Финансово-правовое регулирование страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Якубов Тимур Амирович

Содержание к диссертации

Введение

Глава I. Понятие и правовая природа страховых взносов в государственные внебюджетные фонды 15

1. Страховые взносы: понятие и их виды 15

2. Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды в системе обязательных платежей 26

3. Обязательные элементы юридического состава страховых взносов в государственные внебюджетные фонды 51

4. Факультативные элементы юридического состава страховых взносов в государственные внебюджетные фонды 76

Глава II. Учет и контроль за уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Порядок привлечения к ответственности за нарушение законодательства о страховых взносах 98

1. Учет страховых взносов. Отчетность по исчисленным и уплаченным страховым взносам в государственные внебюджетные фонды 98

2. Контроль за уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды 115

3. Ответственность за нарушение законодательства о страховых взносах в государственные внебюджетные фонды 132

4. Обжалование актов органов контроля за уплатой страховых взносов, действий (бездействия) их должностных лиц 147

Заключение 166

Библиография 173

• Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды в системе обязательных платежей
• Факультативные элементы юридического состава страховых взносов в государственные внебюджетные фонды
• Контроль за уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды
• Обжалование актов органов контроля за уплатой страховых взносов, действий (бездействия) их должностных лиц

Введение к работе

Актуальность темы диссертации. Страховые взносы в

государственные внебюджетные фонды – финансовая основа системы обязательного социального страхования Российской Федерации. Именно за счет аккумулированных во внебюджетных фондах страховых взносов осуществляется выплата пенсий, пособий и иных социальных платежей.

Эффективное функционирование системы обязательного социального страхования возможно лишь в условиях осознания плательщиками страховых взносов своей ответственности и должного исполнения возложенных на них обязанностей по полному и своевременному исчислению и уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Вместе с тем практика показывает, что плательщики страховых взносов не всегда в полной мере соблюдают финансовую дисциплину.

Связано это с тем, что отношения по уплате страховых взносов, как и близкие им налоговые отношения, по своей сути носят конфликтный характер: страховые взносы уплачиваются работодателем за счет собственных средств, что ведет к возникновению желания оптимизировать расходы посредством снижения заработной платы, сокрытия реального уровня доходов работников и т.д. В свою очередь, государство, в лице государственных внебюджетных фондов, заинтересовано в том, чтобы в бюджет было зачислено как можно больше денежных средств. В связи с этим необходимо говорить о том, что система правового регулирования страховых взносов должна строиться так, чтобы обеспечивать баланс интересов плательщиков страховых взносов с одной стороны и государства – с другой.

Анализ действующего законодательства о страховых взносах в государственные внебюджетные фонды позволяет выявить наличие серьезных пробелов: в настоящее время в Федеральном законе от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации,

Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»¹ отсутствуют перечень основных и факультативных элементов юридического состава страховых взносов, принципы обложения данными платежами, общие условия привлечения к ответственности за нарушение законодательства о страховых взносах и другие важные положения. Во многом это связано с тем, что при закреплении правовых основ исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды законодатель некритически подошел к проблеме переноса норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)², ранее регулировавших порядок исчисления и уплаты единого социального налога. Практически полное игнорирование особенностей страховых правоотношений привело к тому, что в настоящее время у законодательства о страховых взносах в государственные внебюджетные фонды гораздо больше общего с налоговым, нежели со страховым законодательством. Это же привело к возникновению научного спора о правовой природе страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и месте норм, регулирующих порядок их исчисления и уплаты, в системе финансового права.

Все вышеперечисленное в полной мере обуславливает актуальный характер темы диссертации и научный интерес к ее разработке.

Степень научной разработанности темы диссертации. Несмотря на
то, что в науке финансового права исследования отдельных вопросов
правового регулирования страховых взносов в государственные

внебюджетные фонды были изучены некоторыми авторами, тем не менее следует признать, что данной проблематике в настоящее время уделяется недостаточное внимание.

¹ СЗ РФ. 2009. № 30. Ст. 3738.

² Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31.
Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000.
№ 32. Ст. 3340.

В свете рассматриваемой темы особого внимания заслуживает работа А.И. Худякова «Теория страхования»³, в которой был предложен оригинальный авторский подход к определению многих категорий страхового дела. В то же время необходимо отметить, что, во-первых, данная работа была опубликована до введения в российское законодательство страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а во-вторых, в ней в основном затрагиваются вопросы гражданско-правового регулирования страхового дела.

Проблемы финансово-правового регулирования страховых взносов затрагивались в докторской диссертации О.А. Ногиной⁴ и кандидатской диссертации Е.К. Широковой⁵. Отдельные вопросы, входящие в тему исследования, поднимались в трудах А.Г. Белоусовой, С.В. Бурдавицыной, Л.Н. Древаль, С.В. Журавлевой, А.Д. Крутышевой, А.А. Нечай, О.С. Русаковой.

В то же время большинство авторов изучают страховые взносы в
государственные внебюджетные фонды, опираясь на концепцию,

выработанную в рамках гражданско-правовой науки. Более пристальный анализ показывает, что правовое регулирование страховых взносов по гражданскому и по финансовому законодательству существенно отличается.

Кроме того, в работах вышеперечисленных ученых основной упор делается на изучение правового положения государственных внебюджетных фондов. Между тем необходимо понимать, что страховые взносы в государственные внебюджетные фонды – самостоятельный объект исследования, который лишь косвенным образом зависит от органа, администрирующего данный вид обязательного платежа.

Объектом диссертации является совокупность общественных

отношений, складывающихся в процессе правового регулирования

³ Худяков А.И. Теория страхования. М.: Статут, 2010.

⁴ Ногина О.А. Государственные внебюджетные фонды в составе бюджетной системы России: проблемы
правового регулирования: дис. … докт. юрид. наук. М., 2013.

⁵ Широкова Е.К. Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации:
автореф. дис. … канд. юрид. наук. Воронеж, 2008.

страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации.

Предметом исследования выступают правовые нормы, определяющие порядок исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, их учета, контроля и ответственности за нарушение законодательства о страховых взносах Российской Федерации, судебная практика и научные труды по исследуемой теме.

Цель диссертации заключается в том, чтобы выработать на основе проведенного комплексного исследования системы правового регулирования страховых взносов в государственные внебюджетные фонды научно обоснованные предложения, направленные на совершенствование теории и практики применения страхового законодательства в Российской Федерации.

Для достижения поставленной цели автором были определены следующие научные задачи:

– изучить правовую природу страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, решить вопрос об их месте в системе обязательных платежей;

– сформулировать определение страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

– выделить и проанализировать основные и факультативные элементы юридического состава страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

– на основе правоприменительной практики рассмотреть проблемы, возникающие в процессе финансово-правового регулирования страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

– определить дальнейшие пути совершенствования страхового законодательства.

Теоретической основной исследования явились труды таких современных представителей науки финансового права, как: Н.М. Артемов, Е.М. Ашмарина, Е.Ю. Грачева, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко,

А.А. Мусаткина, О.А. Ногина, С.Г. Пепеляев, Л.В. Ромащенко, Н.А. Саттарова, Д.В. Тютин, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичева, А.И. Худяков, Е.К. Широкова и ряда других ученых.

Эмпирическую базу диссертации составили положения законов, подзаконных нормативных правовых актов, постановлений и определений Конституционного Суда Российской Федерации, судебной практики арбитражных судов по вопросам применения законодательства о страховых взносах в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, а также статистические данные.

Методологическую основу исследования составили общенаучные и частнонаучные методы исследования, характерные для юридической науки. Так, использование общенаучного метода диалектического познания позволило рассмотреть процесс правового регулирования страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в его развитии. Методы анализа и синтеза применялись для выделения обязательных и факультативных элементов юридического состава страховых взносов, дедукции и индукции – при выявлении сходства и различий страховых взносов по гражданскому законодательству и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, исторический метод – при рассмотрении вопроса о причинах отказа от использования единого социального налога, сравнительно-правовой метод – при сопоставлении элементов юридического состава страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и налогов, а также материалов судебной практики.

Научная новизна диссертации заключается в том, что это первое в отечественной науке финансового права комплексное исследование механизма правового регулирования страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, проведенное на стыке подотрасли «Налоговое право» и института «Финансово-правовое регулирование страхового дела». На защиту выносится оригинальная концепция правовой природы страховых взносов в государственные

внебюджетные фонды, включающая в себя авторский подход к определению
данного понятия, новый взгляд на состав обязательных и факультативных
элементов страховых взносов, предложения по дальнейшему

совершенствованию механизма правового регулирования страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, касающиеся вопросов их администрирования, контроля за уплатой и привлечения к ответственности.

Научная новизна проявляется в следующих выносимых на защиту положениях:

1. Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды представляют собой обязательные индивидуально безвозмездные платежи, взимаемые с организаций, индивидуальных предпринимателей, лиц, занимающихся частной практикой, и, в установленных законом случаях, физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в государственные внебюджетные фонды в целях финансового обеспечения системы обязательного социального страхования в Российской Федерации.

2. Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды носят индивидуально безвозмездный характер, что обуславливается сложным характером страховых правоотношений: плательщики страховых взносов, выплаты которых являются источником дохода для физических лиц (страхователи), не получают встречного предоставления от государства, выступающего в лице государственных внебюджетных фондов (страховщик), поскольку страховые взносы направляются на финансирование социальных выплат работников (застрахованных лиц). Элемент возмездности возможен только в случае совпадения статусов страхователя и застрахованного в одном лице. Между тем в данном случае плательщик не всегда получает эквивалентное встречное предоставление со стороны страховщика.

3. В число обязательных элементов юридического состава

страховых взносов включаются застрахованные лица и страховщик, что обуславливается следующими обстоятельствами:

– во-первых, чаще всего в отношениях по уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды страхователь и застрахованное лицо – разные субъекты. В случае же если то или иное физическое лицо, работающее по трудовому или гражданско-правовому договору, не будет относиться к категории застрахованных, то у лица, выплаты которого являются источником дохода указанного физического лица, не возникает обязанности по уплате страховых взносов;

– во-вторых, администрированием страховых взносов занимаются три государственных внебюджетных фонда. В силу императивности норм, регулирующих общественные отношения, которые складываются по вопросам исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, страхователь не вправе выбирать страховщика. Следовательно, без определения страховщика публичные страховые взносы не могут считаться установленными.

4. В настоящее время пп. «в» п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от

24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской
Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации,
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» на практике
не применяется – физические лица, не признаваемые индивидуальными
предпринимателями и выплачивающие вознаграждение другим физическим
лицам, не признаваемым индивидуальными предпринимателями, чаще всего
не исполняют возложенную на них обязанность по уплате страховых вносов.
Данную обязанность следует возложить на самозанятых лиц,

осуществляющих свою деятельность, как правило, систематически.

В связи с этим предлагается исключить из Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации,

Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» пп. «в» п. 1 ч. 1 ст. 5, признающий плательщиками страховых взносов физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, и дополнить данную статью п. 3 следующего содержания:

«Статья 5. Плательщики страховых взносов

1. Плательщиками страховых взносов являются страхователи, определяемые в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, к которым относятся:

3) физические лица, не признаваемые индивидуальными

предпринимателями и получающие доход по договорам, заключенным с
другим физическим лицом, не признаваемым индивидуальным

предпринимателем».

5. В настоящее время в Федеральном законе от 24.07.2009 № 212-

ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» не используется термин «льгота по уплате страховых взносов». Данный пробел приводит к тому, что льготы по уплате страховых взносов фактически имеют императивный характер, т.е. плательщик не может отказаться от их применения по своему усмотрению. В связи с этим предлагается ввести в Закон № 212-ФЗ статью следующего содержания:

«Статья 17.1. Льготы по уплате страховых взносов:

1. Льготами по уплате страховых взносов признаются предоставляемые отдельным категориям плательщиков страховых взносов предусмотренные настоящим Законом и иными законами, регулирующими общественные отношения в сфере обязательного социального страхования, преимущества по сравнению с другими плательщиками страховых взносов, включая возможность полностью не уплачивать страховые взносы или уплачивать их в меньшем размере.

2. Плательщики страховых взносов вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько отчетных или расчетных периодов, если иное не предусмотрено настоящим Законом.

3. Нормы, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по уплате страховых взносов, не могут носить индивидуального характера».

6. На основе проведенного исследования факультативных

элементов юридического состава страховых взносов в государственные внебюджетные фонды предлагается в числе льгот по уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды выделять:

освобождение - льгота, направленная на выведение из-под обложения страховыми взносами застрахованных лиц;

вычеты - денежные суммы, на которые плательщик может уменьшить облагаемую базу страховых взносов;

лимиты начисления и выплаты страховых взносов - нормативно установленные предельные размеры сумм, исходя из которых происходит начисление и уплата страховых взносов (включают в себя предельный размер налоговой базы и предельный размер подлежащих уплате страховых взносов в виде фиксированного платежа);

изъятия - льгота, направленная на выведение из-под обложения отдельных объектов страховых взносов;

пониженный тариф страховых взносов - льгота, предоставляющая плательщикам страховых взносов право применять более низкую ставку в сравнении с той, которая применяется по общему правилу;

- фиксированный размер страховых взносов - льгота,
предоставляемая индивидуальным предпринимателям и лицам,
занимающимся частной практикой, предусматривающая определение

размера подлежащих уплате страховых взносов, исходя из минимального размера оплаты труда.

7. Дополнительный тариф является факультативным элементом юридического состава страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, который, в отличие от пониженного тарифа, представляющего собой вид льготы, имеет противоположную направленность – он направлен на увеличение ставки страховых взносов для отдельных категорий плательщиков.

8. Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд социального страхования Российской Федерации как органы контроля во многом дублируют свои полномочия, связанные с проведением выездных проверок плательщиков страховых взносов. Создание единого органа контроля за уплатой страховых взносов в перспективе должно, во-первых, повысить эффективность контрольных мероприятий, во-вторых, снизить издержки на содержание аппарата государственных внебюджетных фондов, в-третьих, привести к унификации требований к порядку предоставления отчетности по начисленным и уплаченным страховым взносам. Функции единого органа контроля могут быть возложены на Пенсионный фонд Российской Федерации, поскольку он имеет наиболее разветвленную информационную систему и наибольшее число сотрудников.

9. Существует необходимость издания Верховным Судом Российской Федерации разъяснения в виде информационного письма, в котором были бы перечислены правовые позиции, сформированные в отношении налоговых споров, которые могли бы применяться к правоотношениям, возникающим из уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Связано это с тем, что в настоящее время в силу отсутствия в Федеральном законе от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» статей, закрепляющих общие

условия привлечения к ответственности за нарушение законодательства о страховых взносах в государственные внебюджетные фонды, перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности, правила применения смягчающих и отягчающих обстоятельств, понятие санкций и других норм, суды и органы, контролирующие уплату страховых взносов, вынуждены в своей деятельности применять сходные нормы налогового законодательства.

Теоретическая значимость диссертации определяется тем, что
содержащиеся в ней выводы и положения могут служить базой для
дальнейшего исследования проблем правового регулирования страховых
взносов в государственные внебюджетные фонды. Диссертация расширяет и
совершенствует категориальный аппарат науки финансового права, в ней
предлагается новый подход к определению места норм, регулирующих
страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, в системе
финансового права, а также выделяются новые обязательные и
факультативные элементы юридического состава данного вида обязательного
платежа. Сформулированные в работе положения способствуют

формированию современного научного представления об особой правовой природе страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Материалы работы могут быть использованы при подготовке учебников,
учебных пособий, комментариев и учебно-методических материалов по
учебным дисциплинам, изучающим вопросы финансово-правового

регулирования страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Практическая значимость исследования заключается в том, что в работе были сделаны конкретные предложения по совершенствованию механизма финансово-правового регулирования страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, которые могут быть учтены в работе нормотворческих органов Российской Федерации. Положения диссертации могут найти свое применение в деятельности органов контроля за уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и судебных

органов. Сделанные в ходе проведенного исследования выводы и предложения могут быть использованы для чтения лекций и проведения практических занятий по финансовому праву и спецкурсу «Финансово-правовое регулирование страхового дела в Российской Федерации».

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена, рассмотрена и обсуждена на кафедре финансового права Московского государственного юридического университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА).

Основные положения диссертации нашли отражение в трех публикациях автора в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации.

Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования, и состоит из введения, двух глав, объединяющих восемь параграфов, и заключения.

Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды в системе обязательных платежей

Как отмечает А.И. Худяков, по поводу страховой премии в литературе высказаны две точки зрения: 1) согласно первой точке зрения, которая вытекает из теории «страхование как экономическая категория», страховая премия является взносом (вкладом) страхователя в страховой фонд, являющийся коллективным фондом этих страхователей; 2) согласно второй точке зрения страховая премия является платой за страхование, где в обмен на страховую премию страхователь получает товар в виде страховой защиты9. Следует отметить, что в экономической литературе, как правило, разделение понятий страховые взносы и страховые премии не производится, т.е. они используются как синонимы. Так, например, по мнению В.В. Шахова, страховые взносы могут быть рассмотрены в трех аспектах: 1) как экономическая категория страховые взносы представляют собой часть национального дохода, которая выделяется страхователем с целью гарантии его интересов от вредоносного воздействия неблагоприятных событий; 2) с юридической точки зрения страховой взнос может быть определен как денежное выражение страхового обязательства, которое оговорено и подтверждено путем заключения договора страхования между его участниками; 3) в математическом смысле страховой взнос — это периодически повторяющийся платеж страхователя страховщику10. Как мы видим, в данном случае термины «страховой взнос» и «страховой тариф» использованы как равнозначные. Относительно вышеприведенной точки зрения хотелось бы высказать несколько замечаний: во-первых, исходя из приведенной выше позиции А.И. Худякова, можно сделать вывод, что экономическое понимание страховых взносов не имеет единообразного подхода. В юридической литературе страховые взносы в экономическом смысле рассматриваются в качестве источника формирования страховых фондов, что позволяет рассматривать страховые правоотношения как разновидность финансовых правоотношений. Между тем экономисты рассматривают страховые взносы как часть национального дохода. То есть в первом случае страховая премия (взносы) выступают как функциональная категория, а во втором – как материальная; – во-вторых, серьезные нарекания вызывает юридическое определение страховых взносов. Дело в том, что страховые правоотношения могут складываться не только на основании договора, но и в силу закона. Более того, основание возникновения страховых обязательств является основанием для разграничения гражданско-правовых и финансово-правовых страховых правоотношений. Получается, что юридическое определение В.В. Шахова игнорирует финансово-правовую составляющую юридического определения страховых взносов. Между тем страховые взносы в ГВФ практически полностью регулируются именно финансово-правовыми нормами; – в-третьих, на наш взгляд, в математическом смысле страховые взносы следовало бы определить как сумму денежных средств, уплаченных страхователем страховщику, поскольку выплаты могут не носить «периодический» характер – они могут осуществляться единовременно (что и является основанием для разграничения страховых взносов и страховой премии по ГК РФ).

На основании этого А.И. Худяков отмечает, что «обозначение платежа страхователя страховщику (страховой премии) страховым взносом является ошибочным. Использование этого термина допустимо лишь в отношении тех текущих платежей, которые производит страхователь страховщику при уплате страховой премии в рассрочку»11. На наш взгляд, автор, опираясь на положения гражданского законодательства, игнорирует финансово-правовую составляющую страхового законодательства.

Дело в том, что термины и определения гражданского законодательства не могут некритически применяться для иных отраслей законодательства, в том числе финансового. Более того, на основании п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Обязанность по уплате страховых взносов в ГВФ возникает на основании закона, что обуславливает включенность общественных отношений по установлению и взиманию указанных взносов в предмет финансового права.

Финансовое и гражданское право зачастую по-разному подходят к определению одних и тех же категорий. Проиллюстрируем это применительно к такой основополагающей категории финансового права, как деньги. Например, еще Л.А. Лунц указывал в своих трудах, что «гражданский оборот создает орудие обращения, а государство – законное платежное средство»12. На основании этого современный представитель отечественной школы финансового права А.А. Ситник, анализируя финансово-правовой и гражданско-правовой подход к определению денег, отмечает, что гражданское право исходит из того, что деньги есть движимые, потребляемые, родовые, заменяемые, делимые вещи (подобный подход основывается на примате функции средства обращения). Для финансового же права (для которого основной будет функция средства платежа) деньги представляют собой особые знаки, чье наименование закреплено в нормативных правовых актах, в соответствии с которыми таким знакам

Худяков А.И. Указ. соч. С. 230. Лунц Л.А. Деньги и денежные обязательства в гражданском праве. Изд. 2-е, испр. М.: Статут, 2004. С. 31. придается платежная сила, выраженная в количестве денежных единиц, а также определяется порядок эмиссии и обращения с тем, чтобы они служили законным платежным средством на всей территории данного государства13. Подобный пример является лишь одним из многих.

Однако, как было отмечено выше, Закон о страховых взносах не содержит легального определения понятия «страховые взносы в ГВФ». Значит ли это, что финансово-правовая наука должна оперировать понятиями гражданского законодательства? С точки зрения теории государства и права в данном случае имеет место пробел в праве и, следовательно, необходимо применять аналогию закона. Как отмечает Л.А. Морозова, «при отсутствии нормы, регулирующей конкретные общественные отношения, но при наличии в законодательстве сходной нормы, регулирующей близкие общественные отношения»14. Таким образом, терминология, используемая в ст. 954 ГК РФ, вполне может быть использована для наших целей.

Заметим, однако, что Закон о страховых взносах не оперирует таким понятием, как страховая премия. Если обратиться к Словарю русского языка С.И. Ожегова, премия – это денежное или иное материальное поощрение в награду за что-нибудь15. Здесь же можно найти и определение страховой премии, под которой можно понимать взнос страхователя страховому учреждению за риск, который оно несет. Представленное определение позволяет сделать два основных вывода: 1) страховая премия и страховой взнос представляют собой синонимы; 2) премия – это поощрение за какую-то услугу, в данном случае услугу страховщика, предоставляемую страхователю в виде защиты от определенных рисков.

Факультативные элементы юридического состава страховых взносов в государственные внебюджетные фонды

Физические лица, за которых страховые выплаты производит работодатель, будут являться лишь выгодоприобретателями, но не плательщиками.

Исходя из всего вышеперечисленного можно сделать вывод, что все страховые взносы будут являться индивидуально безвозмездными; 6) не представляется возможным согласиться с выводом Е.К. Широковой о том, что «если при уплате страховых взносов выгодоприобретателем выступает физическое лицо, то при уплате налогов выгодоприобретателем является государство как публично-правовое образование». Как уже было указано выше, выгодоприобретателем выступает застрахованное лицо. Публично-правовое образование будет являться выгодоприобретателем лишь в тех случаях, когда застрахованное лицо по каким-то причинам не получает страховые выплаты (в виде пенсий, пособий и т.д.), например в случае, когда он получает пособие по временной нетрудоспособности в размере, меньшем чем сумма уплаченных за него страховых взносов; 7) с выводом, что «налоги подлежат зачислению во все бюджеты бюджетной системы РФ, а страховые взносы – исключительно в бюджет государственных внебюджетных фондов», также сложно в полной мере согласиться. Правильнее было бы сказать, что налоги подлежат зачислению во все бюджеты бюджетной системы за исключением бюджетов внебюджетных фондов. Анализ положений налогового и бюджетного законодательства позволяет заключить, что налоги подлежат зачислению исключительно на счета бюджетов РФ, субъектов РФ и муниципальных образований. Более того, с отменой ЕСН из НК РФ была исключена ст. 34.1 «Полномочия органов государственных внебюджетных фондов». Таким образом, внебюджетные фонды больше не являются субъектами налоговых правоотношений; 8) вывод Е.К. Широковой о том, что «основной функцией налогов является фискальная, у страховых взносов основная функция – обеспечительная» тоже является довольно спорным. Как уже было указано нами в первом параграфе, в случае со страховыми взносами в ГВФ функция формирования страховых фондов преобразуется в фискальную функцию. Как отмечает Е.М. Ашмарина, в отношении налогов, «посредством фискальной (бюджетообразующей) функции происходит изъятие части доходов граждан для содержания государственного аппарата, обороны страны и той части непроизводственной сферы, которая или не имеет собственных источников доходов … либо они недостаточны для обеспечения должного уровня развития. Именно эта функция обеспечивает реальную возможность перераспредления части стоимости национального дохода в пользу наименее обеспеченных слоев населения»46. Страховые взносы в ГВФ, в свою очередь, служат инструментом перераспределения денежных средств из фондов хозяйствующих субъектов в государственные внебюджетные фонды для обеспечения социальных выплат, содержание аппарата внебюджетных фондов и подержание всей системы социального обеспечения в целом. Таким образом, на наш взгляд, основной функцией страховых взносов является именно фискальная функция.

Разграничивая налоги и страховые взносы (действовавшие до введения ЕСН), Конституционный Суд РФ в своем Определении от 05.02.2004 № 28-О47 указал на то, что «с введением системы обязательного пенсионного страхования страховые взносы приобрели иную социально-правовую

Федерального закона “О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской природу … в пенсионном законодательстве четко определено, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются на индивидуально возмездной основе, их целевое назначение – обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете». По мнению Конституционного Суда РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку: при поступлении в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах; учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая (при достижении пенсионного возраста, наступлении инвалидности, потере кормильца); величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, которые за период его трудовой деятельности уплачивались страхователями.

Подводя итог всего вышесказанного, можно сделать вывод, что страховые взносы не являются налогами, равно как и страховыми взносами, в понимании гражданского законодательства. Страховые взносы в ГВФ обладают особой правовой природой.

Страховые взносы в ГВФ могут быть классифицированы по различным основаниям. В зависимости от цели взимания страховые взносы могут быть классифицированы на: а) страховые взносы, взимаемые на обязательное пенсионное страхование. Они, в свою очередь, могут быть разделены на взносы, идущие на финансирование:– страховой пенсии; – накопительной пенсии; б) страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством; в) страховые взносы на обязательное медицинское страхование; г) страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Контроль за уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды

Порядок и сроки уплаты страховых взносов. Как определяет Е.М. Ашмарина применительно к налогам, «порядок уплаты налога – технические приемы внесения налогоплательщиком или фискальным агентом суммы налога в соответствующий бюджет»84. Таким образом, применительно к страховым взносам порядок уплаты может быть определен как совокупность технических приемов и правил внесения плательщиком сумм страховых взносов в соответствующий внебюджетный фонд.

Говоря о правилах внесения сумм страховых взносов, необходимо иметь в виду, что порядок уплаты будет отличаться в зависимости от категории производящие выплаты физическим лица). Как отмечается в ч. 4 ст. 15 Закона № 212-ФЗ, «в течение расчетного периода страхователь уплачивает страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей». Таким образом, как мы видим, применительно к страховым взносам законодатель сознательно не использует термин «авансовые платежи», заменяя его понятием «ежемесячный обязательный платеж». В то же время полагаем возможным использовать эти понятия как синонимы. Как уже было отмечено выше, кумулятивный порядок исчисления страховых взносов предполагает определение объекта налогообложения нарастающим итогом. То есть окончательную сумму страховых взносов за расчетный период мы сможем определить только по итогам календарного года. Сумма же подлежащих уплате страховых взносов за текущий месяц определяется как разница между общей суммой страховых взносов, начисленных с начала расчетного периода, и суммой страховых взносов, уплаченных с начала года. В соответствии с ч. 8 ст. 15 Закона № 212-ФЗ уплата страховых взносов осуществляется отдельными расчетными документами, направляемыми в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на соответствующие счета Федерального казначейства. Из данного положения нельзя точно определить, в каком порядке может происходить уплата (в наличном или безналичном). Дело в том, что действующее законодательство не содержит определения понятия «расчетный документ». В то же время в соответствии с п. 1.12 Положения Банка России «О правилах осуществления перевода денежных средств» расчетными (платежными) документами являются платежные поручения, инкассовые поручения, платежные требования, платежные ордера, банковские ордера. Таким образом, согласно указанной норме расчетными документами происходит оплата исключительно в безналичном порядке.

Между тем в соответствии с ч. 5 ст. 18 Закона № 212-ФЗ обязанность по уплате страховых взносов считается исполненной плательщиком страховых взносов со дня: 1) предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет ГВФ денежных средств со счета плательщика страховых взносов в банке, при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа; 2) отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджет ГВФ; 3) внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда на соответствующий счет Федерального казначейства (с указанием соответствующего кода бюджетной классификации); 4) вынесения органом контроля за уплатой страховых взносов решения о зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных страховых взносов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующих страховых взносов. Таким образом, можно сделать вывод, что: 1) организации уплачивают страховые взносы исключительно в безналичном порядке посредством оформления соответствующих платежных документов; 2) физические лица и индивидуальные предприниматели могут уплачивать страховые взносы как в безналичном, так и в наличном порядке.

Отметим, что наличие особого правового статуса не делает индивидуального предпринимателя организацией, следовательно, на него не распространяются ограничения, действующие в отношении последних.

В налоговых правоотношениях иногда возникают ситуации, когда генеральный директор пытается уплатить налоги через отделения банка путем внесения наличных денежных средств для их последующего перечисления в бюджет. В таких случаях банки отказывают в осуществлении платежа в связи с тем, что, во-первых, генеральный директор в данном случае действует в качестве представителя организации, а не как физическое лицо, т.е. он обладает всеми правами и обязанностями представляемого лица, во-вторых, несмотря на то, что банк переводит деньги в безналичной форме, такой платеж все равно считается наличным. Полагаем, что подобная практика должна действовать и в отношении уплаты страховых взносов в ГВФ. При уплате страховых взносов в платежных документах должны быть правильно указаны: 1) государственный внебюджетный фонд, в который уплачиваются страховые взносы; 2) счет Федерального казначейства; 3) код бюджетной классификации. На основании ч. 5 ст. 15 Закона № 212-ФЗ первая группа плательщиков уплачивает ежемесячные страховые взносы в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж. Иные правила действуют в отношении второй группы плательщиков (лиц, не производящих выплаты физическим лицам). Данная группа плательщиков оплачивает страховые взносы один раз в год, причем: 1) в случае если сумма дохода плательщика не превышает 300 тыс. рублей – страховые взносы уплачиваются не позднее 31 декабря текущего календарного года; 2) если доход превышает 300 тыс. рублей – страховые взносы уплачиваются не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом.

Обжалование актов органов контроля за уплатой страховых взносов, действий (бездействия) их должностных лиц

В бухгалтерском учете, равно как и в налоговом, страховые взносы рассматриваются в качестве расходов организации. В соответствии с нормами ПБУ 10/99 страховые взносы являются расходами организации по обычным видам деятельности. В налоговом учете по налогу на прибыль организаций расходы по выплате страховых взносов в ГВФ на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ рассматриваются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Также расходы, связанные с выплатой страховых взносов в ГВФ, учитываются при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Особые правила действуют для налогоплательщиков, применяющих ЕНВД и объект налогообложения по УСН в виде доходов. Так, в случае если налогоплательщик выбирает объект УСН в виде доходов, то он на основании пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму уплачиваемых в ГВФ страховых взносов. Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере. Налогоплательщики, выбравшие объект налогообложения в виде доходов, вправе уменьшить сумму подлежащего уплате налога лишь на 50 процентов. Исходя из этого можно сделать вывод, что государство придает особый правовой статус страховым взносам, уплачиваемым в ГВФ, ведь по общему правилу налогоплательщики не могут уменьшать сумму подлежащего уплате налога. Например, налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта по УСН доходы, уменьшенные на величину расходов, учитывают выплачиваемые страховые взносы в составе расходов, т.е. они уменьшают налоговую базу, а не сумму уплачиваемого налога. Таким образом, право на уменьшение суммы налога налогоплательщиками, применяющими ЕНВД и объект обложения УСН в виде доходов, – особая разновидность налоговой льготы, предоставляемой в целях повышения уровня социальной ответственности предпринимателей.

Возвращаясь к бухгалтерскому учету страховых взносов, следует отметить, что на основании Инструкции по применению плана счетов на счете 69 отражаются суммы начисленных пеней за несвоевременный взнос платежей126. Также по данному счету могут отражаться суммы начисленных штрафов. Для этих целей открываются дополнительные субсчета.

Следует отметить, что все субсчета, открываемые к счету 69, должны быть отражены в рабочем плане счетов организации, который является составной частью ее учетной политики.

В соответствии с трудовым законодательством работодатель обязан выплачивать заработную плату работникам не реже чем два раза в месяц. В связи с этим возникает вопрос о времени начисления страховых взносов: должен ли работодатель начислять страховые взносы на аванс, выплачиваемый работнику, в момент его выплаты или же на всю сумму заработной платы в конце месяца. Руководствуясь положениями п. 18 ПБУ 10/99 и ч. 3 ст. 15 Закона № 212-ФЗ, можно сказать, что проводки оформляются только в последний день месяца. Таким образом, на аванс страховые вносы не начисляются.

Как уже было отмечено, выплата страховых взносов оформляется проводкой: дебет 69 счета/кредит 51 счета. Уплата страховых взносов происходит отдельными платежными поручениями по каждому виду социального страхования. При этом в платежном поручении необходимо правильно указывать код бюджетной классификации для каждого вида страховых взносов. Тем не менее на практике довольно часто возникают

По кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в корреспонденции со счетом прибылей и убытков или расчетов с работниками по прочим операциям (в части расчетов с виновными лицами) отражается начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей, а в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» – суммы, полученные в случаях превышения соответствующих расходов над платежами. спорные ситуации, связанные с неверным указанием КБК в платежных поручениях. Зачастую территориальные органы ГВФ трактуют такую ситуацию как неисполнение плательщиком обязанности по уплате страховых взносов, в связи с чем привлекают последнего к ответственности, а также обязывают его погасить задолженность и суммы пеней, начисляемых на каждый день просрочки. Тем не менее судебная практика исходит из того, что внесение денежной суммы не на тот код бюджетной классификации не может однозначно свидетельствовать о неисполнении обязанности по уплате страховых взносов. Плательщик будет признаваться исполнившим обязанность, в случае если несмотря на неверное указание кода бюджетной классификации денежные средства поступили на счет соответствующего органа ГВФ127. Между тем если неправильное указание кода бюджетной классификации повлекло за собой поступление платежей в бюджет другого государственного внебюджетного фонда (например, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование были зачислены в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования), то в таком случае плательщик не может считаться исполнившим свою обязанность128. Таким образом, при решении вопроса о надлежащем исполнении плательщиком обязанности по уплате страховых взносов следует исходить из того, поступили ли денежные средства в бюджет государственного внебюджетного фонда и в бюджет того ли самого ГВФ были зачислены денежные средства? Дополнительным основанием, служащим подтверждением правоты плательщика, является правильное заполнение поля «Назначение платежа» платежного поручения.