Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические основы разделения налоговых полномочий в Европейском Союзе 13
1. Понятие налогового федерализма 13
2. Принципы построения системы регулирования налогов в ЕС 22
2.1 Общедемократические принципы налогообложения 23
2.2 Отраслевые принципы налогового права ЕС 25
2.3 Принципы координации налоговых политик государств - членов ЕС 27
3. Критерии разделения полномочий в налоговой сфере между различными уровнями власти и управления в ЕС 45
Глава II. Разграничение предметов ведения между общеевропейским и национальным уровнями власти в налоговой сфере в ЕС 57
1. Разграничение предметов ведения между общеевропейским и национальным уровнями власти в сфере косвенного налогообложения 57
1.1 Правовое регулирование косвенных налогов, ставших объектом гармонизации в ЕС 59
1.2 Правовое регулирование косвенных налогов, оставленных в ведении государств - членов 75
2. Разграничение предметов ведения между общеевропейским и национальным уровнями власти в сфере прямого налогообложения 77
2.1 Правовое регулирование прямых налогов, ставших объектом гармонизации в ЕС 79
2.2 Правовое регулирование прямых налогов, оставленных в ведении государств - членов 88
3. Изменения в сфере распределения налоговых полномочий и обеспечения финансовой дисциплины ЕС, внесенные в рамках преодоления современного экономического кризиса 90
3.1 Новое законодательство о финансовой дисциплине в ЕС 92
3.2 Изменения в налоговой политике и системе собственных ресурсов ЕС 101
3.3 Механизм финансовой поддержки государств - членов 110
Глава III. Налоговый федерализм в федеративных государствах и его значение для развития правового механизма регулирования налогов в ЕС 116
1. Распределение полномочий в налоговой сфере между различными уровнями власти 118
2. Система межправительственных денежных переводов 143
3. Гармонизация налогового законодательства субъектов федерации 158
4. Применимость опыта федеративных государств для развития налогового федерализма в ЕС 169
Заключение 180
Список литературы 185
- Принципы координации налоговых политик государств - членов ЕС
- Правовое регулирование прямых налогов, ставших объектом гармонизации в ЕС
- Изменения в налоговой политике и системе собственных ресурсов ЕС
- Гармонизация налогового законодательства субъектов федерации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Исследование международного опыта в области налогообложения приобретает особую актуальность в современном мире, так как проблемы оптимальной организации системы аккумуляции денежных средств и их перераспределения являются краеугольном камнем для обеспечения выполнения государством его функций и задач. Вопросы налогового федерализма важны для любого государства или объединения государств, где в регулировании налоговой сферы задействовано несколько уровней управления. В этой связи опыт ЕС представляет большой интерес с точки зрения взаимоотношений и разграничения полномочий между органами государств-членов и европейскими наднациональными институтами. Для ЕС вопросы будущего регулирования налогообложения являются одними из самых сложных и принципиально важных для выхода из современного экономического кризиса и дальнейшего успешного развития Союза.
Регулирование налогообложения в ЕС также представляет собой особый интерес для российских специалистов, так как сотрудничество с Европейским Союзом составляет важнейшее направление современной внешней политики России. Кроме того, опыт ЕС важен для дальнейшего совершенствования налоговой системы РФ, а также как пример применения эффективных способов согласования решений. Несомненно, что успешный европейский опыт выработки приемлемых для всех государств - членов правовых решений финансово-экономических вопросов (в частности, и вопросов налогообложения) в рамках функционирования таможенного союза и единого рынка ЕС имеет практическое значение и для ЕврАзЭС, и для Таможенного союза России, Беларуси и Казахстана, и для СНГ, в рамках которых пока не удается достаточно эффективно решать экономические и политические вопросы, представляющие взаимный интерес участников.
Степень научной разработанности темы исследования.
Как для проведения любого исследования в области европейского права, для написания диссертации имели большое значение труды, посвященные общей теории права и теории европейского права, (среди которых работы С.С. Алексеева, М.Н. Марченко, B.C. Нерсесянца, С.Ю. Кашкина, Б.Н. Топорнина, Л.М. Энтина, Т.К. Хартли и др), а также работы, раскрывающие общетеоретические вопросы финансового и административного права (труды А.П. Алехина, Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, Д.В. Винницкого, Д. Гарнера, Е.Ю. Грачевой, М.Ф. Ивлиевой, Ю.М. Козлова, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.Смита, Р.А. Шепенко, Д.В. Щекина).
Помимо этого, для написания настоящей работы была изучена литература в области европейского налогового права, основной объем которой составили монографии зарубежных авторов, а также литература, посвященной теме налогового федерализма в ЕС.
В российской науке налоговое право ЕС и, в частности, аспект налогового федерализма в ЕС, пока не являются предметом обширных исследований. Единственной отечественной монографией, посвященной вопросам регулирования налогообложения в государствах – членах ЕС, является книга Г.П. Толстопятенко «Европейское налоговое право».
При этом ряд работ российских авторов посвящен отдельным вопросам налогового права ЕС и государств-членов, однако эти работы не содержат комплексного анализа современных интеграционных налоговых процессов в ЕС.
Непосредственно вопрос налогового федерализма в ЕС до сих пор не являлся отдельным предметом юридического исследования российских ученых-юристов. Кроме того, в связи с постоянным развитием правовой базы ЕС, особенно в сфере налогообложения в современный кризисный период мировой экономики, информационная база в большинстве имеющихся работ отечественных и зарубежных авторов не отражает состояния механизмов правового регулирования налоговых отношений в ЕС, а также новых проблем и предлагаемых способов их решения.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в том, чтобы на основе изучения законодательства и судебной практики проанализировать механизм регулирования вопросов налогообложения в рамках Европейского Союза, а также, опираясь на опыт ряда федеративных государств, сформулировать положения, направленные на совершенствование правового регулирования налоговых отношений в ЕС и России.
Достижению этой цели способствует решение следующих задач:
Во-первых, изучить существующие подходы к пониманию налогового федерализма и сформулировать определение этого понятия для его использования в рамках диссертационного исследования;
Во-вторых, проанализировать принципы регулирования налогообложения в ЕС, выявив критерии, являющиеся основополагающими для разделения полномочий в налоговой сфере между европейскими институтами и органами государств – членов;
В-третьих, определить и на основе методов позитивной и негативной интеграции рассмотреть налоги, регулируемые и ЕС, и государствами - членами, а также налоги, отнесенные к ведению Европейского Союза, и налоги, регулирование которых полностью оставлено на внутригосударственном уровне;
В-четвертых, изучить опыт правового регулирования налогов в США, Канаде, Швейцарии и Германии, в основе которого лежит принцип налогового федерализма, с тем, чтобы сформулировать рекомендации по применению этого опыта в России.
Объект исследования. Объектом исследования выступают общественные отношения, складывающиеся в процессе регулирования налогообложения на общеевропейском пространстве и в федеративных государствах США, Канаде, Швейцарии и Германии.
Предметом исследования. Предметом исследования является законодательство и судебная практика ЕС в сфере налоговых отношений, а также правовой механизм налогового федерализма классических федераций.
Методологическая основа исследования. Методологической основой работы являются общие и специальные методы научного познания. Анализ общетеоретических вопросов диссертации проводится на основе диалектического метода познания, позволяющего раскрыть сущность изучаемых правовых явлений в их целостности и взаимосвязи друг с другом, а также с политическими и экономическими реалиями. Использованный автором системный подход к рассмотрению отдельных аспектов изучаемого вопроса позволил сделать анализ и последующее изложение полученных выводов логичным и последовательным. В качестве основополагающего в исследовании также применен метод сравнительного правоведения. Использование сопоставления позволяет сделать анализ полноценным и всесторонним, расширить горизонты исследования, сравнить имеющиеся варианты решения конкретных проблем и учесть весь позитивный и негативный опыт для выработки оптимальных решений. В ходе написания настоящей работы автор применяет и другие частно-научные методы исследования, такие как выявление связи между частным и общим, а также формально-юридический метод анализа текстов правовых норм, который необходим в целях выработки практических рекомендаций в области их совершенствования.
Источниковедческая основа исследования. Научную базу диссертационного исследования составили преимущественно первоисточники, вследствие чего выводы базируются в первую очередь на изучении нормативных актов и судебной практики. В работе проанализирована нормативная база регулирования налогов и принципов организации налоговых отношений на внутригосударственном и наднациональном уровнях в ЕС, а также в ряде федеративных государств. Важным материалом для проведения анализа стали решения судебных инстанций государств – членов ЕС и Суда ЕС, затрагивающие преимущественно аспект гармонизации налогообложения. Наряду с первоисточниками, в работе также использовались монографии зарубежных и отечественных авторов, периодические издания и справочная литература.
Научная новизна диссертации. Научная новизна настоящего диссертационного исследования состоит в том, что оно представляет собой первое в российской юридической науке комплексное исследование налогового федерализма в ЕС. В рамках проведенного анализа выявлены основные принципы и особенности регулирования налогообложения в государствах – членах ЕС, в частности, введена в научный оборот и проанализирована новая судебная практика национальных судов и Суда ЕС по вопросам гармонизации косвенного и прямого налогообложения; обоснована правомерность положения о наличии в ЕС ключевых элементов налогового федерализма; впервые проведен сравнительный анализ налогового федерализма в США, Канаде, Швейцарии и Германии, и на основе их опыта определены возможные перспективы регулирования налогообложения в ЕС.
Более подробно научная новизна настоящей диссертации сформулирована автором в ряде теоретических положений и практических рекомендаций, выносимых на защиту. К ним относятся следующие:
1. Федеративная форма государственного устройства не является непреложным условием налогового федерализма. Основным признаком и практическим выражением налогового федерализма является не форма государственного устройства, а распределение полномочий в налоговой сфере между несколькими уровнями власти. То есть, налоговый федерализм не ограничен в своем действии странами с федеративной формой государственного устройства, а может существовать в рамках любого государственного образования, где несколько уровней власти имеют полномочия в сфере распределения ресурсов и принятия решений по вопросам налогообложения (стр. 13-22, 37-44).
2. Правовой механизм регулирования налогов в ЕС имеет базовые элементы налогового федерализма, которые, помимо распределения полномочий между несколькими уровнями власти, включают в себя межбюджетные переводы и гармонизацию налогообложения (которые также присутствуют в общеевропейской системе). Подобная организация правового регулирования налогообложения в ЕС обеспечивает реализацию начал федерализма и сравнима по своим целям и предмету регулирования с федеральным правом (стр. 57-77; 79-89; 92-116).
3. В основе распределения полномочий между институтами ЕС и органами государств – членов в налоговой сфере лежат два принципа: экономический принцип взаимосвязи конкретного вопроса налогообложения с функционированием единого рынка и правовой принцип субсидиарности. При этом экономический принцип является первичным, так как изначальная и основная цель создания и функционирования ЕС – это успешное экономическое развитие и поддержание конкурентоспособности европейских государств на мировом уровне. В свою очередь, принцип субсидиарности служит правовым оформлением имеющихся экономических потребностей государств – членов ЕС (стр. 37-44, 46-49).
4. Постепенная передача полномочий в налоговой сфере на общеевропейский уровень и развитие налогового федерализма в ЕС соответствует потребностям развития единого рынка, интересам государств – членов, а также частных экономических операторов, действующих на территории ЕС. Это четко прослеживается при анализе взаимосвязанной судебной практики национальных судов и Суда ЕС по вопросам имплементации положений европейских налоговых актов в законодательство государств – членов (стр. 49-55, 66-75, 86-88).
5. Только при условии дальнейшего развития налогового федерализма и централизации налоговой политики, ЕС приобретет действенные механизмы для адекватного решения стоящих перед ним экономических задач. Антикризисные меры, принимаемые ЕС на современном этапе в финансовой сфере свидетельствуют о том, что дальнейшая централизация бюджетных и налоговых политик, реформа системы собственных ресурсов, углубление гармонизации в области налогообложения являются шагами на пути федерализации налоговой сферы в ЕС, что рассматривается как одно из основных условий восстановления и поддержания стабильности европейской экономики. Без продолжения начатой централизации финансовой политики Союз, лишенный эффективных механизмов макроэкономического регулирования, не будет способен восстановить стабильность своей экономики и конкурировать с ведущими странами на мировом рынке (стр. 49-56, 91-115).
6. В силу природы «sui generis» ЕС воплощение принципа налогового федерализма на европейском уровне не будет в точности копировать механизмы налогового федерализма классических федераций, однако применение их опыта может быть плодотворным для Союза в ряде вопросов. К таким вопросам относятся: а) дальнейшая централизация налоговой политики при условии одновременного сохранения существенной степени налоговой автономности государств – членов; б) изменение системы «собственных ресурсов» для обеспечения необходимого финансирования общеевропейских социально-экономических и политических программ; в) финансовое вертикальное и горизонтальное выравнивание; г) оказание помощи экономически слабым регионам в рамках макроэкономического регулирования (стр. 169-179).
7. Особенности европейского налогового федерализма определяются его реализацией не в рамках федеративного государства, а в рамках наднационального объединения суверенных государств. Результатом подобного слияния становится то, что европейская модель объединяет в себе элементы двух разных типов налогового федерализма – конкурентного и кооперативного. Так, по степени автономности государств – членов в вопросах регулировании налогообложения европейская модель на данном этапе тяготеет к конкурентному налоговому федерализму Канады и Швейцарии. Обеспечение бюджетной дисциплины, основанное на применении жестких бюджетных ограничений, является признаком кооперативного налогового федерализма, примером которого служит Германия. Использование целевых грантов в системе горизонтального выравнивания повторяет успешный опыт США в этом вопросе, на который возможно также ориентироваться и в России. При этом и для ЕС, и для России примером наиболее уравновешенной системы распределения полномочий в налоговой сфере в федерации возможно считать швейцарскую модель. Здесь кантоны сохраняют очень высокую степень автономности в вопросах определения налоговых ставок, что совмещается с тем, что полномочия федерации четко прописаны в основном законе, финансовая дисциплина субъектов и федерации регулируется каждым соответствующим уровнем власти самостоятельно с помощью жестких налоговых ограничений, а также используется система вертикального перераспределения доходов от налоговых поступлений (стр. 27–37, 116-143; 144-157; 158- 168).
8. Принципиальным отличием налогового федерализма в ЕС и в рассмотренных в настоящем исследовании федерациях является механизм принятия решений в области налогового права. Принцип единогласия, которое должно быть достигнуто в Совете ЕС при решении вопросов налогообложения, является существенным препятствием в ходе макроэкономического регулирования и реализации стабилизационной политики на общеевропейском пространстве. Постоянно сталкиваясь с необходимостью ограничения своего суверенитета в налоговых вопросах для успешного функционирования единого рынка, государства – члены, тем не менее, всегда очень сдержанно идут на эти ограничения, так как налоги – это основной финансовый источник их существования. Поэтому естественно, что государства не могут согласиться на отказ от своего права вето и на применение принципа квалифицированного большинства в Совете при решении вопросов налогообложения. В этой связи целесообразно было бы применить швейцарскую практику проведения референдумов по налоговым вопросам как альтернативу принципу единогласия. Возможно исключить налогообложение из списка вопросов, по которым требуется достижение единогласия в Совете, и при этом установить минимальное количество государств – членов, по инициативе которых будет проводиться общеевропейский референдум в случае, если они считают, что наднациональный уровень управления чрезмерно вмешивается в сферу их налоговых интересов. Это позволит, с одной стороны, добиться более эффективного и своевременного принятия необходимых мер поддержания и развития единого рынка ЕС и, с другой стороны, сохранить возможность для государств – членов противостоять решениям, ограничивающим их налоговый суверенитет, в случае если они сочтут подобные ограничения неприемлемыми (стр. 37-39, 53-55, 79-80, 128-134).
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования определяется новизной рассматриваемой проблемы. Работа вносит заметный вклад в сравнительное правоведение, поскольку является первым в российской юридической науке комплексным исследованием налогового федерализма в ЕС. Предложенные автором теоретические подходы к анализу налогового федерализма на общеевропейском уровне и на уровне классических федераций вместе с выводами, представленными в виде положений, выносимых на защиту, расширяют представления российских юристов о налоговом федерализме.
Материалы и выводы диссертации могут быть использованы при изучении и последующей разработке теоретических проблем финансового и административного права, при выработке решений по дальнейшему развитию налогового федерализма на общеевропейском пространстве, в качестве справочного материала для российских юристов-практиков, работающих с партнерами из государств-членов ЕС, а также в работе государственных органов РФ над совершенствованием налоговой системы России и разработкой механизмов правового оформления экономического сотрудничества на постсоветском пространстве.
Апробация результатов диссертационного исследования. Диссертация подготовлена, рассмотрена и обсуждена на кафедре административного и финансового права МГИМО (Университет) МИД России. Апробация материалов исследования осуществлялась в рамках практической деятельности автора в качестве юриста при решении вопросов трансграничных сделок и структурирования групп компаний. Основные положения и выводы диссертации отражены в научных статьях автора.
Структура работы. Цели и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая включает введение, три главы, разделенные на параграфы, заключение и список литературы.
Принципы координации налоговых политик государств - членов ЕС
Помимо принципов, используемых для построения налоговых систем во всех развитых демократических государствах, в ЕС был разработан ряд специальных, «внутрисоюзных» принципов. Это объясняется спецификой Союза и уникальным сочетанием единой валютной политики в рамках Экономического и Валютного Союза (ЭВС) с децентрализованной налоговой политикой государств - членов ЕС.
Создание ЭВС автоматически привело к «утрате инструмента обменных курсов как главного механизма регулирования экономических кризисов в отдельных странах Союза» . В результате единственным сильным механизмом стабилизации, оставшимся в распоряжении государств - членов, стала налоговая политика. Однако очевидно, что автономность национальных налоговых политик должна быть скоординирована для того, чтобы не «сводить на нет» результаты проведения единой европейской валютной политики в рамках ЭВС. Именно поэтому Маастрихтский Договор ввел ряд требований к показателям дефицита, долга и инфляции, составляющие в совокупности с требованиями к показателям долгосрочных процентных ставок и обменных курсов критерии конвергенции41, которые должны выполняться государствами - членами42.
Европейский Валютный Институт в своем докладе о конвергенции подчеркнул, что «критерии, применяемые к проведению национальных налоговых политик, должны рассматриваться не как ограничения экономической политики, а как меры по предотвращению повторения опыта некоторых государств, налоговая политика которых подорвала надежность, привела к росту страховых премий по процентным ставкам и, стала препятствием для достижения долгосрочного, безинфляционного роста»43.
Основные опасения создателей ЭВС и их аргументы в пользу введения ряда требований к налоговой политике государств - членов заключались в том, что в условиях валютного союза налоговая политика одного государства будет влиять на другие страны. В условиях ЭВС «большой дефицит бюджета и долга одного государства будет способствовать увеличению налоговых ставок в других государствах валютного союза, а большой налоговый дефицит на всей европейской территории может подорвать доверие к Европейскому Центральному Банку в случае, если валютная политика будет недостаточно урегулирована из-за автономного проведения национальных налоговых политик»44.
Итак, устройство ЭВС и последствия его функционирования привели к тому, что «из-за очень высокой степени взаимозависимости экономик государств — членов стабилизационная политика больше не может эффективно проводиться на национальном уровне»45. Следовательно, стало необходимым определить принципы, которые должны соблюдаться всеми государствами - членами в сфере налоговой политики для успешной реализации стабилизационной функции в общеевропейском масштабе.
Принцип избежания чрезмерного бюджетного дефицита
Базой для проведения в жизнь стабилизационных программ и принципов конвергенции стала статья 103 Маастрихтского Договора46, согласно которой «государства - члены рассматривают свои экономические политики как выражение общего интереса и координируют их в Совете». На основе приведенного положения был сформулирован ряд принципов проведения национальных налоговых политик государств - членов, среди которых ключевым является требование к показателям дефицита государственного бюджета и величине государственного долга.
Статья 104с Договора предусматривает, что государства - члены должны избегать чрезмерных бюджетных дефицитов. Пояснение понятия чрезмерного дефицита содержится в Протоколе по процедуре чрезмерного дефицита47: 3% от соотношения величины дефицита бюджета и валового внутреннего продукта (ВВП) по рыночным ценам; 60% от соотношения государственного долга и ВВП по рыночным ценам. Установление максимально допустимого показателя дефицита в размере 3% от ВВП основано на основополагающем правиле государственных финансов о том, что текущие расходы должны финансироваться за счет текущих доходов, а инвестиционные расходы могут финансироваться за счет долга .
В Договоре так же прописан контрольный механизм и меры, на которые уполномочены институты ЕС в случае превышения контрольных величин (так называемая «процедура чрезмерного дефицита»). В качестве первого шага Совет, получив заключение Комиссии, дает государству конфиденциальные рекомендации для действий. В качестве второго шага, в случае невыполнения действий, предписанных Советом, рекомендации будут обнародованы. Следующим шагом будет требование Совета снизить значение превышенного показателя в течение установленного времени. За дальнейшее несоблюдение государство - нарушитель наказывается санкциями: это может быть требование Совета к государству опубликовать дополнительную информацию в случае выпуска ценных бумаг; пересмотр политики предоставления займов в отношении этого государства Европейским Центральным Банком; предъявление государству требования передать Сообществу беспроцентный вклад в определенном размере; наконец, требование выплатить штраф. Финальным шагом может быть решение Совета об исключении государства из состава Союза, принимаемое двумя третями взвешенных голосов.
Договор так же содержит ограничения тех методов, которые государство -нарушитель может использовать для сокращения государственного долга. Выплата долгов в обесцененных денежных единицах прямо запрещена Договором49. Решение проблемы дефицита бюджета за счет своих вкладчиков (например, государство может запретить им вывод вкладов из национальной юрисдикции или принудить их инвестировать в государственные ценные бумаги) ограничено статьей 104а Договора50.
Договор так же регулирует ситуацию, когда, несмотря на меры в рамках процедуры по чрезмерному дефициту показатель дефицита бюджета государства -участника зоны евро все же превысит установленный трехпроцентный лимит. В этом случае, согласно статье 104Ь «Сообщество не несет ответственности и не принимает на себя обязательств центральных правительств, региональных, местных и иных органов публичной власти, других организаций публичного права или государственных предприятий государств - членов»; аналогичное правило распространяется и на межгосударственные отношения государств -членов. То есть если государство не в состоянии финансировать свои долговые обязательства, ему позволяется их не выполнять. В этом случае «кредитный рейтинг государства будет падать, и оно будет обязано платить повышенную премию за невыполнение обязательств по займам51.
В 1995 году началась разработка мер по конкретизации и определенному ужесточению положений Договора 1992 года . В результате в 1997 году в Амстердаме была принята Резолюция Европейского Совета и два Регламента от 7 июля 1997 года, которые вместе составили Пакт Стабильности и Роста .
Пакт Стабильности и Роста предусматривает необходимость подготовки программ стабильности и конвергенции государствами - членами и регламентирует процедуру их составления. При этом Пакт содержит требования не только в отношении государств - участников зоны Евро: каждое государство, входящее в зону Евро, должно предоставить программу стабильности, а все другие государства - члены ЕС должны предоставить программы конвергенции. Ключевым положением программы являются показатели баланса бюджета и государственного долга, запланированные в среднесрочной перспективе (в среднем, на следующие четыре года).
Согласно Регламенту 1466/97 к 1 марта 1999 года государства разработали программы, в отношении которых Комиссия издала рекомендации. В течение 2 месяцев со дня предоставления программ ЭКОФИН на основе рекомендаций Комиссии подготовил свои заключения, проконсультировавшись с Экономическим и Финансовым Комитетом, в работе которого приняли участие представители Европейского Центрального Банка. В случае если, по мнению ЭКОФИНа в программу необходимо было внести изменения, то соответствующее государство приглашалось для обсуждения и принятия правок. Пакт содержит требование о ежегодном обновлении программ с соблюдением процедуры, аналогичной их изначальному утверждению.
Для обеспечения того, чтобы правительства государств - членов не отступали существенно от целей, провозглашенных в утвержденных программах, за процессом осуществления программ ведут наблюдение Совет и Комиссия. В случае сильного расхождения между запланированными и реальными показателями ЭКОФИН уполномочен направить государству рекомендации по необходимым для принятиям мерам.
Правовое регулирование прямых налогов, ставших объектом гармонизации в ЕС
В регулировании прямых налогов, в частности, налогообложения прибыли компаний, прироста капитала и доходов физических лиц, ключевая роль принадлежит национальному законодательству. При этом различия в государственных системах прямых налогов на сегодняшний день остаются очень серьезными. При этом национальное законодательство государств - членов в области прямого налогообложения подробно рассмотрено в ряде отечественных и зарубежных монографий и справочных изданий146 и не является отдельной целью настоящего исследования. Обобщая анализ регулирования прямых налогов на национальном уровне в ЕС, можно сделать вывод о том, что нормативное регулирование прямых налогов, ставших объектом гармонизации, ведется каждым государством - членом согласно своей сложившейся практике с сохранением существенных отличий. Это объясняется тем, что гармонизация национального законодательства в области прямого налогообложения началась сравнительно недавно, а так же тем фактом, что государства на данном этапе передали очень ограниченный круг вопросов прямого налогообложения для решения на общеевропейском уровне. Кроме того, директивы, будучи единственно приемлемой на сегодняшний день правовой формой наднациональных актов в сфере прямого налогообложения, оставляют за государствами свободу выбора средств выполнения целей, поставленных в них. Тем не менее, есть ряд аспектов прямого налогообложения, урегулированных на общеевропейском уровне. Следовательно, необходимо проанализировать соответствующие европейские нормативные акты и судебную практику для выявления вопросов, ставших объектом гармонизации.
Метод позитивной интеграции законодательств государств — членов в сфере прямого налогообложения в ЕС
При анализе нормативных общеевропейских актов в сфере прямого налогообложения следует учесть, что, несмотря на постепенно возникшую необходимость гармонизировать национальное законодательство в этой сфере, государства все же не пошли на прямое закрепление целей гармонизации прямого налогообложения в учредительных договорах. Поэтому единственной статьей, на которой базируется принятие актов ЕС в области прямого налогообложения, является статья 100 Договора о ЕС, предусматривающая полномочия институтов ЕС по принятию директив о сближении правовых актов, оказывающих непосредственное воздействие на создание и функционирование единого рынка.
Директивы в отношении налогообложения компаний
Среди проблем прямого налогообложения, которые в наибольшей степени затрагивали интересы развития единого рынка, было, в первую очередь, налогообложение прибыли компаний государств - членов, гармонизация которого началась в 1990-х годах. В Руководстве Комиссии по налогообложению компаний 1990 года147 выделялось два основных приоритетных вопроса, требующих решения в этой сфере: налогообложение прироста капитала, возникающего в результате слияния компаний, и двойное налогообложение прибыли компаний, дочерние компании которых учреждены в ином государстве -члене, чем материнская компания. Первым урегулированным на общеевропейском уровне стал вопрос об избежания двойного налогообложения прибыли дочерних компаний в случае, когда материнская и дочерняя компании являются резидентами разных государств-членов ЕС. Для решения этого вопроса была принята Директива 90/43 5/ЕЕС с последующими изменениями148, обязавшая государствами - членами выбирать между методом освобождения и методом налогового кредита149.
Второй вопрос, регулирование которого было вынесено на общеевропейский уровень, это налогообложение прироста капитала, возникающего при проведении определенных трансграничных операций по реорганизации компаний, чему посвящена Директива 90/434 с последующими изменениями150. Директива предусматривает отсрочку на уплату налога на прирост капитала, возникающий в результате перечисленных в Директиве операций по реорганизации (слияние, разделение, передача активов, обмен акциями), до последующего распределения активов. Введение подобного механизма было необходимо, чтобы приблизить условия единого рынка к условиям, предоставляемым в рамках внутригосударственного рынка, где налог на прирост капитала при проведении рассматриваемых видов реорганизации не взимается151.
В 2003 была принята еще одна директива в области прямого налогообложения компаний - Директива 2003/49/ЕС , которая ввела единый порядок налогообложения процентных доходов и роялти, выплачиваемых между связанными компаниями различных государств - членов. Государство, в котором возникли подобные доходы, не облагает их налогом при условии, что конечный бенефициар этого дохода является компанией - резидентом другого государства -члена ЕС. Директива так же прописывает условия, при соблюдении которых компания является субъектом налогообложения: организационно - правовая форма компании должна соответствовать одной из названных в Директиве; компания должна быть налоговым резидентом в одном из государств - членов; компания должна быть субъектом национального налога на прибыль153.
Следует учесть, что помимо названных директив Комиссия разрабатывает проект директивы о консолидированной базе налогообложения прибыли компаний («Common Consolidated Corporate Tax Base» или сокращенно «СССТВ»). Общая цель состоит в упрощении налогообложения компаний, упразднении двойного и чрезмерного налогообложения, а также в снижении затрат на администрирование этого налога, что в совокупности должно способствовать повышению эффективности функционирования единого рынка ЕС. Анализ проекта соответствующей директивы будет приведен ниже (см. Глава II, 3, п. 3.2)
Директивы в отношении налогообложения физических лиц Налогообложение физических лиц стало объектом сближения законодательств государств - членов совсем недавно. Еще в 2001 году Комиссия ЕС в своем Сообщении «Налоговая политика в ЕС - приоритетные задачи на будущие годы»154 признала, что налогообложение доходов физических лиц может быть оставлено в сфере регулирования государств - членов, даже когда государства -члены ЕС достигнут еще большей степени интеграции. Но в то же время Комиссия отметила необходимость определенной координации регулирования налогообложения физических лиц на общеевропейском уровне в целях соблюдения четырех свобод, устранения налоговых препятствий для трансграничной экономической деятельности и устранения двойного налогообложения личных доходов. Результатом проведенной работы в сфере прямого налогообложение физических лиц стало принятие Директивы 2003/48/ЕС о налогообложении доходов от накопленных сбережений в форме выплаты процентов155.
Названная Директива принята с целью введения принципа, согласно которому проценты, выплаченные в одном государстве - члене конечному бенефициару -налоговому резиденту другого государства - члена, подлежат налогообложению в государстве резидентства конечного бенефициара. В качестве конечного бенефициара Директива определяет любое физическое лицо, в пользу которого выплачиваются проценты. Конечным бенефициаром не являются платежные агенты, а так же представители юридических и физических лиц. В Директиве содержатся минимальные стандарты, которые должны соблюдаться платежным агентом при идентификации конечного выгодоприобретателя, к которым относится установка его личности на основе паспортных данных, его номера налогоплательщика и его резидентства на основе его места жительства. При этом под понятием «платежный агент» понимается любой экономический оператор, который выплачивает или обеспечивает выплату процентов конечному бенефициару.
Директива так же предусматривает механизм обмена информацией о конечном бенефициаре, согласно которому платежный агент обязан сообщать данные о конечном бенефициаре, включая номер его счета и размер причитающихся процентов, полномочным органам своего государства, которые в свою очередь, обязаны передать полученную информацию компетентным органами государства - члена, резидентом которого является конечный бенефициар.
Изменения в налоговой политике и системе собственных ресурсов ЕС
Специалисты говорили о недостаточных размерах бюджета ЕС на протяжении долгого времени. Однако в кризисных условиях невозможность его использования в качестве эффективного средства проведения макроэкономической политики послужила толчком к принятию новых мер в области гармонизации налогообложения и изменения системы собственных ресурсов ЕС.
Учитывая необходимость пополнения бюджетных средств ЕС, а также для обеспечения справедливого участия в преодолении последствий кризиса финансового сектора, во многом спровоцировавшего данный кризис, 28 сентября 2011 года Комиссия ЕС представила на рассмотрение Совета проект Директивы о введении общей системы налогообложения финансовых сделок178. Проект Директивы предусматривает введение нового европейского налога financial transaction tax (the «FTT») и регулирует все его элементы.
Объектом налога должны стать финансовые сделки, под которыми, согласно проекту, понимаются купля - продажа финансовых инструментов, и заключение сделок с деривативами. Понятие финансовых инструментов (данное в Директиве 2004/39/ЕС179) включает в себя акции, другие ценные бумаги, в том числе, определенные облигации, опционы, фьючерсы, свопы. Сделки репо также отнесены к объектам налогообложения FTT.
Согласно проекту Директивы обязанность оплатить налог FTT с финансовых сделок будет возникать при наличии двух условий: 1)хотя бы одной стороной в сделке выступает финансовый институт (к которым Директива относит, среди прочих, банки, кредитные организации, пенсионные, страховые и инвестиционные фонды); и 2) этот финансовый институт и/или второй участник сделки является лицом, учрежденным в ЕС.
Субъектом налога выступают финансовые институты, к которым проект Директивы относит широкий круг юридических лиц, включая банки, другие кредитные организации, страховые компании, пенсионные и инвестиционные фонды, лизинговые компании. При этом для расширения круга субъектов налогообложения учрежденным в ЕС будет также считаться любой финансовый институт, который вступил в сделку с лицом, учрежденным в ЕС180.
Ставка налога будет устанавливаться государствами - членами ЕС, но она не должна быть ниже минимума, предусмотренного Директивой: общая минимальная ставка налогообложения финансовых сделок составляет 0,1%, при этом для налогообложения сделок с деривативами предусмотрена уменьшенная минимальная ставка 0,01%.
Базой налогообложения является покупная цена, полученная в рамках финансовой сделки. В случае если покупная цена меньше рыночной, то налогооблагаемой суммой будет рыночная цена на дату совершения сделки. В случае с деривативом базой налога будет его номинальная стоимость в момент совершения сделки.
Сроки уплаты налога FTT зависят от способа совершения финансовой сделки. Если сделка совершается в электронном виде с помощью интернет-доступа к клиринговой системе или бирже, то налог подлежит уплате в момент, когда сделка принята системой к совершению. Если сделка совершается не в электронном виде, то налог подлежит уплате в течение 3 рабочих дней с даты совершения сделки. Налог уплачивается в государстве - члене, резидентом которого является финансовый институт, а национальные налоговые органы будут перечислять денежные средства в бюджет ЕС.
Изначально было запланировано, что новый налог будет взиматься с 1 января 2014 года. Однако в ходе работы над его регулированием стало ясно, что на данном этапе между государствами - членами по этому вопросу пока не может быть достигнуто единогласие. Поэтому в январе 2013 года было принято Решение Совета 2013/52/EU о применении процедуры продвинутого сотрудничества в вопросе налога на финансовые сделки. Согласно этому Решению в качестве первого этапа введение налога планируется в 11 странах ЕС: Бельгия, Германия, Франция, Италия, Австрия, Испания, Португалия Греция, Эстония, Словения, Словакия.
Таки образом, новый налог предполагается ввести на наднациональном уровне, все вопросы законодательного регулирования этого налога будут отнесены к компетенции Союза, и все поступления от этого налога, которые по прогнозам должны составить 37 миллиардов евро в год, будут перечисляться в европейский бюджет, обеспечив 22% от его общей суммы к 2020 году .
В ходе рассмотрения нового налога на финансовые сделки необходимо также отметить, что, кроме задачи «материальной компенсации», которую планируется возложить на финансовый сектор, ЕС преследует цель недопущения финансовых кризисов в будущем, для чего вводит новую систему инстанций по контролю за деятельностью финансовых рынков. С января 2011 года в ЕС функционирует Европейская Система Финансового Контроля (European System of Financial Supervision (ESFS), которая обеспечивает надзор за деятельностью финансового сектора экономики ЕС. В систему входят Европейское банковское управление, Европейское страховое управление, Европейское управление по ценным бумагам и рынкам и Европейский Совет по системным рискам . Совет ведет общее пруденциальное наблюдение184 за финансовым сектором с учетом макроэкономического развития в целях предотвращения системных рисков, возникающих в ходе функционирования финансовых систем, и избежания масштабных финансовых спадов. Совет является консультативным органом, издающим предупреждения и рекомендации.
Итак, усиление контроля и введение нового налога в финансовом секторе позволит «оздоровить» этот сектор экономики ЕС и при этом пополнить европейский бюджет. В результате предложенных мер структура собственных средств Союза претерпит изменения. Комиссия разработала проект соответствующего Решения Совета , указав на то, что существующая система собственных ресурсов устарела и в условиях экономического кризиса ЕС нуждается в новых источниках финансирования. В проекте подчеркнут тот факт, что все существующие сегодня источники собственных средств Союза, за исключением таможенных пошлин, не являются непосредственно связанными с целями политик ЕС, в то время как они должны отражать и поддерживать направления деятельности Союза, среди которых существенное место занимает регулирование финансовых рынков. Введение налога на финансовые сделки в качестве нового источника собственных ресурсов Союза будет осуществлено Советом в соответствии и на основании Лиссабонского Договора , который уполномочил Совет на учреждение новых категорий собственных ресурсов и проведение необходимых для этого мер имплементации.
Помимо того, что Проект Решения вводит налог на финансовые сделки как новый источник собственных ресурсов Союза, он также предусматривает принципиальные изменения в механизме национальных отчислений от НДС в европейский бюджет. К недостаткам существующей системы отчислений от НДС Комиссия относит сложность применяемой формулы вычислений, использование в вычислениях всех применяемых в государствах - членах ставок, использование статистических данных, а также то, что доходы от НДС поступают в бюджет ЕС не напрямую, а представляют собой переводы из бюджетов государств - членов. Кроме того, административное бремя по выполнению сложных статистических вычислений для определения доли НДС, подлежащий переводу в бюджет ЕС, лежит на государствах — членах
Гармонизация налогового законодательства субъектов федерации
Гармонизация налогообложения, представляющая собой «развитие законодательства о налогах в направлении единообразия налоговых систем различных юрисдикции» , является третьим ключевым элементом любой системы налогового федерализма. В рамках одного государства гармонизацию налогообложения возможно определить как «любую степень координации, которая ведет к улучшению выполнения налоговой системой административной или распределительной функции в рамках федерации»308.
Наравне с системой распределения полномочий и системой межбюджетных грантов гармонизация налогообложения между субъектами федерации раскрывает степень их автономности в организации налоговых систем. Гармонизация может иметь выраженную кооперативную форму, когда правительства нескольких юрисдикции заключают соглашение, направление на достижение определенной степени единообразия. Примером могут служить директивы ЕС в области налогообложения, рассмотренные в предыдущей главе. Кроме этого, гармонизация может происходить и не в форме кооперации и взаимодействия правительств, а быть результатом стремления правительств выдержать конкуренцию с другими юрисдикциями за привлечение налогоплательщиков, в результате чего различные системы налогообложения также могут стать единообразными в конкретных аспектах. Примеры подобной гармонизации можно найти в практике штатов США. Переходя к анализу мер по гармонизации налогообложения, возможно сразу указать, что степень и формы этой гармонизации совершенно различны в рассматриваемых четырех федерациях, что объясняется различной степенью децентрализации и различиями в распределении обязанностей по сбору налогов.
В США при достаточно высокой степени децентрализации налоговой системы формально не существует системы гармонизации налогообложения. В условиях конкурентного налогового федерализма и отсутствия каких-либо соглашений между федерацией и штатами по вопросу гармонизации налогообложения сближение баз и ставок налогов осуществляется исключительно под давлением конкуренции между штатами. Хотя конституция предусматривает возможность вступления штатов в соглашения друг с другом с дозволения федерации (и даже без такового в случае, если штаты при этом не выходят за рамки своих полномочий ), штаты практически не используют эту возможность. «Штаты прибегали к методу кооперации, лишь когда возникала вероятность того, что федеральное законодательство может ограничить их свободу в сфере налогообложения»31 .
Примером может служить Межштатное Налоговое соглашение 1967 года , участниками которого стало большинство штатов для избежания федерального регулирования налогообложения прибыли штатами. Для реализации положений соглашения была учреждена специальная Межштатная Налоговая Комиссия, но соглашение не имеет прямого действия, и штаты сохраняют усмотрение по вопросу инкорпорации его положений в свое законодательство или отступления от них. В качестве основной цели соглашения было провозглашено единообразие и совместимость существенных компонентов налоговых систем штатов, что на практике не было достигнуто из-за отсутствия реального интереса штатов в гармонизации. Очевидно, что «штаты больше склонны принимать рекомендации на уровне Межштатной Налоговой Комиссии, нежели чем закреплять их в качестве обязательных на уровне своего законодательства»312. То есть, действующих на практике соглашений о гармонизации налогообложения в США на сегодняшний день нет, и штаты конкурируют между собой для привлечения налогоплательщиков в свои юрисдикции. Дискуссия о негативных и позитивных последствиях этой конкуренции не раз поднималась на федеральном уровне , однако конкретных результатов она не дала.
Определенная степень гармонизации достигается в США за счет того, что ряд штатов принимают некоторые элементы структуры федеральных налогов, например, налоговую базу. Другие же штаты совершенно независимо устанавливают свои налоговые системы. В случае налога на прибыль организаций возникает дополнительная проблема из-за того, что штаты используют различные подходы при определении резидентства компаний, действующих в нескольких штатах. Единообразного определения компаний и их прибыли также не существует. В результате это приводит не только к неэффективности, но и к двойному налогообложению, а в некоторых случаях, к необложению прибыли ряда компаний. Ставки налога на прибыль разнятся от нулевой (например, в Неваде, Техасе) до 10-процентной и выше (например, в штате Колумбия, Пенсильвания и др.). Следует учесть, что это не ведет к тому, что все компании становятся резидентами штатов с нулевыми ставками налогообложения, так как «налог, уплаченный в бюджет штата, вычитается при определении базы для федерального налогообложения, и, кроме того, многие штаты предусматривают существенные льготы, уменьшающие бремя высокой ставки налога»314. Налоги с продаж, взимаемые только на уровне штатов, также не гармонизированы. Однако разница ставок не очень велика: средняя ставка налога с продаж составляет 4-6 процентов. Можно говорить о том, что это является примером достижения некоторого единообразия в результате борьбы за налогоплательщиков, когда законодатели штатов опасаются того, что высокие ставки налога могут привести к «утечке» налогов за пределы их юрисдикции.
Таким образом, можно говорить о том, что в условиях практического отсутствия действующих соглашений о гармонизации налогообложения в США, здесь, тем не менее, достигается определенный уровень единообразия. Это обеспечивается тем, что, во-первых, федеральная система налогообложения доходов служит основой, которую используют большинство штатов (в основном, в отношении налоговой базы), и, во-вторых, общей тенденцией к снижению ставок косвенных налогов в борьбе за привлечение налогоплательщиков. «Практическое отсутствие координации между штатами и неудачи федерального правительства в попытках обеспечить эту координацию говорят о том, что штаты опасаются негативных последствий налоговой конкуренции меньше, чем вторжения федерации в сферу их полномочий» . Можно назвать достигнутый в США уровень гармонизации небольшим, однако очевидно, что он отвечает нуждам действующей системы налогового федерализма и не получает большего развития, так как того не требуют экономические реалии.
Канада
Провинции Канады имеют возможно, наибольшую степень гармонизации налогообложения среди всех трех рассматриваемых федераций с конкурирующей моделью налогового федерализма. Единообразие достигается, в основном, не за счет конкуренции между субъектами за привлечение налогоплательщиков, как это происходит в США, а за счет соглашений между федерацией и провинциями. При этом степень гармонизации различна в отношении различных налогов.
Наибольшая гармонизация достигнута в Канаде в отношении прямых налогов, что имеет изначально исторические причины. Во время Второй Мировой Войны подоходный налог и налог на прибыль находились в исключительном ведении федерации в целях концентрации средств на военные нужды страны. Но начиная с 1962 года, в Канаде действует система соглашений о сборе прямых налогов между федерацией (представленной Агентством по Налогам) и девятью из десяти провинций, распределяющая полномочия в отношении прямых налогов между федерацией и провинциями . До недавнего времени провинция, вступающая в такое соглашение в отношении подоходного налога, обязана была придерживаться установленных федерацией налоговой базы и прогрессивной структуры налоговых ставок, а также формулы определения налогооблагаемого дохода, получаемого одним лицом в пределах нескольких провинций. Федерация выполняла административные функции по сбору налога и управляла вопросом налоговых кредитов. Провинции имели право устанавливать ставку налога как процент от основного федерального налога и налоговые льготы при условии недискриминации резидентов других провинций, отсутствия препятствий для эффективного функционирования внутреннего рынка и легкости администрирования. (Не входившая в систему соглашений провинция Квебек имела при этом базу налога, не сильно отличавшуюся от других провинций, и применяла те же правила при налогообложении доходов, полученных в других провинциях.)
Подобное распределение полномочий постоянно подвергалась критике со стороны провинций ввиду их растущей автономии, и в результате провинциям было разрешено самим определять структуру налоговых ставок и регулировать вопрос налоговых кредитов. Таким образом, основные функции федерации в настоящий момент сведены к определению налоговой базы и сбору подоходного налога.