Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы исполнения обязанности по уплате имущественных налогов 19
1.1. Понятие имущественного налога в теории налогового права .19
1.2. Институт налоговой обязанности в российском налоговом праве 46
1.3. Общая характеристика исполнения обязанности по уплате налогов 73
Глава 2. Правовое регулирование порядка исполнения обязанности по уплате имущественных налогов .104
2.1. Общие закономерности исполнения обязанности по уплате имущественных налогов .104
2.2. Особенности исполнения обязанности по уплате отдельных видов имущественных налогов .134
2.3. Механизм взаимодействия субъектов, участвующих в исполнении обязанности по уплате имущественных налогов .162
Заключение .190
Список использованных источников .200
- Институт налоговой обязанности в российском налоговом праве
- Общая характеристика исполнения обязанности по уплате налогов
- Особенности исполнения обязанности по уплате отдельных видов имущественных налогов
- Механизм взаимодействия субъектов, участвующих в исполнении обязанности по уплате имущественных налогов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современная налоговая система
Российской Федерации, как и любая система, состоит из множества элементов,
взаимосвязанных и взаимодействующих друг с другом. Каждый из этих элементов
по-разному влияет на эффективность работы системы в целом. Налоговая система
является государственной системой, так как её работа обеспечивается
функционированием специальных государственных органов. Кроме того,
государство в лице законодательных органов принимает правила, в соответствии с
которыми налоговая система должна работать. Каждый налог должен быть
законно установлен, а его взимание - обосновано и справедливо. И, наконец,
важнейшим элементом налоговой системы является общество.
Налогоплательщики, с одной стороны, олицетворяют собой общество, с другой стороны, добросовестное выполнение ими своих обязанностей по уплате налогов влияет на функционирование государства и общества. Все элементы налоговой системы взаимодействуют между собой, например, через юридическую обязанность уплачивать тот или иной налог.
Показателем эффективности работы налоговой системы являются показатели сбора налогов, то есть исполнения обязанности по уплате налогов. Процент задолженности по уплате налогов остается на достаточно высоком уровне. По статистическим данным Федеральной службы государственной статистики, задолженность по налогам и сборам, учитываемая с момента ее возникновения, в консолидированный бюджет Российской Федерации на 1 января 2016 г. составила 827,3 млрд. рублей. По сравнению с 1 января 2015 г. (802,7 млрд. рублей) она увеличилась на 3,0%, а с 1 января 2014 г. (770,3 млрд. рублей) – на 7,0%. Недоимка по налоговым платежам на 1 января 2016 г. составила 461,4 млрд. рублей и по сравнению с 1 января 2013 г. (346,3 млрд. рублей) увеличилась на 33%1. Динамика задолженности по налоговым платежам показывает рост, который также наблюдается и в отношении имущественных налогов (налога на имущество
1 См.: Официальный сайт Федеральной службы государственной статистики // URL: gks.ru/free_doc/new_site/finans/fin24.doc (дата обращения: 01.10.2016).
физических лиц, налога на имущество организаций, транспортного налога и
земельного налога). По состоянию на 1 августа 2016 года задолженность по
имущественным налогам составила 174,3 млрд. рублей и по сравнению с 1 августа
2015 года (149,9 млрд. рублей) увеличилась на 16%1. Снижение показателей сбора
налогов свидетельствует о наличии проблем в исполнении обязанности по уплате
имущественных налогов, которые связаны не только с поведением
налогоплательщика, но и с деятельностью государственных органов,
осуществляющих контроль за уплатой налогов и принудительное исполнение налоговой обязанности.
В связи с тем что полномочия по принудительному взысканию налоговых
платежей, в том числе имущественных налогов, разделены между двумя
государственными органами: Федеральной налоговой службой (далее – ФНС
России) и Федеральной службой судебных приставов (далее – ФССП России),
эффективность принудительного исполнения обязанности по уплате
имущественных налогов зависит от деятельности как органов ФНС России, так и от деятельности органов ФССП России.
Имущество (движимое и недвижимое) имеет четкую территориальную принадлежность, которая определяется либо на основе государственной регистрации, либо при установлении места непосредственного расположения имущества. В связи с этим механизм имущественного налогообложения достаточно прост с точки зрения контроля за налогооблагаемой базой. Именно появление имущественного объекта налогообложения приводит к возникновению отношений по поводу уплаты налогов, в которых государство требует уплаты налога, а налогоплательщик, как обязанное лицо, должен своевременно произвести налоговый платеж.
Вопрос имущественного налогообложения и исполнения обязанности по уплате имущественных налогов является достаточно актуальным по той причине,
1 См.: Официальный сайт Федеральной налоговой службы России. Сводные отчеты о задолженности по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям // URL: // statistics_ and_analytics/forms/ (дата обращения: 01.10.2016).
что именно от взимания данных видов налогов зависит доходность региональных и местных бюджетов, а также бюджета в целом.
Степень научной разработанности темы исследования. Проблема уплаты налогов всегда находилась в центре внимания отечественных и зарубежных ученых. Так, некоторые проблемы, являющиеся предметом настоящего исследования, были проанализированы в диссертациях таких авторов, как А.Г. Апресова, И.Ю. Жалонкина, Д.Б. Занкин, Е.А. Имыкшенова, Е.У. Латыпова, В.В. Лукьянов, Е.В. Малахаткина, В.А. Мачехин, А.С. Нажесткин, А.Т. Новрузов, Т.Ю. Сащихина, Е.Е. Якушкина и др.
Различные аспекты налогообложения исследовались в трудах
отечественных ученых в области финансового права: Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной, О.В. Болтиновой, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, Т.А. Гусевой, А.В. Демина, В.М. Зарипова, В.В. Казакова, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Ю.М. Лермонтова, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, М.Б. Разгильдиевой, Н.А. Саттаровой, Н.И. Химичевой, И.А. Цинделиани, А.В. Чуркина, Е.Е. Якушкиной и др.
В части изучения соотношения понятий «налоговое обязательство» и «налоговая обязанность» можно отметить научные разработки таких ученых, как М.В. Сенцова (Карасева), Н.П. Кучерявенко, Е.У. Латыпова, А.С. Титов и др.
Некоторые аспекты теории имущественного налогообложения представлены в защищенных в последние годы диссертациях по экономическим наукам Х.Б. Алиева, Э.Р. Мавлютова, М.В. Селюкова, Д.А. Смирнова и др.
Следует отдельно отметить работу Н.М. Артемова и Е.М. Ашмариной «Правовые основы налогообложения в Российской Федерации» 2003 года, в которой ставится ряд методологических проблем разграничения налоговой компетенции в Российской Федерации и предлагаются пути их решения.
Вместе с тем следует констатировать, что комплексного исследования
вопросов исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате
имущественных налогов в отечественной юридической науке до настоящего
времени не проводилось. В связи с этим круг неразрешенных вопросов, связанных с рассмотрением выбранной темы исследования, остается достаточно широким.
Объект исследования составляет совокупность общественных отношений, возникающих в сфере исполнения обязанности по уплате имущественных налогов.
Предмет исследования – нормы налогового законодательства,
регулирующие исполнение обязанности по уплате имущественных налогов;
нормы законодательства в сфере исполнительного производства,
регламентирующие принудительное исполнение обязанности по уплате имущественных налогов; правоприменительная практика, характеризующая деятельность ФНС России и ФССП России по сбору имущественных налогов; практика судов общей юрисдикции и арбитражных судов в части принудительного исполнения обязанности по уплате имущественных налогов, а также научные разработки ученых, проводивших исследования в данной области.
Цель исследования заключается в выработке научно обоснованных предложений, направленных на совершенствование налогового законодательства Российской Федерации и практики его применения в части исполнения обязанности по уплате имущественных налогов.
Указанная цель обусловила постановку следующих задач:
изучить теоретико-правовые основы исполнения обязанности по уплате имущественных налогов, определить понятие «имущественный налог» и выделить виды имущественных налогов, взимаемых в Российской Федерации;
дать общую характеристику института налоговой обязанности, исполнения обязанности по уплате налогов, исследовать формы исполнения обязанности по уплате имущественных налогов;
охарактеризовать порядок уплаты налога, определив его особенности в отношении имущественных налогов;
выявить наиболее актуальные проблемы исполнения обязанности по уплате имущественных налогов в Российской Федерации и предложить способы их решения;
исследовать механизмы взаимодействия субъектов, участвующих в исполнении обязанности по уплате имущественных налогов, определить недостатки такого взаимодействия и выработать способы совершенствования указанных механизмов;
сформулировать предложения по совершенствованию законодательства, регулирующего исполнение обязанности по уплате имущественных налогов в Российской Федерации.
Методологическую основу работы составили такие общенаучные методы познания, как анализ (например, расчленение налога на элементы: субъект налога, объект обложения, размер налога и т.д.); синтез (например, при формулировании определений понятий «обязанность по уплате налогов», «исполнение обязанности по уплате налогов» и «имущественный налог» на основе выявленных признаков); сравнение (например, сопоставление применяемого в налоговом праве института пени с гражданско-правовым институтом неустойки).
Из специально-научных методов можно выделить формально-юридический метод, применение которого позволило определить юридические понятия, выявить их признаки, осуществить классификацию, толкование правовых предписаний и т.п.
Кроме указанных, автором использовался метод социологического исследования. В частности, им проведено анкетирование граждан по вопросам уплаты имущественных налогов, для выявления отношения опрашиваемых лиц к исполнению обязанности по уплате имущественных налогов. Автор проследил уровень активности позиции налогоплательщиков в сфере действия системы исчисления имущественных налогов.
Эмпирической базой исследования выступили материалы судебно-арбитражной практики и практики государственных органов, осуществляющих принудительное взыскание задолженности по имущественным налогам, статистические данные за 2013-2016 гг., включающие в себя количественные показатели сбора налогов и образовавшейся задолженности, отчеты налоговых органов о задолженности по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям,
результаты социологического исследования, проведенного в форме
анкетирования, архивные данные налоговых органов и органов ФССП России.
Теоретическая основа исследования. Общетеоретическую основу
диссертационного исследования составили труды С.С. Алексеева,
Б.Т. Базылева, О.С. Иоффе, А.В. Малько, М.Н. Марченко, П.Е. Недбайло, Г.Ф. Шершеневича и др.
Теоретическую базу исследования составили научные труды классиков финансового права дореволюционного периода (С.И. Иловайского, А.А. Исаева, В.А. Лебедева, И.X. Озерова, И.Т. Тарасова, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула), а также советского периода (В.В. Бесчеревных, Е.А. Ровинского, А.А. Соколова, Р.О. Халфиной, С.Д. Цыпкина, М.И. Пискотина и др.).
Существенное влияние на формирование научных взглядов автора оказали труды таких ученых-юристов, как К.С. Бельский, С.Н. Братусь, Л.К. Воронова, Е.Ю. Грачева, А.Н. Козырин, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, О.Э. Лейст, С.Г. Пепеляев, Н.А. Саттарова, И.С. Самощенко, М.Х. Фарукшин, Н.И. Химичева и др.
Важную роль в проведении настоящего исследования сыграли научные
разработки известных ученых в области финансового и налогового права:
Л.Л. Арзумановой, Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной, О.В. Болтиновой,
А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Т.А. Гусевой, А.В. Демина,
М.Ф. Ивлевой, М.В. Карасевой, Д.Л. Комягина, Ю.А. Крохиной, И.Б. Лагутина, Ю.М. Лермонтова, М.Ю. Орлова, Е.В. Покачаловой, М.Б. Разгильдиевой, Г.П. Толстопятенко, А.А. Шахмаметьева, Р.А. Шепенко, Е.Е. Якушкиной, А.А. Ялбулганова и др.
В работе также использовались труды ученых-социологов
В.П. Тугаринова, Г.Л. Смирнова, В.А. Кучинского и др.
Исследуя вопросы обеспечения уплаты налогов, автор анализировал работы таких ученых, как М.Е. Верстова, Е.А. Имыкшенова, Е.У. Латыпова, О.В. Пантюшов и Г.А. Солодянкина. По вопросам, связанным с государственным
управлением, использовались труды ученых-административистов Д.Н. Бахраха, Б.В. Россинского, Ю.Н. Старилова и др.
Автором использовались работы в области гражданского права и процесса, а также исполнительного производства М.А. Викут, Е.Н. Воронова, В.В. Захарова, И.М. Зайцева, О.В. Исаенковой, И.В. Решетниковой, Е.А. Суханова и др.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в: а) расширении научных представлений о правовых и организационных механизмах исполнения налоговой обязанности в отношении имущественных налогов в Российской Федерации; б) совершенствовании категориального аппарата налогового права; в) выработке предложений, направленных на совершенствование правового регулирования имущественного налогообложения в Российской Федерации.
В работе предложена авторская концепция повышения эффективности исполнения обязанности по уплате имущественных налогов в Российской Федерации.
Научная новизна проявляется в следующих выносимых на защиту положениях.
1. В настоящее время в России действует правовой режим, при котором устанавливается прямая зависимость признания объектов имущественных налогов от места нахождения движимых и недвижимых вещей, принадлежащих налогоплательщику. В основе применяемого территориального принципа учета лежат сведения государственных баз данных Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество (далее – ЕГРП), государственного кадастра недвижимости (далее – ГКН), Государственной инспекции безопасности дорожного движения (далее – ГИБДД). Налогоплательщиками имущественных налогов выступают физические и (или) юридические лица, независимо от целей использования имущества. На основании указанных признаков к имущественным налогам в Российской Федерации можно отнести налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог, налог на имущество физических лиц, а также налог на игорный бизнес, который обладает признаками
имущественного налога (при условии, если объектом налогообложения выступает игровой стол и (или) игровой автомат, которые подлежат регистрации в налоговом органе по месту их установки (п. 2 ст. 366 НК РФ)).
-
Исполнение налоговой обязанности основывается на принципах определения момента уплаты имущественного налога. Во-первых, обязанность считается исполненной с момента перечисления правильно исчисленной суммы налога в бюджет («трансфертный» принцип или принцип «перечисления»). Во-вторых, при квалификации поведения налогоплательщика налоговыми органами имеет значение «формальный» принцип, в силу которого налоговая обязанность признается исполненной, если налогоплательщиком добросовестно совершена совокупность юридически значимых действий, а именно: сумма налога правильно и полно исчислена; распоряжение банку о перечислении суммы налога в бюджет направлено своевременно; налоговая отчетность составлена обоснованно. Формальный принцип исполнения налоговой обязанности применяется при оценке налоговым органом добросовестности налогоплательщика.
-
Для определения характера общественных отношений, возникающих в процессе исполнения налоговой обязанности в Российской Федерации, предлагается законодательно разграничить две формы исполнения налоговой обязанности – добросовестную и принудительную, в основу которых заложен субъективный индивидуально-волевой характер налоговых отношений. Критерием разграничения указанных форм служит принцип определения момента уплаты имущественного налога, что необходимо для признания налогоплательщика добросовестным или недобросовестным. Если моментом исполнения обязанности признается только день перечисления правильно исчисленной суммы налога в бюджет, то налогоплательщик, уплативший налог в срок, считается добросовестным. Если же моментом исполнения налоговой обязанности признается весь период совершения совокупности юридически значимых действий, необходимых для зачисления суммы налога в бюджет, а исполнение подразделяется на этапы, то в этом случае налогоплательщик может быть признан недобросовестным в случае
ненадлежащего совершения по его воле одного или нескольких юридически значимых действий по исполнению налоговой обязанности. В отношении же имущественных налогов, плательщиками которых выступают физические лица, предлагается добросовестными признавать также налогоплательщиков, заявивших о наличии у них неучтенного движимого и (или) недвижимого имущества с момента подачи в налоговый орган заявления о таком имуществе.
4. Особенностью правового регулирования исполнения обязанности по уплате имущественных налогов, в отличие от многих других налогов, является комплексность и многоуровневость, что напрямую влияет на механизм правового регулирования отношений, возникающих при исполнении обязанности по уплате имущественных налогов. Комплексность обусловлена применением в процессе исполнения обязанности по уплате имущественных налогов норм не только налогового права, но и гражданского, административного, земельного и других отраслей российского права. Многоуровневость связана с тем, что имущественные налоги делятся на региональные и местные налоги, отдельные элементы которых определяются как законодательством субъектов Российской Федерации, так и правовыми актами органов местного самоуправления.
В связи с этим эффективность имущественного налогообложения в Российской Федерации напрямую зависит не только от изменения норм налогового права, но и других отраслей права (гражданского, градостроительного, земельного). Так, например, в Гражданском кодексе РФ (далее – ГК РФ) не определено - что является объектом незавершенного строительства, но при этом в главе 32 НК РФ «Налог на имущество физических лиц» объект незавершенного строительства относится к объектам налогообложения. В работе предлагается для целей налогообложения объектом незавершенного строительства считать недвижимое имущество, поставленное на кадастровый учет как объект незавершенного строительства на основании правоустанавливающих документов на земельный участок, на котором расположен объект незавершенного строительства.
-
Открытость перечня объектов налогообложения налога на имущество физических лиц, установленная в п. 6 ст. 401 НК РФ (к объектам налогообложения относятся также «иные здание, строение, сооружение, помещение»), противоречит такому принципу налогового права, как принцип определенности налога, и не позволяет налогоплательщику точно определить имущество, в отношении которого у него возникает налоговая обязанность. В работе предлагается дополнить указанное положение словосочетанием «сведения о которых содержатся в ЕГРП, ГКН».
-
Выявлено, что в настоящее время отсутствуют единые подходы к определению базовых понятий имущественного налогообложения, таких как инвентаризационная, кадастровая и рыночная стоимость имущества как налоговой базы, что вызывает значительные противоречия как в теории, так и в практике исполнения обязанности по уплате имущественных налогов. Так, например, земельный налог взимается исходя из кадастровой стоимости земельного участка, а налог на имущество физических лиц исчисляется исходя из инвентаризационной стоимости, если субъектом Российской Федерации не принято решение об определении налоговой базы на основе кадастровой стоимости. В этой связи, по мнению автора, необходима унификация указанных понятий и выработка единого подхода к оценке стоимости имущества, а также законодательное закрепление методики осуществления такой оценки.
-
В качестве дополнительных способов повышения эффективности исполнения обязанности по уплате имущественных налогов в Российской Федерации предлагается ввести в НК РФ статьи, закрепляющие механизм налогового стимулирования добросовестных плательщиков, например, получение дополнительной налоговой льготы; освобождение от уплаты налога на определенный срок; возвращение части уплаченного налога. В связи с тем, что в абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ установлена невозможность индивидуального подхода к применению норм законодательства о налогах и сборах, определяющих основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, предлагается внести изменения в НК РФ, позволяющие применять меры
налогового стимулирования к добросовестным плательщикам имущественных налогов.
Теоретическая и практическая значимость исследования определяется
разработкой института имущественного налогообложения, а также анализом
исполнения обязанности по уплате имущественных налогов с ориентацией на
концепции, предложенные другими отраслями научного знания, что позволяет
говорить о комплексности данного исследования. Введение категории
«имущественный налог» упорядочивает систему налогов, позволяет
классифицировать их исходя из объекта налогообложения. Данные теоретические разработки могут быть использованы для преподавания финансового и налогового права в образовательных организациях.
Кроме того, результаты исследования представляют практическую значимость в связи с ярко выраженным прикладным характером предложенных рекомендаций, позволяющих, на наш взгляд, усовершенствовать процедуру взимания имущественных налогов. Данные научные разработки рассчитаны на получение теоретических и практических навыков не только сотрудниками органов, осуществляющих принудительное исполнение обязанности по уплате имущественных налогов, но и сотрудниками органов, осуществляющих информационное взаимодействие с налоговыми органами в области начисления имущественных налогов.
Положения диссертации были апробированы:
– при проведении семинарских занятий по дисциплинам «Финансовое право», «Налоговое право», «Земельное право» на юридическом факультете Юго-Западного государственного университета;
– в выступлениях с докладами на различных, в том числе международных,
научно-практических конференциях: Международной научно-практической
конференции «Налоговое и бюджетное право: современные проблемы
имущественных отношений» (Воронеж, 2012); VIII Международной научно-
практической конференции «Соотношение публично-правовых и частноправовых
начал в регулировании общественных отношений» (Курск, 2012);
V Международной научно-практической конференции «Кутафинские чтения» «Конституционализм и правовая система России: итоги и перспективы» (Москва, 2013) и др. Диссертант участвовал в Международном молодежном научном форуме «Ломоносов-2011», на котором была представлена работа автора о проблемах принудительного исполнения налоговой обязанности в РФ;
– в результате опубликования научных статей по теме исследования в
ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях («Финансовое право»,
«Налоги и финансовое право», «Право и экономика», «Известия Юго-Западного
государственного университета»); в различных сборниках статей, в том числе
сборниках тезисов научно-практических конференций, например в сборнике
научных трудов, посвященных 200-летию Государственного контроля (Курск,
2011); сборнике материалов Межрегиональной студенческой научно-
практической конференции «Право и законность: вопросы теории и практики» (Абакан, 2011) и др.;
– при проведении научных исследований по теме: «Бюджетная реформа в России и совершенствование правового регулирования региональных бюджетных отношений» в рамках гранта Российского гуманитарного научного фонда (проект № 11-03-00522а).
Структура работы обусловлена целью и задачами исследования и состоит из введения, двух глав, объединяющих 6 параграфов, заключения, списка использованных источников.
Институт налоговой обязанности в российском налоговом праве
Современные ученые, осуществляющие научные разработки в области налогового права, считают, что налог является формой отчуждения денежных средств, обладающей признаками безвозмездности, безвозвратности и обязательности. Так, И.И. Кучеров определяет налог как правовую форму возложения на физических лиц или организации основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по участию в формировании публичного фонда денежных средств (бюджета) для покрытия общественно значимых расходов на условиях индивидуальной безвозмездности и безвозвратности39. С.Г. Пепеляев считает, что налог представляет собой единственно законную форму отчуждения собственности физических и юридических лиц, выделяя при этом такие признаки налога как обязательность, индивидуальную безвозмездность, безвозвратность и обеспечение государственным принуждением для целей обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти40. Ю.А. Крохина в определении налога обратила внимание на такие признаки как обязательность, индивидуальная безвозмездность и безвозвратность, отметив, что налог уплачивается организациями и физическими лицами в форме принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований41. Г.А. Аминов предлагает изложить определение налога как «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, производимый организациями и физическими лицами в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления денежных средств, в целях финансирования общественно-полезной деятельности государства и (или) муниципальных образований».
Каждый из представленных авторов критикует какие-то отдельные положения законодательного определения налога. Так, А.Г. Аминов утверждает, что нельзя употреблять одновременно термины «платеж» и «взимание», так как платеж – это активное добровольное действие плательщика, в то время как взимание включает в себя активное действие государства в отношении плательщика налогов, носящее принудительный характер43. Стоит согласиться с этим мнением, так как «взимать» – означает «брать, взыскивать»44, а «взыскивать», в свою очередь, определяется как «заставить уплатить»45. Если плательщика заставляют что-либо уплатить, то имеет место признак принуждения, а не добровольной воли уплачивающего платеж лица. Еще П.М. Годме в своей работе «Финансовое право» отмечал, что «элемент принуждения настолько важен в понятии налога, что это влечет за собой исключение из налоговой сферы поступлений, не носящих принудительный характер»46.
Однако стоит отметить, что само по себе взыскание налога не может быть расценено как произвольное лишение собственника его имущества, т.к. оно осуществляется законно и вытекает из публично-правовой конституционной обязанности. При этом Конституционным Судом РФ была высказана точка зрения, что часть имущества налогоплательщика, которая подлежит уплате в казну в виде определенной денежной суммы, не может отчуждаться им по своему усмотрению, т.к. е уплата обусловлена необходимостью регулярного перечисления данной суммы в пользу государства, в отсутствие которого были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства47.
Налог – это экономико-правовая категория. С точки зрения экономики, налог представляет совокупность отношений, возникающих между государством и налогоплательщиками по поводу перераспределения внутреннего валового продукта (далее – ВВП) в целях формирования централизованных денежных фондов государства. С точки зрения права, налог – это обязанность совершать платежи в пользу государства, причем безвозмездные и обеспеченные его принудительной силой. Если экономическая теория обосновывает, «что взимать с частных лиц», то юридическая – «каким образом это делать»48.
Как справедливо отмечает А.М. Васильев, «особенностью юридических категорий, по сравнению с категориями других наук, является закрепление их в законе»49. Категория «налог» может считаться юридической, так как его определение закреплено в налоговом законодательстве. Согласно ст. 8 НК РФ налог представляет собой «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» (ст. 8 НК РФ). Стоит также отметить, что экономико-правовая категория «налог» является базовой категорией налогового права, которая служит основой для формирования знаний в области не только налогового, но и финансового права в целом. Цель взимания налога – это прежде всего финансовое обеспечение деятельности государства и муниципальных образований, обеспечение государственных расходов. Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 11.11.1997 № 16-П указал, что налог взимается «с целью обеспечения расходов публичной власти»50. Налог – это платеж, производимый налогоплательщиками для финансирования государственных нужд51. Налог устанавливается государством в одностороннем порядке путем принятия соответствующих законов. Конституционный Суд РФ в Постановлении № 16-П считает, что налоговый платеж «представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности»52.
В другом своем Постановлении от 17.12.1996 № 20-П53 Конституционный Суд РФ отмечает, что «налог – это безусловное, атрибутивное условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства». Как видим, у государства есть право требования, причем безусловного, к налогоплательщику об исполнении налоговой обязанности. Нельзя установить какого-то ни было равенства между суммой налога, уплачиваемого лицом, и той пользой, которую оно получает от деятельности государства, значит, налог имеет характер безвозмездности.
Общая характеристика исполнения обязанности по уплате налогов
Местные органы власти могут устанавливать налоговые льготы по местным имущественным налогам. Так, например, на территории муниципального образования «Город Курск» пенсионеры по возрасту и лица, имеющие от трех до семи несовершеннолетних детей, освобождаются от уплаты земельного налога на 50%141. На территории Льговского района многодетные семьи полностью освобождаются от уплаты земельного налога, а в отношении пенсионеров такое освобождение предусмотрено только для одиноких граждан в возрасте 70 лет и старше142. В Щигровском районе освобождены от уплаты только две категории граждан – ветераны и участники Великой Отечественной войны. Получается, что в г. Курске льготы по уплате имущественного земельного налога для пенсионеров предусмотрены, в Льговском районе их установили только для одиноких пенсионеров от 70 лет и старше, а в Щигровском районе решили обойтись без таких льгот. Разрешая вопрос о предоставлении налоговых льгот, региональные и местные органы власти зачастую осуществляют это без обоснования. Если по налогу на имущество организаций целью в большинстве случаев является поддержание стабильности развития отдельных секторов экономики, то по имущественным налогам для физических лиц органы власти предоставляют льготы без какой-либо причины.
Вопрос об изменении перечня налогоплательщиков, которым предоставляются налоговые льготы или понижения (повышения) налоговых ставок разрешается также на усмотрение субъекта или муниципального образования. При наличии негативных последствий для налогоплательщиков нередко это заканчивается оспариванием в суде нормативных правовых актов, принимаемых в данной сфере. Так, для примера, Закон Челябинской области от 30 сентября 2008 года № 312-ЗО «О внесении изменений в статьи 2 и 4 Закона Челябинской области О транспортном налоге» ограничил круг лиц, которым предоставляется данная налоговая льгота, теми налогоплательщиками, чьи легковые автомобили имеют мощность двигателя до 150 лошадиных сил (до 110,33 кВт) включительно. Согласно п. 2 ст. 4 Закона Челябинской области «О транспортном налоге» в редакции от 24 июня 2010 года пенсионеры и многодетные семьи, имеющие трех и более детей в возрасте до восемнадцати лет, в собственности которых находятся легковые автомобили с мощностью двигателя до 150 лошадиных сил (до 110,33 кВт) включительно, а мотоциклы и мотороллеры - до 36 лошадиных сил (до 26,47 кВт) включительно, уплачивают налог по ставке 1 рубль с каждой лошадиной силы только в отношении одного транспортного средства по выбору налогоплательщика. Уставный суд Челябинской области, рассмотрев по жалобе Н.П. Андреевой дело о проверке соответствия тех же положений Закона Челябинской области «О транспортном налоге» Уставу (Основному Закону) Челябинской области, пришел к выводу, что отмена соответствующей налоговой льготы для определенной категории пенсионеров представляет собой отказ Челябинской области от взятых ею на себя обязательств по обеспечению условий для социальной поддержки и социального обслуживания населения Челябинской области, и постановлением от 12 февраля 2013 года признал п. 2 ст. 4 названного Закона не соответствующим статьям 2 (часть 1) и 69 (часть 1) Устава (Основного Закона) Челябинской области в той мере, в какой им ограничивается право данной категории пенсионеров на налоговую льготу. Впоследствии с запросом в Конституционный Суд РФ обратилось Законодательное Собрание Челябинской области, которое полагало, что установление налоговых льгот, адресованных определенной категории налогоплательщиков, как и их отмена относятся к его дискреционным полномочиям как законодателя субъекта Российской Федерации, и просило суд подтвердить конституционность п. 2 ст. 4 Закона Челябинской области «О транспортном налоге» в части, признанной Уставным судом Челябинской области не соответствующей Уставу (Основному Закону) Челябинской области.
Несмотря на то, что Уставной суд Челябинской области признал положение регионального закона не соответствующим Уставу Челябинской области, Конституционный Суд РФ взял на себя полномочия вопреки этому, оценив данное решение, признать внесенные изменения соответствующими Конституции РФ, что, на наш взгляд, явилось примером вмешательства Конституционного Суда РФ в юрисдикцию конституционных (уставных) судов субъектов РФ143.
В Бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию на 2012-2014 гг. была высказана интересная мысль об инвентаризации установленных федеральным законодательством льгот по региональным и местным налогам и оценке их эффективности. Речь шла, в первую очередь, о льготах по налогу на имущество организаций и по земельному налогу. По мнению Президента РФ, возможная отмена таких льгот – это не только переход к более справедливому способу распределения собственных налоговых доходов между субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями, но и способ повышения налоговой автономии региональных и местных властей, а значит – и ответственности за принимаемые ими решения144. Интересным представляется пример, когда комитет финансов Петербурга предложил поправки, освобождающие от уплаты налога на имущество организаций на три года собственников зданий памятников, если они инвестируют в их восстановление не менее 500 млн. руб. за 3 года, а в случае, если инвестиции составят более 1 млрд руб., то они освобождаются от уплаты налога на 5 лет145. Такое предоставление налоговой льготы стимулирует налогоплательщиков-собственников восстанавливать здания, относящиеся к памятникам.
Особенности исполнения обязанности по уплате отдельных видов имущественных налогов
В ходе исчисления налоговой базы имущественного налога стоит отметить ненадлежащую реализацию принципа законного установления налогов и определенности налогового законодательства. Если четко невозможно установить, как исчисляется налоговая база, то налог не считается установленным, а значит, не подлежит уплате.
Законодатель позволяет себе оперировать и понятием «кадастровая стоимость», и понятием «инвентаризационная стоимость» при установлении порядка исчисления налоговой базы налога на имущество физических лиц, налога на имущество организаций, производя переход от одного понятия к другому. Однако возникает следующая проблема: законодатель не устанавливает правила перехода налоговой базы от инвентаризационной стоимости к кадастровой стоимости. Кадастровая стоимость по размерам выше инвентаризационной стоимости, а значит, налоги существенно возрастают. С одной стороны, это приводит к увеличению доходной части бюджета214, с другой стороны, это усиливает негативные настроения со стороны физических лиц, уплачивающих данные налоги. Еще известный французский философ и правовед Ш.Л. Монтескье в своей книге «О духе законов» писал: «Нет большой беды, если некоторые граждане платят меньше, чем следует: их благосостояние всегда обращается на пользу общества. Но если некоторые лица платят слишком много, их разорение обратиться во вред обществу»215. Такими лицами станут те, за кем зарегистрировано имущество, оцененное при помощи кадастровой стоимости.
В Крымском федеральном округе не определена и не утверждена кадастровая стоимость объектов недвижимого имущества216, так как это требует особых временных и материальных затрат. В связи с этим в отношении указанных объектов недвижимого имущества налоговая база принимается равной нулю (п. 14 ст. 378.2 НК РФ).
На основании вышеизложенного необходимо выработать единую политику по установлению единой стоимости каждого объекта имущественного налога с учетом специфики самого имущества. Налоговая база, на основании которой исчисляется имущественный налог для последующей его уплаты, должна иметь экономическое обоснование и не может быть произвольной, порядок е определения должен устанавливаться на законодательном уровне на основании принципа законного установления налогов и определенности налогового законодательства.
Налоговый период для всех имущественных налогов установлен как календарный год. Ст. 55 НК РФ установлено, что по окончании налогового периода определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговое уведомление о необходимости уплатить имущественный налог для физических лиц направляется не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления. Выбор налоговым периодом календарного года, связан с тем, что имущественные налоги имеют стоимостной объект налогообложения, а значит, стоимость имущества может с течением времени изменяться. Определение месяца или квартала в качестве налогового периода для имущественных налогов не отражает специфики объекта налогообложения и налоговой базы.
В отношении имущественного налога особенностями обладает не только налоговый период, но и налоговая ставка, которая определяется в процентном соотношении от налоговой базы, что является отражением принципа справедливости и соразмерности налогообложения. Налоговая ставка, определяемая таким образом, позволяет учитывать все факторы, оказывающие влияние на имущественное положение налогоплательщика, характер объектов налогообложения и их размер217.
Порядок исчисления налога представляет собой законодательное закрепление за тем или иным лицом обязанности исчислить налог218. Статья 52 НК РФ предусматривает возможность использования трех способов исчисления налога: налогоплательщиком самостоятельно; налоговым агентом; налоговым органом.
Законодатель выбирает тот или иной способ исчисления имущественного налога в зависимости от статуса налогоплательщика. По общему правилу, в тех случаях, когда налогоплательщиком является физическое лицо, которое не является индивидуальным предпринимателем, законодатель старается не возлагать на него обязанность исчисления налога, и этим занимается либо налоговый агент, либо налоговый орган219. Физические лица либо самостоятельно исчисляют и перечисляют налоги в бюджет, либо в предусмотренных НК РФ случаях эти обязанности выполняют налоговые агенты
Механизм взаимодействия субъектов, участвующих в исполнении обязанности по уплате имущественных налогов
В работе выделены две формы исполнения налоговой обязанности: добросовестное исполнение и принудительное исполнение в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения данной обязанности. Добросовестное исполнение налоговой обязанности представляет собой основной способ уплаты налога, основанный на добросовестном поведении налогоплательщика, соблюдении им законодательства о налогах и сборах, что предполагает уплату налога в необходимом объеме и в необходимый срок, согласно нормам законодательства о налогах и сборах. Принудительное исполнение налоговой обязанности представляет собой факультативную стадию исполнения налоговой обязанности. Принудительность присутствует как до применения мер принудительного исполнения в связи с тем, что обязанному лицу не предоставляется право выбора (свободы), так и непосредственно в процессе применения мер принудительного исполнения к не исполнившему обязанность налогоплательщику. В связи с этим вместо термина «добровольное исполнение» стоит использовать термин «добросовестное исполнение», т.е. исполнение налоговой обязанности без применения мер принудительного исполнения. Ненадлежащее исполнение налоговой обязанности подразумевает под собой несвоевременную уплату налога или уплату налога не в полном объеме в бюджет. Ненадлежащее исполнение налоговой обязанности переходит в неисполнение налоговой обязанности, если не произошло добровольного погашения задолженности, не был изменен срок уплаты налога, не применялись процедуры банкротства и задолженность не была списана в соответствии с налоговым законодательством. Необходимо внести изменения в понятие «налоговая недоимка» в ст. 11 НК РФ, под которой стоит понимать не только сумму налога, не уплаченную в установленный законодательством срок, но и сумму налога, не уплаченную в полном объеме.
Система исполнения обязанности по уплате налогов представляет собой совокупность установленных законодательными и нормативными актами действий налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов, а также иных уполномоченных лиц и органов по исчислению, уплате, взиманию, контролю за уплатой, а также взысканию налогов. Принудительное исполнение обязанности по уплате имущественного налога также носит системный характер, который проявляется в необходимости осуществления налоговым органом последовательных действий по применению мер государственного принуждения для осуществления уплаты налога, в том числе имущественного.
Принципы исполнения обязанности по уплате налогов – это трансформированные в ходе реализации и применения принципы налогового права, действующие при осуществлении исполнения налоговой обязанности. Выявлено, что в области исполнения обязанности по уплате налогов действуют три группы принципов: международные принципы налогового права, к которым относятся принцип суверенного равенства государств, принцип отсутствия налоговой дискриминации и принцип недопустимости двойного налогообложения; общие (конституционные) принципы налогового права, среди которых принцип признания равенства, справедливости и соразмерности налогообложения, принцип экономической обоснованности налогообложения, принцип законного установления налогов и определенности налогового законодательства; частные (институциональные) принципы исполнения обязанности по уплате налога, к которым были отнесены принцип своевременности и полноты исполнения обязанности по уплате налога, принцип добросовестности исполнения обязанности по уплате налога в денежной форме и в валюте Российской Федерации и принцип самостоятельности исполнения обязанности по уплате налога.
Выделены следующие этапы исполнения обязанности по уплате имущественных налогов: 1) добросовестное исполнение обязанности по уплате имущественного налога, включающее стадию исчисления и стадию уплаты имущественного налога; 2) принудительное исполнение обязанности по уплате имущественного налога, которое состоит из стадии применения мер обеспечительного характера, стадии направления требования об уплате имущественного налога, стадии принудительного взыскания, включающей в себя бесспорное взыскание в отношении налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей и налогоплательщиков-организаций, судебный порядок взыскания, применяемый в отношении налогоплательщиков-физических лиц и принудительное взыскание имущественного налога судебными приставами-исполнителями.