Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие постоянного представительства и концепция «service permanent establishment» в международном и российском налоговом праве 21
1.1. Концепция «service permanent establishment»: обзор и сравнение международных и внутригосударственных источников регулирования 21
1.1.1. Типовая конвенция РФ (2010 г.), Модельные конвенции ОЭСР и ООН и Комментарии к ним 21
1.1.2. Двусторонние налоговые договоры России и иных государств БРИКС 32
1.1.3. Статья 306 Налогового кодекса РФ и внутригосударственная правоприменительная практика 45
1.2. «Service permanent establishment» и иные виды постоянных представительств: сходства и различия 54
1.2.1. «Service permanent establishment» и «обычное» постоянное представительство («physical permanent establishment») 54
1.2.2. «Service permanent establishment» и постоянное представительство агентского типа («agent permanent establishment») 66
1.2.3. «Service permanent establishment» и специальные виды постоянных представительств: страховое постоянное представительство («insurance PE»), и постоянное представительство в виде строительной площадки («constriction PE») 75
1.2.4. «Service permanent establishment» и цифровое постоянное представительство («digital PE») 89
1.3. Виды деятельности, предполагающие возникновение «service permanent establishment» и исключающие его образование 92
1.3.1. Консультационные, финансовые, инженерные, архитектурные и иные подобные услуги как основание возникновения «service permanent establishment» 94
1.3.2. Услуги лиц творческих профессий как основание возникновения «service permanent establishment» 99
1.3.3. Услуги, оказание которых не предполагает возникновение «service permanent establishment» или исключает это 102
Глава 2. Особенности налогообложения «service permanent establishment» в международном и российском налоговом праве 116
2.1. Особенности обложения налогом на прибыль (доход) иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через «service permanent establishment» 116
2.1.1. Особенности признания доходов относимыми к «service permanent establishment» в Российской Федерации 116
2.1.2. Особенности признания расходов относимыми к «service permanent establishment» в Российской Федерации 126
2.1.3. Доходы и расходы «service permanent establishment» и иные доходы из источников в Российской Федерации: возможность использования «принципа притяжения»? 133
2.2. Особенности обложения налогом на добавленную стоимость иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через «service permanent establishment» 137
2.2.1. Значение концепции «service permanent establishment» для исчисления налога на добавленную стоимость 137
2.2.2. Статья 148 Налогового кодекса РФ о месте реализации услуг для целей налога на добавленную стоимость и концепция «service permanent establishment» 144
2.2.3. Реализация услуг «service permanent establishment» в Российской Федерации как объект налогообложения 145
2.3. Особенности обложения налогом на прибыль (доход) и налогом на добавленную стоимость (иными косвенными налогами) иностранных организаций, осуществляющих деятельность в других государствах БРИКС (Бразилии, Индии, Китае, ЮАР) через «service permanent establishment»: сравнительно-правовой анализ 150
2.3.1. Бразилия 150
2.3.2. Индия 157
2.3.3. Китай 167
2.3.4. ЮАР 180
2.3.5. Сопоставление с подходами Российской Федерации и выводы 187
Заключение 195
Приложения 202
Список использованных источников 206
- Типовая конвенция РФ (2010 г.), Модельные конвенции ОЭСР и ООН и Комментарии к ним
- «Service permanent establishment» и постоянное представительство агентского типа («agent permanent establishment»)
- Особенности признания расходов относимыми к «service permanent establishment» в Российской Федерации
- Сопоставление с подходами Российской Федерации и выводы
Типовая конвенция РФ (2010 г.), Модельные конвенции ОЭСР и ООН и Комментарии к ним
Типовая конвенция РФ (2010 г.). Постоянное представительство сервисного типа, вероятно, впервые было упомянуто в отечественном налоговом законодательстве в связи с принятием Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»40. В соответствии с п. 3 ст.1 указанного Закона, плательщиками налога на прибыль являются также компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства (далее - иностранные юридические лица). При этом под постоянным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения понимаются бюро, контора, агентство, любое другое место осуществления деятельности, связанное с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, оказанием услуг, проведением других работ, а также организации и граждане, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации.
Далее, с аналогичной формулировкой в части оказания услуг, понятие постоянного представительства иностранной организации появилось в связи с введением главы 25 «Налог на прибыль организаций» в части второй Налогового кодекса РФ41, где в неизмененном виде находится до настоящего времени в ст. 306 «Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации».
При этом для целей заключения двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, понятие постоянное представительство сервисного типа появилось впервые в Постановлении Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество»42, которым утверждена форма Типового соглашения, на основе которой в настоящее время заключаются соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество (далее – МК РФ).
Так, в соответствии с п. 4 ст. 5 МК РФ, независимо от положений пунктов 1 - 3 ст. 5 если предприятие одного Договаривающегося Государства оказывает услуги в другом Договаривающемся Государстве:
а) через физическое лицо, которое находится в этом другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в любом 12-месячном периоде, и в течение этого периода или периодов более чем 50 процентов валового дохода от активной предпринимательской деятельности предприятия приходится на услуги, оказанные в этом другом Договаривающемся Государстве через это физическое лицо, или
б) в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в любом 12-месячном периоде, и эти услуги оказываются в рамках одного проекта или связанных проектов одним или несколькими физическими лицами, которые присутствуют и оказывают такие услуги в этом другом государстве, то такая деятельность, осуществляемая в этом другом Договаривающемся Государстве по оказанию услуг, считается приводящей к образованию постоянного представительства предприятия в этом другом Договаривающемся Государстве, за исключением случаев, когда оказание услуг ограничивается видами деятельности, указанными в пункте 5 настоящей статьи, которые, даже если и осуществляются через постоянное место деятельности, не превращают такое постоянное место деятельности в постоянное представительство в соответствии с положениями настоящего пункта43.
В соответствии с указанным определением можно выделить следующие две группы существенных признаков образования постоянного представительства сервисного типа:
1) Оказание услуг в другом Договаривающемся Государстве через физическое лицо; и
a. оказание услуг в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в любом 12-месячном периоде; и
b. оказание услуг является активной предпринимательской деятельностью; и
c. более чем 50 процентов валового дохода от активной предпринимательской деятельности предприятия приходится на услуги, оказанные в этом другом Договаривающемся Государстве через это физическое лицо.
2) Оказание услуг в другом Договаривающемся Государстве одним или несколькими физическими лицами, которые присутствуют и оказывают такие услуги в этом другом государстве; и
a. оказание услуг происходит в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в любом 12-месячном периоде; и
b. оказание услуг происходит в рамках одного проекта или связанных проектов.
Таким образом, можно заключить следующее:
1) Каждая из групп условий приводит к образованию постоянного представительства сервисного типа только если условия внутри каждой из них соблюдаются одновременно;
2) Для каждой из групп характерно оказание услуг физическими лицами44 в другом Договаривающемся государстве в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в любом 12-месячном периоде;
3) Для первой группы условий оказание услуг должно являться основным видом деятельности в другом Договаривающемся государстве, поскольку более чем 50 процентов валового дохода от активной предпринимательской деятельности предприятия должно приходиться на услуги.
«Service permanent establishment» и постоянное представительство агентского типа («agent permanent establishment»)
Постоянное представительство агентского типа выделяется отечественными149 и зарубежными150 авторами в качестве одного из двух основных самостоятельных типов постоянного представительства, наряду с «обычным» постоянным представительством. Некоторые иностранные авторы при этом делают замечание о том, что постоянное представительство агентского типа не может существовать безотрывно от «обычного» постоянного представительства и рассматриваться они должны последовательно151.
Среди существенных критериев постоянного представительства агентского типа отечественной науке известны следующие:
1) Наличие представителя на территории государства, деятельность в интересах иностранной организации, зависимость представителя, регулярность деятельности152;
2) Наличие представителя на территории государства ведения деятельности; полномочия на заключение контрактов, обязывающих принципала; регулярность деятельности; зависимость агента от принципала153;
3) Статус агента, объем агентских полномочий, пространственная определенность, юридическая зависимость агента от налогоплательщика, коммерческая зависимость агента от налогоплательщика, критерий обычной деятельности (независимый агент), коммерческая деятельность, регулярное использование полномочий154.
Зарубежные авторы в свою очередь выделяют следующие критерии агентского типа постоянного представительства:
1) Взаимодействие агента и принципала, деятельность агента, местонахождение агента в государстве-источнике155;
2) Признание определенного лица агентом, полномочия по заключению контрактов/соглашений от имени иностранной компании, эксклюзивность/исключительность деятельности агента для одного принципала156.
Полагаем, что для целей настоящего исследования целесообразно объединить указанные критерии по их смысловому значению и выделить следующие критерии постоянного представительства агентского типа для сравнения его с постоянным представительством сервисного типа:
1) Наличие представителя на территории государства-источника;
2) Зависимость представителя от иностранного налогоплательщика;
3) Регулярность деятельности;
4) Объем полномочий представителя.
Наличие представителя на территории государства-источника.
Стоит указать, что ключевым признаком для возникновения постоянного представительства агентского типа является наличие представителя иностранного лица на территории государства-источника. В этой части наблюдается некоторое сходство с постоянным представительством сервисного типа. Проявляется это в том, что для постоянного представительства сервисного типа основным критерием является обязательное присутствие персонала в государстве-источнике, т.е. в обоих случаях наблюдается необходимость в присутствии в государстве-источнике третьих лиц (представитель/персонал), которые обеспечивают для иностранного налогоплательщика связь, порождающую для него налогово-правовые последствия в таком государстве-источнике. Сам характер связи и личность представителя при этом для сервисного и агентского типов представительств будет отличаться – для сервисного представительства это только трудовая связь между иностранным налогоплательщиком и персоналом, оказывающем услуги в государстве-источнике, в то время как агентское представительство может возникнуть как в результате гражданско-правовой связи (агентский договор157), так и трудовой связи между налогоплательщиком и его представителем на территории государства-источника. Относительно личности представителя следует указать, что сервисное постоянное представительство может быть создано путем присутствия на территории государства-источника только физических лиц, в то время как агентское постоянное представительство может быть образовано присутствием как физических, так и юридических лиц.
В отношении трудовой связи для представительства сервисного типа следует сделать оговорку. Дословно, соответствующее положение пп. b п. 3 МК ООН в английской версии МК ООН можно перевести на русский язык как: «через работников или прочий персонал, привлеченный предприятием для этой цели» (through employees or other personnel engaged by the enterprise for such purpose). В официальной русскоязычной версии МК ООН указанное положение звучит как: «с помощью сотрудников или прочего персонала, нанимаемого предприятием для этой цели». Обе версии МК ООН: и англоязычная, и русскоязычная не содержат пояснений о том, что понимается под «прочим персоналом», в связи с чем нам представляется обоснованным понятия «сотрудник» и «персонал» соотносить как часть и целое, т.е. расценивать сотрудника предприятия как часть персонала такого предприятия. В Комментариях к МК ООН также не дается пояснения, что понимается под указанными понятиями, не дается их дефиниции для целей применения ст. 5 МК ООН, не рассматривается в качестве альтернативного варианта привлечение для оказания услуг таких физических лиц путем заключения с ними договоров подряда или иных подобных (в зависимости от особенностей законодательства соответствующего государства). Указанные доводы подтверждаются в п. 152 Комментариев к ст. 5 МК ОЭСР (на который в известной степени имеются отсылки в Комментариях к МК ООН)158, а именно там указывается, что «деятельность предприятия (которая в контексте этого пункта будет включать услуги, оказываемые в Договаривающемся государстве) осуществляется предпринимателем или лицами, которые находятся в отношениях оплачиваемой работы с предприятием». С точки зрения отечественного правоприменения считаем, что указанное толкование также может быть применимо, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 18.1 Закона РФ от 19.04.1991 № 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации» договор о предоставлении труда работников (персонала) является договором, по которому исполнитель направляет временно своих работников с их согласия к заказчику для выполнения этими работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций, т.е. формально исключается возможность направлять для работы в иную организацию лиц, привлеченных для выполнения соответствующей функции в рамках договоров подряда.
Зависимость представителя от иностранного налогоплательщика отечественные авторы для агентского постоянного представительства разделяют на юридическую и экономическую159.
Г.Р. Яруллина указывает, что «существенным вопросом при определении экономической зависимости агента является то, на ком лежит предпринимательский риск ведения деятельности; юридическая зависимость агента может проявляться в том, что принципал подвергает деятельность агента существенному контролю»160. К.Е. Викулов предлагает исследовать «зависимость комплексно, в соответствии с подходом ОЭСР, т.е. учитывать такие вопросы как: аффилированность, контроль за деятельностью агента, его ответственность, готовность нести экономические риски, количество клиентов агента»161. О.Ю. Коннов «в качестве критериев зависимости указывает: контроль принципала за деятельностью агента, число представляемых агентом лиц, экономическая поддержка принципалом деятельности агента»162.
Так или иначе все указанные авторы сходятся в мысли о том, что зависимость агента необходимо исследовать при помощи анализа ряда факторов, относящихся и к деятельности, и к личности агента, в то время как зависимость представителя в сервисном типе постоянного представительства обусловлена исключительно характером трудовой связи между представителем и иностранным налогоплательщиком.
В трудовых отношениях работники и экономически, и юридически зависят от работодателя поскольку:
1) получают денежное вознаграждение от работодателя;
2) должны следовать инструкциям (в т.ч. должностным) по выполнению работы от работодателя;
3) обязаны соблюдать правила внутреннего трудового распорядка.
Особенности признания расходов относимыми к «service permanent establishment» в Российской Федерации
Согласно п. 3 ст. 7 МК ООН при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных постоянным представительством в интересах предпринимательской деятельности. При этом в данном пункте дополнительно уточняется перечень (виды) расходов, которые допускается вычитать, а именно в них можно включить:
- управленческие расходы;
- общие административные расходы.
Такие расходы могут быть произведены либо в государстве, в котором находится постоянное представительство, либо в другом месте.
Не допускается учитывать при определении прибыли следующие расходы (выплаченные (и не связанные с возмещением фактических расходов) постоянным представительством главной конторе предприятия или любой из его других контор):
- роялти;
- гонорары или другие аналогичные платежи в обмен на использование патентов или других прав;
- комиссионные расходы за оказанные конкретные услуги;
- комиссионные расходы за управление;
- расходы в виде процентов по денежным суммам, ссуженным постоянному представительству (за исключением банковских учреждений).
В тексте ст. 7 МК ОЭСР не рассматривается вопрос о том, подлежат ли вычету расходы при расчете налогооблагаемого дохода постоянного представительства. При этом в п. 30 Комментариев к ст. 7 МК ОЭСР указано, что условия вычета расходов определяются внутренним законодательством с учетом положений о недискриминации (ст. 24 МК ОЭСР), которые устанавливают, что налогообложение постоянного представительства, которое предприятие Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, должно быть не менее благоприятно в этом другом государстве, чем налогообложение предприятий этого другого государства, осуществляющих аналогичную деятельность. Как указано в п. 40 Комментариев к ст. 24 МК ОЭСР постоянным представительствам должно быть предоставлено такое же право, как и предприятиям-резидентам, вычитать из налогооблагаемой прибыли расходы, которые, как правило, разрешены национальным налоговым законодательством. Такие вычеты должны быть разрешены без каких-либо ограничений, кроме тех, которые также налагаются на предприятия-резидентов.
В отличие от положений МК ООН, МК ОЭСР не содержит запрет на право вычета определенных видов расходов. Авторы, исследовавшие проблемы дискриминации в налоговом праве указывают, что: «Как следует из Комментария к ст.24(3) МК ОЭСР, вид дискриминации, которую призван устранить данный пункт, — это дискриминация, основанная не на гражданстве, а на фактическом местонахождении предприятия. Поэтому он касается без исключения и независимо от гражданства всех резидентов одного из Договаривающихся государств, которые имеют постоянное представительство в другом Договаривающемся государстве»243. Указание А.И. Савицкого на фактическое местонахождение предприятия, по нашему мнению, имеет прямое отношение к постоянному представительству сервисного типа, поскольку его возникновение связано с фактическим нахождением и оказанием услуг работниками/иными нанятыми лицами иностранной компании на территории другого государства.
По вопросу дискриминации также известна следующая позиция Конституционного суда РФ: конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для различных категорий субъектов налогообложения, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики налогооблагаемой базы и особенности указанных субъектов как плательщиков налогов244. Применение такого дифференцированного подхода нашло отражение в положениях МК РФ и НК РФ, относительно определения расходов постоянного представительства. Так в п.3 ст. 7 МК РФ при определении прибыли постоянного представительства разрешаются вычеты расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая понесенные таким образом управленческие и общеадминистративные расходы. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство, уменьшенных на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определенных с учетом положений п. 4 настоящей статьи. В данном случае, полагаем, что предложенная формулировка: «расходов, определяемых с учетом положений п. 4 настоящей статьи» - не совсем корректна, т.к. п. 4 ст. 307 НК РФ не указывает на возможные расходы постоянного представительства, а содержит правило о расчете налоговой базы постоянного представительства в случае, когда на территории Российской Федерации у иностранной компании имеется более чем одно отделение, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства. Указанная формулировка, по нашему мнению, уместна в контексте правил распределения расходов на несколько отделений, но не в контексте определения самих расходов.
Правила несения расходов постоянными представительствами иностранных компаний в РФ сформулированы в ст. 247 НК РФ. В силу п. 2 данной статьи под прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Поскольку в НК РФ нет специальных положений об учете расходов для постоянного представительства иностранной организации, справедливо будет отметить, что дифференцированный подход к определению и учету расходов постоянного представительства, объявленный КС РФ, должен заключаться в самой сути явления постоянного представительства. В данном случае мы имеем ввиду, что постоянное представительство образуется в связи с осуществлением определенной предпринимательской деятельности, а значит и расходы постоянного представительства должны учитываться только в той мере, в которой они относятся к ведению такой предпринимательской деятельности.
С.А. Баев в этой связи отмечает, что: «Важной составляющей метода независимого предприятия является налогообложение не совокупной выручки постоянного представительства, а только полученной им прибыли, определяемой путем вычета из совокупных доходов представительства понесенных им расходов»245. Таким образом, к общему правилу несения расходов, установленному в НК РФ, добавляется следующая особенность – если расход того или иного постоянного представительства не понесен в связи с его предпринимательской деятельностью, такой расход не может быть учтен при определении его налоговой базы. Указанный довод подтверждается подходом, который использует Минфин РФ, по мнению которого отнесение затрат к представительству в РФ осуществляется на основании их принадлежности к деятельности представительства и при соответствии требованиям, установленным к расходам в пункте 1 статьи 252 Кодекса246.
Как было указано нами ранее при анализе отнесения доходов к постоянному представительству сервисного типа, представляется не совсем верным и при анализе расходов такого постоянного представительства использовать подход по анализу функций, рисков и активов. При фактическом отсутствии существенных активов и принимаемых на себя существенных рисков, анализ возможности отнесения расходов к такому постоянному представительству должен быть направлен на анализ функций, т.е. конкретных действий, выполняемых работниками иностранной компании на территории РФ. В связи с этим можно привести пример разъяснений Минфина РФ по вопросу оказания услуг в области гражданской авиации в рамках договоров, которые заключаются и исполняются головным офисом компании, однако несколько активов и часть персонала представительства будут задействованы в указанной деятельности. По мнению Минфина расходы управленческого и общеадминистративного характера иностранной организации могут быть учтены при формировании налоговой базы филиала указанной иностранной организации, находящегося в Российской Федерации, в той части, которая будет определена на основании функционального анализа (содержание которого устанавливается в соответствии со ст. 105.5 «Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ» НК РФ)247. Функциональный анализ, в соответствии с положениями п. 6 ст. 105.5 НК РФ осуществляется с учетом материальных и нематериальных активов, находящихся в распоряжении сторон сделки. При этом под активами понимаются ресурсы (имущество, в том числе денежные средства, имущественные права, в том числе интеллектуальные права), которыми лицо владеет, пользуется или распоряжается в целях получения дохода. Для постоянного представительства сервисного типа, по нашему мнению, надлежит учитывать прежде всего нематериальные активы в виде прав на интеллектуальную собственность, поскольку иные активы у такого постоянного представительства будут либо отсутствовать, либо будут незначительными.
Сопоставление с подходами Российской Федерации и выводы
Как было указано ранее, статус образования постоянного представительства иностранной организации на территории России, установленный в ст. 306 НК РФ, фактически основывается на трех критериях – (1) регулярность (2) осуществления предпринимательской деятельности (3) на территории РФ. Как было нами указано ранее, определение «регулярности» деятельности в настоящий момент носит оценочный характер, что, в свою очередь, создает почву для непоследовательного применения указанной дефиниции на практике. Исследуя вопрос о «регулярности» деятельности и её правовом закреплении, ранее (как при анализе содержания ст. 306 НК РФ, так и при сравнении различных видов постоянных представительств с постоянным представительством сервисного типа) мы пришли к выводу о том, что регулярность деятельности для постоянного представительства сервисного типа определяется в соглашениях об избежании двойного налогообложения через количество дней, в течение которых на территории иностранного государства происходит оказание услуг. В связи с этим, у постоянного представительства сервисного типа имеются определенные преимущества перед «обычным» постоянным представительством, которым в отечественной правоприменительной практике традиционно заменяется постоянное представительство сервисного типа, поскольку критерии образования последнего отечественным законодательством и практикой не выработаны.
Кроме того, разъяснения налоговых органов РФ361, которые вносили некоторую ясность в понятие регулярности, в настоящий момент утратили силу, что изменило подход к определению регулярности, когда налоговые органы и суды при определении степени регулярности всё менее исходят из формальных признаков, отдавая предпочтение сущности и кратности производимых торговых операций. Если в течение определенного налогового периода налогоплательщик совершает несколько однородных сделок, то с большой долей вероятности такая деятельность будет признана налоговыми органами как образующая постоянное представительство362. В этой связи видится целесообразным сближение положений национального налогового законодательства с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения и включение в НК РФ положений о том, что при оказании определенных услуг постоянное представительство считается образованным при условии, что такие услуги оказываются в течение определенного периода времени. Введение в национальное законодательство таких норм позволит минимизировать использование оценочного подхода правоприменительными органами при анализе регулярности ведения предпринимательской деятельности иностранными компаниями и снизить существующую на сегодня неопределенность по указанному вопросу.
Формальное требование к регистрации постоянного представительства на территории РФ также не имеет существенного значения, поскольку подход, обозначенный Президиумом ВАС363 в 2002 году, сохраняет свою актуальность до настоящего времени. Важнейшим признаком образования постоянного представительства является осуществление предпринимательской деятельности, а не факт его регистрации в налоговых органах. По вопросу правового статуса постоянного представительства в практике сформирована устойчивая позиция, однако стоит отметить некоторые примеры, оказавшие влияние на понимание статуса налогоплательщика. Квалификация сущности субъекта предпринимательской деятельности при определении статуса постоянного представительства обычно не были предметом судебных споров – достаточно было установить факт ведения предпринимательской деятельности на территории РФ иностранным субъектом в течение определенного времени.
Однако в 2014 году в отечественной арбитражной практике был рассмотрен уникальный прецедент о «постоянных представительствах» при разрешении дела компании ООО «Орифлэйм косметикс»364. Российская компания, общество образованное и зарегистрированное в РФ в соответствии с российским законодательством было признано постоянным представительством иностранной компании. Основными причинами для такого решения суда послужили многолетняя убыточность компании вследствие выплаты роялти иностранной материнской компании и схема выплаты роялти, в которую были вовлечены низконалоговые юрисдикции. В обоснование решения суд сослался в том числе на позицию Президиума ВАС РФ по делу АО «Парекс банк»365 в котором впервые прямо была применена доктрина «снятия корпоративной вуали»366. Таким образом судом было проигнорировано формальное положение компании, как независимого и самостоятельного лица, и компания была признана «продолжением» глобального Oriflame, а значит схема выплат по договорам коммерческой концессии и субконцессии имела целью получение необоснованной налоговой выгоды. В целом можно сказать, что последние решения по сложным налоговым делам в отношении постоянных представительств иностранных организаций367 выносятся в соответствии с общими трендами реформы налоговой международно-договорной базы, которые предусматривают особое внимание к противодействию уклонению от уплаты налогов и занижению налоговой базы368. Несмотря на то, что в деле Oriflame был обнаружен агентский тип постоянного представительства, отдельные его выводы, по нашему мнению, также значимы и для постоянного представительства сервисного типа. В частности, налоговыми органами и судом отдельно рассматривался вопрос об организации деятельности компании в России с точки зрения процессов контроля и управления. Полученные налоговыми органами данные свидетельствовали о том, что фактический контроль и управление осуществлялись иностранными лицами, а значит российская компания не обладала самостоятельностью при принятии решений.
В этой связи, и учитывая существенность критерия контроля за деятельностью персонала на территории иностранного государства при определении статуса постоянного представительства сервисного типа, можно предположить, что подобный подход может быть использован правоприменительными органами и для деятельности по оказанию услуг. В этой связи можно отметить комментарии А.В. Брызгалина, который указывает, что при наличии совокупности условий о 1) подконтрольности российской части бизнеса иностранной компании и 2) ассоциации у потребителей бизнеса именно с иностранной компанией возникают риски квалификации деятельности компании как постоянного представительства369.