Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Источники правового регулирования распределения налоговых полномочий 16
1. Правовые основы распределения налоговых полномочий между уровнями власти .16
2. Роль налоговых договорённостей в регулировании налоговой децентрализации .43
Глава 2. Децентрализация полномочий в налоговой сфере .70
1. Теоретические аспекты распределения налоговых полномочий 70
2. Понятие субнационального налога, его установление и взимание .92
Глава 3. Основные инструменты налоговой децентрализации 120
1. Политико-правовые институты как инструменты налоговой децентрализации .120
2. Межбюджетные трансферты и налоговая децентрализация .149
Заключение 177
Перечень сокращений 183
Список использованных источников 184
- Правовые основы распределения налоговых полномочий между уровнями власти
- Теоретические аспекты распределения налоговых полномочий
- Понятие субнационального налога, его установление и взимание
- Политико-правовые институты как инструменты налоговой децентрализации
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью создания эффективного порядка распределения налоговых полномочий между уровнями власти и осмысления в связи с этим опыта зарубежных государств в организации системы управления налогами.
За последние несколько десятилетий в большинстве как федеративных, так и унитарных государств сформировалась тенденция, когда центральная власть всё чаще делегирует различные свои полномочия, в том числе в налоговой сфере субнациональным образованиям.
Развитию налогового федерализма способствуют и многочисленные научные труды в сфере публичных финансов, в которых обосновывается связь между экономическим ростом и процессами децентрализации налоговых полномочий в государстве (примеры КНР 1 , Швейцарии 2 ). Однако при практической реализации принципа налогового федерализма государство сталкивается с неизбежными вопросами: какие налоговые полномочия следует делегировать, в какой мере и каким субнациональным образованиям (региональному или местному уровню); существуют ли общие правила распределения налоговых полномочий; какая модель распределения налоговых полномочий является наиболее оптимальной; какие политико-правовые инструменты наиболее эффективны при решении проблемы налоговой децентрализации.
Актуальность темы исследования подчёркивается современной
политической ситуацией и последними политико-правовыми событиями во многих государствах. Так, требования независимости субнациональных образований обоснованы, помимо политических причин, и таким фактором, как
1 Feltenstein A., Iwata S. Decentralization and Macroeconomic Performance in China: Regional Autonomy has its Costs //
Journal of Development Economics. 2005. Vol. 76. Iss. 2. P. 481-501.
2 Adamovich I.B., Hosp G. Fiscal Federalism for Emerging Economies: Lessons from Switzerland? Seminar fr
Wirtschafts- und Sozialpolitik der Universitt Freiburg/Schweiz. 2001. P. 2.
недостаточная, с точки зрения этих образований, степень их налоговой автономии (наиболее яркие примеры – референдум за независимость Шотландии в Великобритании3, требования независимости Каталонии в Испании4).
Россия среди других государств с федеративной формой административно-
территориального устройства отличается в высокой степени централизованной
налоговой системой. Законодательные (представительные) органы
государственной власти субъектов федерации и представительные органы муниципальных образований обладают очень ограниченным кругом налоговых полномочий: в пределах и в порядке, установленных НК РФ5, определять порядок и сроки уплаты налогов, ставки налогов и сборов, а также основания и порядок применения льгот (пп. 3, 4 ст. 12). Разделение налогов и сборов на федеральные, региональные и местные проводится на основании всего двух критериев: на каком уровне вводится налог или сбор и на какой территории он является обязательным к уплате.
Поступления от региональных и местных налогов составляют
незначительную часть доходов бюджетов большинства субъектов федерации и муниципалитетов. Региональные и местные власти получают финансирование, главным образом, за счёт федеральных налогов – налога на доходы физических лиц (поступления в бюджеты субъектов федерации и местные бюджеты) и налога на прибыль организаций (поступления в бюджеты субъектов федерации)6, – а также межбюджетных трансфертов. Таким образом, субъекты федерации и муниципалитеты не имеют достаточных правовых рычагов для управления налогами, что приводит к неэффективности работы региональных и местных
3 Johnson P., Phillips D. Scottish Independence: the Fiscal Context. The Institute for Fiscal Studies. November 2012.
Режим доступа: (дата обращения: 29.04.2017).
4 Generalitat de Catalunya. Consell Assessor per a la Transici Nacional. La Viabilidad Fiscal y Financiera de una
Catalunya Independiente. Режим доступа:
(дата
обращения: 29.04.2017).
5 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ //
Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая):
Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
6 Министерство финансов Российской Федерации. Краткая информация об исполнении консолидированных
бюджетов субъектов Российской Федерации. Режим доступа: (дата обращения: 29.04.2017).
властей и нехватке денежных средств для оказания необходимых услуг населению.
Аналогичной точки зрения придерживаются и зарубежные учёные: в своих исследованиях высокую степень централизации налоговой системы Российской Федерации они нередко рассматривают как одно из главных препятствий её макроэкономическому росту7.
Все выше перечисленные факторы обусловливают большой научный
интерес к явлению налоговой децентрализации и необходимость изучения
нормативного закрепления распределения налоговых полномочий между
уровнями власти. Таким образом, проблематика темы состоит в необходимости
изучения правового регулирования распределения налоговых полномочий между
уровнями власти в зарубежных государствах с целью совершенствования
законодательства о распределении налоговых полномочий в Российской
Федерации. Нормы, закрепляющие децентрализацию полномочий в налоговой
сфере, должны обеспечивать такое распределение финансовых средств, которое
сделало бы возможным оказание населению государственных услуг
сопоставимого качества при сопоставимой их стоимости. При этом
представляется целесообразным рассмотрение особенностей правового
регулирования налоговой децентрализации в отдельных как федеративных, так и унитарных государствах, с акцентированием внимания на опыте федеративных государств (Канада, Мексика, США, Швейцария), что обусловлено близостью их форм территориального устройства к административно-территориальному устройству Российской Федерации.
В целях упрощения понятийного аппарата, в рамках настоящего
исследования представляется целесообразным использование общепринятого в
иностранных источниках по рассматриваемой тематике понятия
«субнациональные образования» для обозначения административно-
7 Weingast B.R. Second Generation Fiscal Federalism: Implications for Decentralized Democratic Governance and
Economic Development. 2007. Режим доступа:
(дата обращения: 29.04.2017).
территориальных образований в рамках единого государства, наделённых определёнными властными полномочиями на региональном, муниципальном и иных уровнях. Также в настоящей работе для обозначения отдельных понятий и категорий используется терминология, характерная для права исследуемых государств.
Степень научной разработанности темы исследования. В силу смежности темы налогового федерализма, в российской науке она рассматривалась с экономической, политической и юридической точек зрения.
В рамках отечественных научных исследований в области экономики стоит отметить работы К.К. Барановой, Р.С. Ениколопова, Е.В. Журавской, Е.С. Осиповой, М.Р. Пинской, Л.А. Сергеевой, Д.А. Татаркина и др. Среди политических исследований стоит назвать работы М.А. Майстата, А.М. Чижова и др.
В области юриспруденции на развитие теории налогового федерализма
оказали влияние как труды, раскрывающие общетеоретические вопросы
финансового права (работы Н.М. Артёмова, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачёвой,
И.И. Кучерова, Э.Д. Соколовой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой), так и
специализированные диссертационные исследования. Среди последних
диссертационных исследований, посвящённых налоговому федерализму, можно назвать работы М.Л. Синицыной «Налоговый федерализм в Европейском Союзе» (Москва, 2013 г.)8, А.А. Шугаева «Бюджетно-налоговый федерализм в Российской Федерации и США: Сравнительно-правовой аспект» (Москва, 2009 г.)9.
В зарубежной литературе проблема распределения налоговых полномочий подробно изучается последние несколько десятилетий специалистами в области публичных финансов, среди которых можно выделить Р. Бёрда (R.M. Bird), Дж. Бреннана (G. Brennan), Дж. Бьюкенена (J.M. Buchanan), Р. Масгрейва (R.A. Musgrave), П. Масгрейв (P.B. Musgrave), М. Олсона (M. Olson), У. Оутса
8 Синицына М.Л. Налоговый федерализм в Европейском Союзе: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2013.
9 Шугаев, А.А. Бюджетно-налоговый федерализм в Российской Федерации и США: Сравнительно-правовой
аспект: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.
(W.E. Oates),Ч. Тьебу (C.M. Tiebout) и др. Однако указанные авторы
рассматривают лишь экономико-политические аспекты налоговой
децентрализации, оставляя за рамками исследования вопрос о её правовом регулировании.
Зарубежные диссертации, как правило, также рассматривают налоговый федерализм с экономической и политической точек зрения (например, в работах Д.Х. Во (D.H. Vo) 10 , А. Лхагвадорж (A. Lkhagvadorj) 11 , Л. Сальвадори (L. Salvadori)12).
В целом, можно констатировать, что правовое регулирование
распределения налоговых полномочий между уровнями власти и нормативное закрепление налоговой децентрализации не было предметом самостоятельного исследования, предполагающего комплексное изучение понятия налоговой децентрализации, её основных принципов, методов, инструментов налогового федерализма, а также опыта зарубежных государств в правовом регулировании распределения полномочий в налоговой сфере.
Объектом исследования являются регламентированные нормами права
общественные отношения, возникающие в процессе децентрализации
полномочий при установлении, введении и взимании федеральных, региональных и местных налогов.
Предмет исследования — нормы актов национального законодательства,
регулирующие отношения, возникающие в процессе децентрализации
полномочий при установлении, введении и взимании федеральных, региональных и местных налогов, нормы международных договоров, а также судебная практика и доктрина отдельно взятых федеративных и унитарных государств.
Цель и задачи исследования. Актуальность темы, объект и предмет предопределили цель исследования, заключающуюся во всестороннем изучении
10 Vo D.H. The Economics of Measuring Fiscal Decentralization. Thesis submitted for the Degree of Doctor of Philosophy.
Perth, 2008.
11 Lkhagvadorj A. Fiscal Federalism and Decentralization in Mongolia. Thesis submitted for the Degree of Doctor of
Philosophy. Potsdam, 2009.
12 Salvadori L. Essays on Tax Administration. Thesis submitted for the Degree of Doctor of Philosophy. Barcelona, 2015.
природы, сущности налоговой децентрализации, выявлении закономерностей распределения полномочий в налоговой сфере, определении особенностей правового регулирования налоговой децентрализации в зарубежных государствах, а также в подготовке предложений по совершенствованию законодательства Российской Федерации, которые бы способствовали развитию децентрализации в финансовой сфере.
Поставленная цель определила задачи исследования:
- установить правовые основы распределения налоговых полномочий между
уровнями власти, провести сравнительно-правовой анализ порядка
законодательного закрепления распределения налоговых полномочий;
выявить особенности налогового соглашения как одного из источников правового регулирования налоговой децентрализации;
раскрыть понятие налоговой децентрализации, рассмотреть её основные принципы и методы, а также ключевые теоретические подходы к проблеме распределения налоговых полномочий;
проанализировать опыт зарубежных государств в децентрализации полномочий в отношении отдельных налогов;
разобрать основные политико-правовые институты, используемые в зарубежных государствах, на которых основывается распределение налоговых полномочий между уровнями власти;
- определить основные виды межбюджетных трансфертов и выявить их
влияние на децентрализацию в финансовой сфере.
Методологическая основа исследования включает в себя философские и общенаучные методы – анализа и синтеза, индукции и дедукции, исторический, лингвистический, а также частнонаучные методы познания, характерные для юридических наук, в т.ч. формально-юридический, метод сравнительного правоведения.
Теоретическая основа исследования образована научными трудами отечественных и зарубежных учёных.
При подготовке диссертации использовались работы таких отечественных учёных, как Н.М. Артёмова, К.К. Барановой, О.В. Болтиновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачёвой, М.А. Исаева, А.Д. Керимова, А.Н. Козырина, Ю.И. Лейбо, Н.А. Поветкиной, Э.Д. Соколовой, И.Л. Тимониной, Г.П. Толстопятенко, Р.А. Шепенко, В.А. Яговкиной и др.
При подготовке диссертации использовались работы таких иностранных учёных, как Р. Бёрда (Bird R.M.), Дж. Бреннана (Brennan G.), Дж. Бьюкенена (Buchanan J.M.), Ч. МакЛюра (McLure C.E., Jr.), Х. Мартинес-Васкеса (Martinez-Vazquez J.), Р. Масгрейва (Musgrave R.A.), П. Масгрейв (Musgrave P.B.), Дж. Норрегаарда (Norregaard J.), У. Оутса (Oates W.E.), М. Олсона (Olson M.), А. Смита (Smith A.), Т. Тер-Минассян (Ter-Minassian T.), Ч. Тьебу (Tiebout C.M.) и др.
Источниковедческую базу исследования составили национальные законодательные акты как федеративных, так и унитарных государств, в т.ч. Австралии, Германии, Испании, Италии, Канады, Колумбии, Мексики, США, Швейцарии и др.
Кроме того, нормативную основу исследования составили налоговые договорённости и соглашения о распределении доходов между уровнями власти в таких зарубежных государствах, как Австралия, Колумбия, Канада, Мексика, США, Швейцария.
При проведении исследования использовались материалы судебной практики, касающейся распределения полномочий в налоговой сфере между уровнями власти. В частности, были изучены отдельные дела из судебной практики Австралии (например, «South Australia v. Commonwealth» 13 ), ЕС («Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland v. Finanzamt
(1942) 65 CLR 373.
Aachen-Innenstadt» 14 ), США («Northwestern States Portland Cement Co. v. Minnesota»15).
Научная новизна диссертации обусловлена тем, что в ней впервые проведено самостоятельное комплексное исследование правового регулирования распределения полномочий в налоговой сфере между уровнями власти в государстве. Выявлены особенности налоговых договорённостей как особого источника правового регулирования налоговой децентрализации, дано понятие субнационального налога, исследовано, какие налоги в наибольшей степени подходят на роль субнациональных, выявлено, какие виды межбюджетных трансфертов способствуют децентрализации в финансовой сфере. На основе сделанных выводов представлены научные рекомендации по совершенствованию законодательства Российской Федерации с целью развития децентрализации в финансовой сфере.
На защиту выносятся следующие теоретические положения,
отражающие новизну диссертационного исследования:
1. В целях развития доктрины финансового права проведена
систематизация и классификация видов федерализма в финансовой сфере в зависимости от вида финансовой деятельности и выделены: финансовый федерализм, фискальный, бюджетный и налоговый. Выявлены особенности их видовой идентификации, заключающиеся в сфере их проявления, источниках нормативно-правовой фиксации, субъектах реализации.
Понятия «налоговый федерализм» и «налоговая децентрализация» как в отечественной, так и в зарубежной литературе зачастую используются как равнозначные. Однако, во-первых, налоговый федерализм не сводится лишь к децентрализации, во-вторых, налоговый федерализм предполагает достижения определённой степени налоговой децентрализации, имеющей всеобъемлющий в
Case C-307/97 // European Court reports. 1999. P. I-06161. 358 U.S. 450 (1959).
рамках государства характер. В этом смысле налоговая децентрализация является способом достижения налогового федерализма.
2. Обосновано, что межправительственные налоговые договорённости
представляют собой особый правовой инструмент системы управления налогами,
основной целью которого является гармонизация налогового законодательства в
рамках единого государства, упрощение налоговых систем уровней власти с
целью исключения двойного налогообложения, облегчения налогового бремени
налогоплательщика. В связи с необходимостью систематизации подходов к
содержанию налоговых соглашений проведено их разделение на группы:
1) налоговые соглашения, направленные на общую гармонизацию налоговых
систем уровней власти (Мексика, Швейцария); 2) налоговые соглашения,
направленные на гармонизацию отдельных налогов (налоговые договорённости
федерации и провинций и территорий в Канаде, Межправительственное
соглашение о федеральных финансовых отношениях в Австралии).
Наиболее эффективное использование налоговых соглашений как инструмента системы управления налогами возможно при совместном налогообложении и в случае необходимости разграничения налоговых полномочий, установленных на законодательном уровне. Заключение таких договорённостей осуществляется как на основе принципа равенства сторон (налоговые соглашения на условиях взаимности в США), так и на основе административно-правового метода власти и подчинения (соглашения о присоединении к национальной системе налоговой координации в Мексике).
3. Доказано, что главная задача налогового федерализма заключается в
максимально эффективном разграничении налоговых полномочий в целях
достижения благосостояния граждан и социального благополучия.
Налоговый федерализм основывается на принципах выгоды,
платёжеспособности и налогового равенства. Основными методами
распределения налоговых полномочий являются предоставление права самостоятельного установления и администрирования налогов, налоговые
надбавки (совместное налогообложение), разделение налоговых доходов. Выбор конкретного метода определяется степенью налоговой автономии, которой наделяются субнациональные образования.
4. Под субнациональным налогом понимается налог, в отношении
которого субнациональные образования обладают полномочиями по определению
отдельных элементов юридического состава налога, администрированию, или
получению доходов от данного налога.
На роль субнационального налога в наибольшей степени подходит налог на
недвижимое имущество. При децентрализации полномочий по установлению,
введению и взиманию налога на доходы физических лиц, налога на прибыль
организаций и налогов на потребление наиболее эффективным представляется
метод налоговых надбавок (совместного налогообложения), который
обеспечивает гармонизацию налоговой системы в рамках единого государства и даёт возможность учитывать при установлении, введении и взимании налога особенности каждого субнационального образования.
5. Установлено, что налоговая децентрализация основывается на
определённых политико-правовых институтах, которые способствуют
эффективному распределению налоговых полномочий между уровнями власти. К
таким институтам относятся: межправительственное сотрудничество в налоговой
сфере, вертикальное разделение власти, прямая демократия и межбюджетные
трансферты.
Вертикальное и горизонтальное межправительственное сотрудничество в
налоговой сфере может проявляться в заключении соглашений между уровнями
власти, функционировании рабочих групп и форумов. Цель
межправительственного сотрудничества заключается в координировании инвестиционной политики, разрешении совместных налоговых вопросов, гармонизации налогообложения в рамках единого государства, а также в обмене налоговозначимой информацией между уровнями власти, в том числе необходимой для составления проектов бюджетов. Вертикальное разделение
власти представляет собой распределение предметов ведения центральной власти и субнациональных образований и является ключевым принципом системы управления налогами. Прямая демократия как инструмент налоговой децентрализации способствует вовлечению граждан в участие в общественной и политической жизни страны.
6. Определена роль межбюджетных трансфертов в децентрализации
полномочий в финансовой сфере, которая характеризуется тем, что
межбюджетные трансферты могут как способствовать децентрализации, так и,
наоборот, сдерживать её. Межбюджетные трансферты преследуют три главные
цели: финансирование субнациональных услуг и инвестиций, субсидирование,
финансовое выравнивание. Наиболее эффективными с точки зрения
децентрализации являются нецелевые (общецелевые и блоковые) трансферты и трансферты, направленные на финансовое выравнивание.
Рассмотренный опыт зарубежных государств показывает, что
межбюджетные трансферты могут выполнять различные роли в налоговой децентрализации: так, трансферты, направленные на финансовое выравнивание, имеют целью корректировку дисбаланса в уровне налоговых доходов субнациональных образований, который является следствием налоговой децентрализации; в то время как с нецелевыми трансфертами субнациональным образованиям предоставляется бльшая финансовая самостоятельность, в результате которой они могут более эффективно использовать свои полномочия в рамках налоговой децентрализации.
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что данное исследование представляет собой первую попытку в российской науке на базе опыта зарубежных государств комплексно изучить особенности правового регулирования децентрализации полномочий в налоговой сфере, с выявлением закономерностей закрепления полномочий по установлению, введению и взиманию налогов за тем или иным уровнем власти, а также с
определением политико-правовых институтов, на которых основывается налоговая децентрализация.
Теоретическая значимость определяется также направленностью работы на
повышение эффективности системы управления налогами, введением в научный
оборот большого количества примеров эффективного регулирования
распределения налоговых полномочий между уровнями власти как в федеративных, так и в унитарных государствах.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что его результаты могут быть использованы при имплементации принципа налогового федерализма в Российской Федерации и реформировании правового регулирования отношений в налоговой сфере между федеральным, региональным и местным уровнями власти.
Материалы диссертации могут быть использованы в преподавательской деятельности при чтении общих и специальных курсов по финансовому праву, а также могут служить отправной точкой для дальнейших научных исследований.
Апробация результатов диссертационного исследования. Основные идеи и положения диссертации были рассмотрены и одобрены на заседании кафедры административного и финансового права МГИМО МИД России.
Основные положения, сформулированные в настоящем диссертационном исследовании, нашли отражение в научных публикациях автора в журналах, включённых в Перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации по юридическим специальностям. Отдельные материалы проведённого исследования были представлены в рамках научно-практической конференции «Седьмой Пермский международный конгресс учёных-юристов».
Также материалы исследования автор использовал при проведении занятий по финансовому праву и ряду других дисциплин по кафедре административного и финансового права МГИМО МИД России.
Структура работы определяется целью и задачами исследования. Проведённое исследование состоит из введения, трёх глав, каждая из которых разделена на два параграфа, и заключения, а также списка использованных источников.
Правовые основы распределения налоговых полномочий между уровнями власти
Распределение налоговых полномочий между уровнями власти представляет собой передачу центральным правительством в пользу субнациональных правительств определённых прав и обязанностей в сфере налогообложения, которое осуществляется посредством закрепления в различных источниках права. На нормативном и академическом уровне задействованы различные категории для указания на распределение налоговых полномочий. Ключевыми являются понятия «федерализм» и «децентрализация».
Федерализм. Понятие «федерализм» может быть употреблено как минимум в двух значениях. В широком смысле – это форма административно-территориального устройства, противоположная унитаризму16. В узком смысле классическое определение федерализму дал американский экономист и политолог У. Райкер: федерализм – это форма политической организации, в которой сферы деятельности государственной власти разделены между субнациональными и центральным правительствами таким образом, что каждое из них обладает полномочиями по принятию окончательных решений в определённых сферах деятельности17.
Как верно заметил У. Оутс, с этой точки зрения можно утверждать, что федерализм присутствует во всех государствах, вне зависимости от их формы административно-территориального устройства18. При этом федерализм имеет глубокие исторические корни: так, в Китае основы федерализма как практики взаимодействия центра и мест были заложены в результате объединения Китая и основания в 221 г. до н. э. империи Цинь19.
Федерализм является многогранным явлением и включает в себя различные аспекты – административный, политический, макроэкономический.
Так, по мнению А. Фоссати и Дж. Панелла, федерализм – это явление, имеющее чисто политическое значение, так как происходит из понимания, что существование нескольких уровней власти является своеобразным противовесом в демократическом государстве и позволяет лучше контролировать избранных представителей20.
Вместе с тем, с федерализмом тесно связано и распределение полномочий в финансовой сфере: так, М. Бертолисси отмечает, что федерализм, т.е. установление внутри государства максимальной, с сохранением его единства, децентрализации, обязательно должен быть и фискальным, иначе не будет являться федерализмом21.
Под фискальным федерализмом понимается предоставление субнациональным образованиям значительных налоговых полномочий и финансово-политической автономии22. Стоит отметить, что речь идёт не столько об именно налоговых полномочиях, сколько об общей степени самостоятельности субнациональных образований в финансовой сфере. Именно поэтому можно утверждать, что фискальный федерализм объясняет существование субнациональных уровней власти с точки зрения экономической эффективности23.
Фискальный федерализм базируется на презумпции, что публичные услуги должны оказываться на самом возможно низком уровне государственной власти, с аккумулированием всех соответствующих доходов и несением соответствующих расходов24. Модель достижения экономической эффективности предоставления государством общественных благ на местном уровне власти описал в 1956 г. Ч. Тьебу: налогоплательщики могут выбрать юрисдикцию резидентства, переезжая из одного района в другой в зависимости от условий налогообложения в каждом районе, таким образом в результате получая желаемое сочетание благ и налогов25. Однако, как отмечает У. Оутс, даже при отсутствии основного условия функционирования модели – мобильности налогоплательщиков, децентрализация приносила бы положительный эффект, так как условия налогообложения в каждой юрисдикции всё равно будут различаться26.
Фискальный федерализм не связан с политическим или институциональным федерализмом, его суть состоит в том, что для эффективного вмешательства в экономику необходимо организовать несколько уровней управления, наделив исполнительных лиц каждого уровня обязанностями и полномочиями для выполнения соответствующих функций27.
В то время как в отечественных трудах, как правило, используется лишь понятие «налоговый федерализм», в зарубежной литературе проводят различие между федерализмом фискальным и налоговым.
Фискальный федерализм представляет собой более широкое понятие. Так, У. Хеллерштайн относит к фискальным следующие полномочия: доходные (налоговые) (the power to tax), расходные (the power to spend), эмиссионные (the power to coin money) и долговые (the power to borrow)28.
М.Л. Синицына, рассматривая особенности налогового федерализма в Европейском Союзе, определяет налоговый федерализм как «систему распределения полномочий в сфере налоговых отношений между центральным и региональным уровнями правительства в целях поддержания общего уровня экономического развития, стабилизации региональных кризисов и учёта местной специфики каждого региона в ходе разработки и проведения налоговой политики»29.
В то же время К.К. Баранова использует как взаимозаменяемые определения «фискальный», «финансовый» и «бюджетный» по отношению федерализму. Под этими понятиями она подразумевает распределение расходных полномочий и источников финансирования между уровнями государственной власти в процессе выполнения возложенных на них задач общественного характера30.
Вместе с тем, представляется, нельзя согласиться с тем, что финансовый, фискальный и бюджетный федерализм – абсолютно синонимичные понятия.
Представляется, что финансовый федерализм – это осуществление финансовой деятельности, т.е. деятельности, направленной на создание, распределение и использование определённых фондов денежных средств31, на основе принципа федерализма. Таким образом, финансовый федерализм представляет собой наиболее общее понятие, которое включает в себя все виды финансовой деятельности.
Фискальный (от лат. fiscus – «государственная казна») федерализм, как отмечалось выше, представляет собой осуществление органами государственной власти или местного самоуправления фискальных полномочий (доходных, расходных, эмиссионных, долговых) на основе принципа федерализма.
Бюджетный федерализм – это многоуровневая система государства, при которой каждый из уровней государственной власти располагает собственным бюджетом и действует в пределах закреплённых за ним полномочий. Отмечается, что бюджетный федерализм предполагает: 1) самостоятельность бюджетов; 2) законодательное закрепление их расходных функций; 2) разграничение доходных источников; 4) закрепление за субнациональными правительствами ответственности в отношении бюджетных расходов; 5) бюджетное выравнивание путём предоставления финансовой помощи32.
Бюджетный федерализм состоит в децентрализации бюджетных прав, под которыми понимаются компетенции государства, его территориальных подразделений и соответствующих органов власти в области бюджета.
Основой бюджетно-правового статуса государства и его территориальных подразделений является право на самостоятельный бюджет, из которого вытекает широкий круг бюджетных прав (полномочий) материального и процессуального содержания.
Так, выделяются следующие бюджетные права субъектов Российской Федерации: 1) законодательное регулирование бюджетного устройства и бюджетного процесса; 2) определение бюджетных прав муниципальных образований; 3) право на самостоятельный бюджет; 4) право устанавливать налоги, сборы и другие платежи; 5) право на получение налоговых доходов; 6) право на распределение доходов между бюджетами субъекта и местными бюджетами; 7) право образовывать резервные и целевые фонды; 8) право контролировать использование средств муниципальными образованиями, выделенными из бюджета субъекта; и др.
Теоретические аспекты распределения налоговых полномочий
Доходы органов власти состоят, главным образом, из налогов, особенно со второй половины XIX века. При этом местные власти нигде не пользуются полной податной автономией. В интересах всего государства закон устанавливает как качественные (в выборе формы), так и количественные (в установлении размера) ограничения их компетенции150.
С другой стороны, отмечается, что центральное, региональные и местные правительства, по сути, являются лишь разными формами государственной организации, фундаментальное сходство которых отражается в аналогичности их финансовых систем151.
Таким образом, можно говорить о системе управления налогами, под которой понимается порядок распределения между центром и местами (включая субъекты федерации) полномочий по управлению налогами (предметами ведения). Такой порядок является одной из важных составных частей налоговой системы. Благодаря нему распределяются полномочия по определению политики взимания налогов, разработке и опубликованию налогового законодательства, его применению и толкованию, началу и прекращению взимания налогов, регулированию дополнительных вычетов и ставок, уменьшений и освобождений от налогов152.
Создание системы управления налогами как составной части налоговой системы может являться результатом налоговой децентрализации, которая включает в себя три взаимосвязанных процесса: наделение центральным правительством местные власти определёнными полномочиями, в том числе правом на установление налогов и определение бюджетных расходов; делегирование местным властям ответственности, с сохранением центральным правительством за собой общей ответственности за организацию системы управления налогами в государстве и права отменить такое делегирование; непосредственно децентрализация, т.е. наделение центральным правительством своих представителей в регионах обязанностью по оказанию определённых услуг населению. Каждый из указанных процессов в определённой степени захватывает понятие налоговой автономии153.
Налоговая автономия включает в себя различные аспекты свободы, которой местные власти обладают в отношении своих налогов. Она охватывает такие аспекты, как право устанавливать или отменять налог, определять налоговую ставку и налоговую базу, предоставлять налоговые льготы частным лицам и фирмам и др.154
Как правило, выделяют три аспекта налоговой автономии: 1) какой уровень власти имеет право выбирать, какие налоги должны взиматься и на каком уровне власти; 2) какой уровень власти имеет право законодательно определять налоговую базу и налоговые ставки; 3) какой уровень власти ответственен за администрирование налогов155.
За последние несколько десятилетий как в федеративных, так и в унитарных государствах сформировалась тенденция, когда центральная власть всё чаще делегирует субнациональным образованиям различные свои полномочия, в том числе в налоговой сфере. Россия также не является исключением.
Вместе с тем, в настоящее время Россия среди других федеративных государств отличается высокой степенью централизации государственной власти, особенно в сфере налогообложения. Федеральная власть определяет налоги и сборы, взимаемые в Российской Федерации (федеральные, региональные, местные), и только она имеет право на их отмену (п. 1, п. 5 ст. 12 НК РФ). При этом право субъектов на установление налогов носит производный характер и ограничено федеральным законом156. Все региональные (налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог) и местные (земельный налог и налог на имущество физических лиц) налоги устанавливаются НК РФ (разд. IX и X) и законами субъекта или нормативно-правовыми актами органов представительной власти муниципального образования в соответствии с НК. При этом в отношении некоторых налогов как региональным, так и местным властям предоставляется ограниченная дискреция (в определении ставки налога, порядка и срока уплаты, особенностей определения налоговой базы, предоставлении налоговых льгот).
В зарубежной литературе большое количество исследований посвящено попытке установления связи между налоговой децентрализацией и уровнем или темпами экономического развития в стране. Если в теории исследователи-экономисты, главным образом, сходятся во мнении, что налоговая децентрализация способствует экономическому росту157, то при практических исследованиях результаты зачастую оказываются противоречащими друг другу.
Кроме того, следующий вопрос, который встаёт при установлении какой бы то ни было связи между децентрализацией и экономическим ростом, – какая форма государственно-территориального устройства лучше с точки зрения обеспечения экономического развития и благополучия государства?
Если говорить о положительном экономическом эффекте децентрализации, необходимо обратить внимание на тот факт, что развитые страны отличаются большей степенью налоговой децентрализации по сравнению с развивающимися158. Положительный эффект налоговой децентрализации доказывается на примере Швейцарии, Китая и других государств. Кроме того, одним из преимуществ федерализма и децентрализации, на которое указывает У. Оутс, является так называемый «лабораторный федерализм». Это явление ёмко выражено во фразе судьи Верховного суда США Л. Брэндайс в 1932 г.: «Одним из преимуществ федеральной системы является то, что смелый штат может, если того захотят его граждане, выступать своего рода лабораторией: проводить социальные и экономические эксперименты без риска для всей страны»159.
Негативный экономический эффект налоговой децентрализации подробно описывает Р. Фельд. Так, учитывая конкуренцию между субнациональными образованиями и их относительную свободу в установлении и взимании налогов при децентрализации фискальных полномочий, можно сделать вывод, что богатые субнациональные образования будут становиться богаче, а бедные – беднее. Действительно, следуя модели Ч. Тьебу, налогоплательщики с более высоким уровнем дохода будут стремиться в юрисдикции с наименьшим налоговым бременем. Бедные регионы, наоборот, нуждаются в высоких налогах и, очевидно, проиграют при вступлении в «налоговое соревнование». Для устранения налоговой конкуренции между субнациональными образованиями необходимы гармонизация и централизация фискальных полномочий, дополненные отлаженной системой межбюджетных трансфертов и, в частности, выравнивающих платежей. Таким образом, в данном примере именно централизация фискальных полномочий способствует большему экономическому развитию регионов160.
Вывод, который А. Юшков делает из столь противоречивых результатов экономических исследований, сводится к тому, что необходимо учитывать как многогранность самого явления децентрализации (по меньшей мере тот факт, что децентрализация может иметь место в отношении налогов (доходной части), расходной части, а также в отношении других фискальных полномочий уровней власти), так и разнообразие показателей экономического роста государства161.
Проведённые исследования о связи налоговой децентрализации и экономического роста не могут дать чёткого ответа, существует ли эта связь, является ли она положительной или отрицательной, также в силу того, что невозможно обеспечить «чистоту эксперимента». Невозможно исключить влияние других государств, мировых экономических и политических кризисов, техногенных катастроф, природных катаклизмов, а также этнополитических факторов.
В связи с дилеммой об экономической эффективности налоговой децентрализации встают неизбежные вопросы: какие налоговые полномочия следует делегировать, в какой мере и каким субнациональным образованиям (региональному или местному уровню); существуют ли общие правила распределения налоговых полномочий; какая модель распределения налоговых полномочий является наиболее эффективной. Поиск ответов на эти вопросы представляется целесообразным начать с фундаментального изучения принципов, методов и различных подходов к проблеме распределения налоговых полномочий между уровнями власти.
Понятие субнационального налога, его установление и взимание
Налоговую децентрализацию можно считать положительным явлением: она помогает реализовать провозглашённый во многих странах принцип местного самоуправления, способствует самостоятельному финансовому обеспечению своих нужд субнациональными правительствами, стимулирует экономический рост в стране. Однако на деле государства сталкиваются с вопросом: какие налоги лучше отнести подведомственности какого уровню власти.
В связи с этим представляется целесообразным рассмотреть четыре налога, встречающихся в системах налоговых платежей большинства государств мира: налог на недвижимое имущество, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налоги на потребление (акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж). Исследование зарубежного опыта по установлению и взиманию этих налогов на том или ином уровне власти позволяет сделать вывод, какие из них отвечают характеристикам «хорошего местного налога».
Проблемой налогового федерализма и грамотного распределения налоговых полномочий между уровнями власти как в федеративных, так и в унитарных государствах занимаются учёные по всему миру уже не одно десятилетие. От традиционного подхода, разработанного Р. Масгрейвом207 и У. Оутсом208, и подхода «общественного выбора», предложенного Дж. Бреннаном и Дж. Бьюкененом209, до более современных позитивного подхода210 и «второго поколения» налогового федерализма211 – учёные пытались сформулировать основные принципы, по которым каждый налог следует относить к полномочиям того или иного уровня власти.
К настоящему времени большинство учёных сошлись во мнении, что «хороший местный налог»212 должен обладать следующими признаками: не должен приводить к нарушению распределения финансовых средств между бюджетами, не должен приводить к «экспортированию» налога, налоговой конкуренции на вытеснение и горизонтальному или вертикальному налоговому дисбалансу, а также должен быть лёгким в администрировании и взимании213.
Также представляется, что «хороший местный налог» должен способствовать тому, чтобы доходы муниципальных образований обладали следующими признаками, имеющими значение для их характеристики с позиции основ финансовой устойчивости: достаточность доходов, постоянство (гарантированность), предсказуемость (прогнозируемость, плановость), справедливость доходов214.
В практике налогового федерализма можно выделить некоторые закономерности. Общее правило, касающееся полномочий местных сообществ, заключается в том, что эти полномочия должны быть целостными и всеобъемлющими во всём, что касается местных дел. Фактически они обладают полномочиями решать только местные дела. Как правило, компетенция органов местного самоуправления распространяется на социальную сферу, коммунальное хозяйство, охрану общественного порядка, управление муниципальной собственностью215.
Высокая степень налоговой децентрализации более свойственна развитым странам, с отлаженной системой обмена информацией между юрисдикциями. В развивающихся странах и странах с переходной экономикой налоговая система более централизованна, как минимум, в силу двух причин: нежелания центрального правительства отказываться от источников дохода и сложностей в администрировании налогов на местах.
Налоговая децентрализация наблюдается в большей степени в государствах с федеративной формой административно-территориального устройства (Канада, США, Швейцария), а унитарные государства отличаются большей централизацией налоговой системы (Италия, Португалия). Однако здесь есть свои исключения: в некоторых унитарных государствах субнациональные правительства наделены широкими полномочиями по администрированию (Венгрия, Индонезия, Испания, Эстония) или установлению (скандинавские страны, Франция) многих налогов216.
Россия также является исключением из общего правила: «политическая и административная организация налогового федерализма в России является уникальной смесью de jure федеративной организации и de facto элементов конфедерации и унитарного государства»217. При этом последней удачной реформой местного самоуправления до сих пор считается Земская реформа 1864 г. Так, взимание местных налогов, пошлин и сборов относилось к полномочиям земств, которые, однако, в дальнейшем были ограничены, в частности, введением права губернатора утверждать местные сборы218.
При изучении вопроса распределения налоговых полномочий между уровнями власти важно понимать, что представляет собой субнациональный налог. Американский специалист в области налогового федерализма Р. Бёрд определил «полностью» субнациональный налог как налог, в отношении которого субнациональные правительства самостоятельно:
- решают, устанавливать ли данный налог;
- определяют налоговую базу;
- определяют налоговую ставку;
- осуществляют администрирование (оценка, сбор, приведение в силу);
- получают всю сумму дохода от данного налога.
Однако на практике субнациональные налоги обладают лишь одним - двумя указанными признаками, в связи с чем трудно определить, какому уровню власти они действительно принадлежат219.
Таким образом, под субнациональным налогом понимается налог, в отношении которого субнациональные образования обладают полномочиями по определению отдельных элементов юридического состава налога, администрированию, или получению доходов от данного налога.
При этом каждый налог обладает характерными ему чертами, которые позволяют определить, на каком уровне власти его установление и взимание были бы наиболее эффективными.
Налог на недвижимое имущество. Этот налог традиционно считается одним из наиболее подходящих для взимания на местах220: он является стабильным и надёжным источником дохода в силу немобильной налоговой базы, а, следовательно, сложности уклонения от его уплаты; обеспечивает рост доходов в силу постепенного увеличения стоимости имущества221; достаточно прозрачен, так как является прямым налогом и уплачивается, как правило, на основе кадастровой стоимости недвижимого имущества, а доходы от него направляются непосредственно на оказание услуг местному населению (строительство дорог, освещение, содержание школ и т.д.).
Вместе с тем, этот налог был охарактеризован как «налог, который все любят ненавидеть»222 – и налогоплательщики, и политики, в силу дороговизны его администрирования223, сравнительно низкой доходности, не способной покрыть нужды местных правительств, а также нарушения принципа справедливости налогообложения, так как налог взимается вне зависимости от платёжеспособности налогоплательщика. Кроме того, нежилые помещения, как правило, облагаются по более высокой ставке, чем жилые, что, в силу большей мобильности бизнеса по сравнению с собственниками жилья, нередко приводит к экспорту налоговой базы в юрисдикции с более выгодной налоговой ставкой. В результате в обеих юрисдикциях возникает несоответствие между налоговыми доходами местных властей и объёмом предлагаемых ими общественных услуг224.
В практике применения налога особенно интересен опыт Швеции. В 1983 г. в добавление к местному налогу на недвижимое имущество, который взимался на уровне коммун, был введен государственный сбор на старые жилые помещения, который в 1985 г. был преобразован в более общий налог на недвижимое имущество, взимаемый центральной властью. В 1990-1991 гг. была проведена налоговая реформа, в результате которой с собственного жилья взимался лишь государственный налог. Таким образом, до 2008 г. налог на недвижимое имущество взимался исключительно центральной властью, после чего он вновь был передан в компетенцию местных властей в качестве «местного сбора», однако с сохранением за центральной властью права определения налоговой ставки.
Политико-правовые институты как инструменты налоговой децентрализации
Взаимодействие людей в обществе осуществляется посредством определённых социальных институтов (от лат. institutum – «устройство», «установление»). Понятие социальных институтов чётко не определено как в обычной речи, так и в философской литературе. Одно из классических определений дал Дж. Тёрнер: под социальными институтами понимается комплекс положений, ролей, норм и ценностей, которые присущи определённым типам социальных структур и организуют относительно устойчивые модели человеческой деятельности по отношению к фундаментальным проблемам в создании ресурса жизнеобеспечения и в поддержании жизнеспособных социальных структур273. Подвидом социальных институтов являются политико-правовые институты, к которым, в том числе, относятся: государство, судебные и административные органы, политические партии, институты правопорядка, правотворчества, прав человека и др. Политико-правовые институты служат основой для любых процессов в государстве. Не является исключением и налоговая децентрализация.
Несмотря на то что налоговая децентрализация фактически означает распределение полномочий в налоговой сфере между уровнями власти, простое делегирование налоговых полномочий центра субнациональным образованиям не только не приведёт к желаемому результату, но и может спровоцировать бюджетный и экономический кризис.
В действительности же налоговая децентрализация основывается на политико-правовых институтах, которые создают основу и предпосылки для эффективного распределения полномочий в налоговой сфере между уровнями власти.
Так, в Швейцарии, одном из самых «децентрализованных» государств в мире274, существуют и функционируют особые инструменты и институты, которые обеспечивают финансовую независимость кантонов и являются ключевыми предпосылками, позволяющими кантонам эффективно и стабильно оперировать публичными финансами275. Среди таких институтов Б. Даффлон выделяет следующие:
- горизонтальное сотрудничество между правительствами на уровне кантонов и общин;
- вертикальное разделение власти;
- прямая демократия;
- финансовое выравнивание276.
Аналогичные политико-правовые институты, со своими особенностями, существуют во многих государствах. При этом представляется, что первый упомянутый институт – горизонтальное сотрудничество между уровнями власти – должен иметь более широкое толкование и включать в себя любое межправительственное сотрудничество в налоговой сфере.
Межправительственное сотрудничество в налоговой сфере имеет большое значение для макроэкономического состояния как отдельных субнациональных образований, так и всего государства в целом. Финансовая и, в частности, налоговая политика, проводимая центральным правительством, зачастую может оказывать влияние, отличное от желаемого, на финансовое состояние субнациональных образований, особенно если последние зависят в значительной степени от межбюджетных трансфертов. Налоговая политика региональных и местных правительств также оказывает влияние на финансы центра, который всё чаще направляет в юрисдикцию, находящуюся в кризисе, межбюджетные трансферты и реструктуризирует её задолженность.
Таким образом, сотрудничество в налоговой сфере между центральным и субнациональными правительствами позволяет улучшить макроэкономическое управление в государстве и повысить эффективность принимаемых мер в налоговой политике на каждом уровне власти. Кроме того, такое сотрудничество способствует лучшему обмену информацией в макроэкономической и налоговой сферах между уровнями власти, а также может создавать специальные форумы, в рамках которых бы обсуждались: объём финансовой помощи центрального правительства субнациональным, эффект от изменения в налоговой политике того или иного уровня власти, предложения центрального и субнационального правительств в отношении налоговой политики и их внедрение.
Межправительственное сотрудничество в налоговой сфере можно условно разделить на следующие виды:
- вертикальное (между различными уровнями власти) и горизонтальное (внутри каждого из уровней власти);
- многостороннее и двустороннее;
- в результате которого принимаются решения, обязательные или необязательные к исполнению;
- на уровне исполнительных и законодательных органов власти;
- в отношении доходных, расходных полномочий, а также полномочий по распределению межбюджетных трансфертов277.
Вертикальное сотрудничество чаще наблюдается в государствах, отличающихся большей степенью зависимости субнациональных правительств от центрального, так как центральное правительство может настоять на таком сотрудничестве.
Вертикальное сотрудничество между уровнями власти может выражаться в следующих формах: заключение соглашений между уровнями власти; рабочие группы и институты в целях обмена информацией в налоговой сфере.
Соглашения между уровнями власти, как правило, применяются для координирования инвестиционной политики, проводимой совместно центральной и субнациональными властями. Такой инструмент направлен на развитие регионов, укрепление децентрализации и сотрудничества между уровнями власти. Он впервые был введён во Франции Законом 1982 г. № 82-653 «О реформе планирования»278, в виде Плановых соглашений «Государство-регионы» (ст. 11). С тех пор имели место шесть поколений таких соглашений. Соглашения последнего, шестого, поколения рассчитаны на срок действия 2015-2020 гг. и в качестве приоритетных целей выделяют: развитие транспортных коммуникаций, обеспечение современным оборудованием центров исследований и инноваций, развитие экологических проектов, территориальное развитие279.
Колумбия переняла опыт Франции, и аналогичный правовой инструмент был введён Законом 2011 г. № 1450, которым устанавливается национальный план развития на период 2010-2014 гг.280, и Органическим законом 2011 г. № 1454, которым устанавливаются органические нормы о территориальном устройстве и изменяются другие положения281. Изначально были заключены семь соглашений (с департаментами Антьокия, Араука, Бояка, Каука, Кордова, Нариньо, Сантандер, Толима и Чоко)282. В 2014 г. Совет Министров Колумбии принял документ № 3822 «Плановые соглашения: направления политики и план по расширению 2014-2018 гг.»283, в соответствии с которым разрешалось увеличить количество Плановых соглашений. Также План национального развития на период 2014-2018 гг. предусматривает создание Регионального фонда на покрытие расходов в рамках Плановых соглашений (ст. 119). В мае 2016 г. было принято решение о переименовании соглашений в «Плановые соглашения для мира», тем самым подчёркивая их направленность на осуществление инвестиций в регионы, пострадавшие от военных конфликтов284.
В качестве примера можно рассмотреть Плановое соглашение с департаментом Сантандер 2013 г.285 Соглашение заключено между губернатором департамента Сантандер и мэрами отдельных муниципалитетов, представляющих 87 муниципалитетов, входящих в состав департамента, с одной стороны, и директором Государственного департамента планирования, с другой стороны. Соглашение состоит из следующих глав: предмет, сфера и срок действия Соглашения; программа; вопросы бюджета и финансирования; обязательства сторон; управление Соглашением; оценка и контроль за исполнением Соглашения; делегирование и меры стимулирования; разрешение споров; начало и срок действия Соглашения.