибинева и др.140
Система налогового права с содержательной стороны рассматривается как внутреннее строение права, соответствующее характеру регулируемых общественных отношений в области налогообложения. При определении внутренней структуры налогового права необходимо учитывать систему налогового законодательства, с которой она тесно взаимосвязана. По мнению Е. В. Переверзевой и П. В. Переверзева, понятие структуры системы права не может быть раскрыто достаточно полно, если не рассмотреть его с позиции единства содержательной части с внешней формой права, то есть с системой законодательства141.
Проблемы и перспективы развития правового регулирования имущественного налогообложения физических лиц
В условиях рыночных отношений налог на имущество физических лиц является одним из важнейших экономических регуляторов органов местного самоуправления.
Изменения в налоговом законодательстве, вступившие в силу с 2015 года, предусматривают новый порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество. Налоговая база стала определяться исходя из кадастровой стоимости объекта недвижимости, а не из инвентаризационной, как это было ранее.
Кадастровая стоимость, как правило, максимально приближена к рыночной стоимости имущества, поскольку при ее установлении учитывается сегмент недвижимости, расположение, площадь и год постройки.
Инвентаризационная же стоимость может быть существенно ниже рыночной цены. Следовательно, рассчитанный по кадастровой стоимости налог в большинстве случаев будет выше.
Постепенное увеличение налога на имущество от полутора до десяти раз происходит на протяжении пяти лет.
Так, Федеральный закон от 04 ноября 2014 года № 284-ФЗ «О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» подразумевает постепенный переход в исчислении налога на недвижимость с инвентаризационной на кадастровую стоимость до 1 января 2020 года233. В течение переходного периода до 1 января 2020 года разрешается считать налог, исходя из инвентаризационной стоимости. Момент перехода на расчет по кадастровой стоимости субъекты РФ могут определять сами. Для более плавного увеличения налога предусмотрены понижающие коэффициенты: при переходе на расчет налога по кадастровой стоимости в 2015 году налог на недвижимость был уплачен с коэффициентом 0.2, в 2016 году — 0.4, в 2017 году — 0.6, в 2018 году — 0.8. В 2019 году понижающего коэффициента не будет.
Период 2017–2020 гг. является переходным в связи с тем, что государственная кадастровая оценка будет проводиться в соответствии с федеральными законами «О государственной кадастровой оценке» и «Об оценочной деятельности».
На сегодняшний день не теряет актуальности идея введения налога на недвижимость в налоговую систему Российской Федерации. В данном контексте под «единым налогом на недвижимость» предлагается понимать новый налог, объединяющий два существующих налога: налог на имущество физических лиц и земельный налог. Параллельно планируется ввести отдельный налог на недвижимость организаций. Изначально предусматривалось, что единый налог на недвижимость должен объединить три налога: налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц и земельный налог234.
В зарубежных странах предусмотрены различные модели налогообложения имущества физических лиц, которые могут быть рассмотрены для внедрения в российскую практику налогообложения. Опыт использования единого налога на имущество существует в налоговом законодательстве Бельгии, Германии, Испании, США, Японии. В частности, в Бельгии объектом налога на недвижимость являются земельные участки, здания, строения, помещения; в Германии — земельные участки, здания, строения, помещения, иные активы, в том числе движимые (стоимость земельного участка и здания оцениваются раздельно); в Испании — здания и помещения; в США — земельно-имущественный комплекс; в Японии — жилье, земля, движимые активы, в Нидерландах — чистые активы физических лиц, в том числе объекты недвижимости (налог на богатство)235.
На основании вышеизложенного приходим к выводу, что единой модели имущественного налогообложения в зарубежных странах не существует. В большинстве случаев распространена практика налогообложения, при которой земельный участок и строение, находящееся на нем, рассматриваются как единый объект недвижимости, что закрепляется национальным гражданским законодательством236.
Дискуссии о введении в России единого налога на недвижимость ведутся уже много лет, начиная с 1995 года. За это время многое в трактовке налога изменилось, неизменным осталось лишь его официальное наименование.
Был проведен эксперимент по введению и взиманию налога на недвижимость (Великий Новгород, Тверь), разработана методика проведения кадастровой оценки недвижимости и проекты федеральных законов, призванные ввести в действие данный налог. В 2013 году Минфин России подготовил Информационное сообщение о едином налоге на недвижимое имущество, в котором была предпринята попытка описать механизм подобного налогообложения с учетом современной оценки имущества237. Но налог еще не введен.
Уже в 2019 году налогоплательщики 70 регионов РФ будут уплачивать налог на имущество физических лиц с учетом кадастровой стоимости.
В текущем году к 63 регионам, в которых база по налогу на имущество физлиц рассчитывалась исходя из кадастровой стоимости в соответствии с региональными законами, добавились еще 7 субъектов РФ - Пермский край, Калужская, Липецкая, Ростовская, Саратовская, Тюменская, Ульяновская области.
По нашему мнению, используя зарубежный опыт налогообложения имущества, следует разработать состав единого налога на имущество физических лиц, включающий объект, субъекты, налоговую базу, налоговую ставку, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
Предлагается следующее содержание состава единого налога на имущество физических лиц.
Объектом налога выступают здания и помещения (жилые и нежилые), единые недвижимые комплексы, объекты незавершенного строительства, выделенная доля имущества, а также земельные участки, находящиеся у физических лиц на основании определенного права, которое будет рассмотрено при характеристике налогоплательщиков. Все вышеперечисленное попадает под категорию «имущество». Кроме того, следует иметь в виду, что объектом данного налога может выступать не только имущество в полном объеме, но и доля в нем.
В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов здания и помещения делятся на жилые и нежилые.
К жилым зданиям и помещениям относят помещения и здания, полностью или частично предназначенные для проживания, а также любые связанные постройки, устанавливаемые в этих зданиях. К таким объектам приравниваются плавучие дома; баржи, приспособленные для проживания; передвижные дома и автоприцепы, используемые в качестве основного места жительства; исторические памятники, в которых общая полезная площадь жилых помещений занимает не менее 50 % от всей полезной площади, и которые определены в качестве места проживания238. Кроме того, указывается, что неважно, для каких категорий лиц приобретаются здания, главное, чтобы целью их использования было проживание. Поэтому специализированные здания и помещения классифицируются как жилые. Подобные помещения, приобретаемые для военнослужащих, классифицируются в качестве жилых зданий и помещений, приобретаемых для физических лиц.
Если рассматривать здания и помещения, которые классифицируются как нежилые, следует выделить только те объекты, которые могут быть в собственности у физических лиц.