Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы категории постоянного представительства в налоговом праве 16
1. Понятие постоянного представительства: правовые основы и место в системе налогового права 16
2. Виды и признаки постоянного представительства 43
3. Виды деятельности, исключающие образование постоянного представительства 72
Глава 2. Зависимый агент как самостоятельное основание для образования постоянного представительства 98
1. Эволюция понятия агентского вида постоянного представительства 98
2. Понятие и признаки агентского постоянного представительства: международный подход 118
3. Характеристика агентского вида постоянного представительства в российском налоговом праве 140
Заключение 165
Библиография 170
- Понятие постоянного представительства: правовые основы и место в системе налогового права
- Виды деятельности, исключающие образование постоянного представительства
- Эволюция понятия агентского вида постоянного представительства
- Характеристика агентского вида постоянного представительства в российском налоговом праве
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Система налогов – один из признаков государства, так как налоги являются основным источником доходов бюджета. Обязанность по уплате налогов закреплена в конституциях многих государств.
При этом кризисное состояние мировой экономики вынуждает
государства решать сложную задачу по защите национальной налоговой
базы. С одной стороны, государства стараются создать благоприятные
условия для привлечения иностранных инвестиций: формируют
нормативную базу, гарантирующую защиту интересов иностранных
предприятий, устанавливают налоговые льготы для них. С другой стороны, в
целях увеличения бюджетных доходов государствам приходится
предпринимать дополнительные усилия для эффективной организации налогообложения иностранных организаций, в том числе ужесточать правила налогообложения, вводить новые процедуры налогового контроля и т.п.
Но не все компании добросовестно исполняют обязанности по уплате налогов и злоупотребляют налоговой конкуренцией государств, создавая международные структуры исключительно с целью снижения налоговой нагрузки1. В результате таких действий бюджеты государств терпят убытки. По оценке Организации экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР), ежегодные потери бюджетов равняются 100-240 миллиардам долларов, что составляет 4-10% от общемирового налога на доходы компаний2. По этой причине в 2013 году государства Большой двадцатки объединили усилия по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли в низконалоговые юрисдикции. Как было отмечено в финальном
1 Например, случаи выявления схем по уклонению от уплаты налогов компаниями «Старбакс» и «Гугл»
<>,
<> (дата
обращения 15.09.2016).
2 <> (дата обращения 15.09.2016).
документе саммита Большой двадцатки – Санкт-Петербургской декларации лидеров Большой двадцатки, «в условиях жесткой консолидации бюджетов и социальных трудностей гарантия, что все налогоплательщики оплатят свою часть налогов, как никогда является для нас приоритетом» 3.
Работа в этом направлении была продолжена ОЭСР в рамках проекта по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting, далее Проект BEPS)4. Результатом многолетней работы ОЭСР стал план действий (BEPS Action Plan, далее – План BEPS), который предусматривает внесение изменений в национальные и международные правила налогообложения5.
Многие страны уже активно имплементируют рекомендации ОЭСР во внутреннее законодательство. Россия, следуя мировой тенденции к усовершенствованию методов по борьбе с уклонением от уплаты налогов, также вносит изменения в налоговое законодательство6. За последние два года российское налоговое право претерпело значительные изменения. Например, было расширено понятие налогового резидентства юридических лиц, и введены правила о контролируемых иностранных компаниях. Новые положения Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) существенно расширили инструментарий налогового права в борьбе с уклонением от уплаты налогов, приблизив его к развитым налоговым системам.
Более того, работа над изменением нормативной базы, направленной на борьбу с уклонением от налогообложения, активно продолжается. Так, в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на
3 П. 50 Санкт-Петербургской декларации лидеров «Группы двадцати». Сентябрь, 2013. С. 15.
<> (дата обращения 15.09.2016).
4 Более подробная информация на официальном сайте ОЭСР <> (дата обращения 05.09.16).
5 Отчеты по 15 действиям плана действий размещены на сайте ОЭСР <> (дата обращения 05.09.16).
6 Так, например, подготовлен и опубликован на Федеральном портале проектов нормативных правовых
актов для публичного обсуждения проект закона «О внесении изменений в часть первую Налогового
кодекса Российской Федерации (в связи с реализацией международного автоматического обмена
информацией о финансовых счетах и документацией по международным группам компаний)»
<> (дата обращения 28.08.16).
2017 год и плановый период 2018 и 2019 годов7 Министерство финансов РФ
(далее – Минфин России) указало на необходимость имплементации
стандартов ОЭСР, выработанных в рамках Плана BEPS. При этом
противодействие искусственному избежанию статуса постоянного
представительства является одной из целей, закрепленных Минфином России в данном документе.
Положения о постоянном представительстве (особенно в части, касающейся агентского вида) являются одной из самых важных составляющих этих правил. К сожалению, нормы, регулирующие статус постоянного представительства в российском налоговом праве, не менялись с момента их введения, то есть более пятнадцати лет. Актуальность изучения и разработки правил о постоянном представительстве также подтверждается Планом BEPS, одно из мероприятий которого посвящено существенному изменению правил о постоянном представительстве.
Степень разработанности научной проблемы. Институту
постоянного представительства посвящены исследования многих известных иностранных ученых. Особого внимания заслуживают работы Клауса Фогеля (Klaus Vogel)8, Майкла Ланга (Michael Lang)9, Эккерхарта Реймера (Ekkehart Reimer)10, Майкла Кобетски (Michael Kobetsky)11. Указанными авторами исследовались международные правила о постоянном представительстве, история возникновения этого института и деятельность международных организаций по его развитию.
7 Основные направления налоговой политики на 2017 год и плановый период 2018 и 2019 годов размещены
на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации//
URL: (дата обращения 02.12.2016).
8 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Fourth Edition. Edited by Ekkehart Reimer, Alexander Rust.
Netherlands, Kluwer Law International, 2015.
9 Michael Lang, Florian Brugger, Patrick Plansky. Permanent Establishments in International and EU Tax Law.
Linde Verlag Wien, 2011; Michael Lang, Josef Schuch and others. Dependent Agents as Permanent Establishments
– Linde Verlag GmbH, 2014. P.49.
10 Permanent Establishments. A Domestic Taxation. Bilateral Tax Treaty and OECD Perspective. Edited by
Ekkehart Reimer, Nathalie Urban, Stefan Schmid - Walters Kluwer, 2010/2011.
11 Michael Kobetsky. International Taxation of Permanent Establishments: Principles and Policy. Cambridge
University Press, 2011.
В российском налоговом праве отдельные аспекты постоянного представительства исследовались Денисаевым М.А.12, Кашиным В.А.13, Климентьевой В.Г.14, Кобзарь-Фроловой М.Н.15, Кучеровым И.И.16, Пепеляевым С.Г.17, Погорлецким А.И.18, Полежаровой Л.В.19, Русаковой И.Г.20, Шахмаметьевым А.А.21, Шепенко Р.А.22 и другими учеными.
Несмотря на то что институт постоянного представительства уже много лет знаком российскому налоговому праву23, среди работ, которые посвящены его изучению, можно назвать кандидатские диссертации Коннова О.Ю.24 и Викулова К.Е.25. Данные работы в большей степени касаются правил о постоянном представительстве, выработанных ОЭСР, и в меньшей – изучению положений российского законодательства по данной тематике. Кроме того, указанные диссертационные исследования не учитывают последних инициатив ОЭСР по изменению концепции постоянного представительства.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие между государством и иностранной
12 Денисаев М.А. Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в
Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук. М., 2003.
13 Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий -
М.: Финансы ЮНИТИ, 1998.
14 Климентьева В.Г. Финансово-правовое регулирование устранения двойного налогообложения прибыли
организаций в Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук. М., 2009.
15 Кобзарь-Фролова М.Н. Налогово-правовое регулирование деятельности иностранных организаций через
постоянное представительство// Финансовое право, 2010, № 9.
16 Кучеров И. И. Международное налоговое право: учебник для вузов / И. И. Кучеров. – М.: ЮрИнфоР, 2007.
17 Налоговое право. Учебник для вузов / под ред. Пепеляева С.Г. – М.: Альпина Паблишер, 2015.
18 Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового
планирования. – СПб.: Изд-во С.-Петерб. гос. ун-та, 2005.
19 Полежарова Л.В. Международное налогообложение: современная теория и методология - М.: Магистр:
ИНФРА-М, 2016.
20 Налоги и налогообложение: учебное пособие для вузов/ под ред. Русаковой И.Г., Кашина В.А. – М.:
Финансы, ЮНИТИ, 1998.
21 Шахмаметьев А.А. Режим налогообложения нерезидентов: правовая основа регулирования. Монография.
– М.: Юрлитинформ, 2010.
22 Шепенко Р.А. Международные налоговые правила. Ч. 1 и 2. – М.: Юрлитинформ, 2012.
23 Как отмечает Кашин В.А., первые соглашения об избежании двойного налогообложения, в которых
использовался термин «постоянное представительство» были заключены еще СССР в начале 70-х годов. См.
Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.,
1998. С. 188.
24 Коннов О.Ю. Понятие постоянного представительства в налоговом праве: дис. … канд. юрид. наук. М.,
2001; Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебное пособие/ Под ред.
С.Г. Пепеляева. – М.: Академический правовой университет, 2002.
25 Викулов К.Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное
представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России: дис. … канд. юрид. наук. М., 2011.
организацией в процессе установления и взимания налога на прибыль с
иностранных организаций, осуществляющих предпринимательскую
деятельность на территории государства.
Предметом исследования являются нормативные правовые акты, регулирующие общественные отношения в области установления статуса постоянного представительства (в том числе постоянного представительства агентского вида), правоприменительная практика, а также научные работы, посвященные категории постоянного представительства.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования
является разработка теоретических и практических положений, научно-
обоснованных выводов по финансово-правовому регулированию
деятельности постоянного представительства, в том числе определение
существенных характеристик агентского вида постоянного
представительства, а также подготовка предложений по внесению изменений
в законодательство Российской Федерации.
Для достижения указанной цели были определены следующие задачи:
– раскрыть сущность категории постоянного представительства для определения цели ее существования; обосновать место этой категории в науке налогового права;
– проанализировать классификацию видов постоянных
представительств; рассмотреть признаки основных видов постоянных представительств;
– исследовать эволюцию правил об агентском виде постоянного представительства в международном налоговом праве; проанализировать эволюцию норм об агентском постоянном представительстве в российском налоговом праве;
– рассмотреть признаки агентского постоянного
представительства, закрепленные в российском налоговом праве, и выявить
отличия этих признаков от международных подходов к определению
постоянного представительства агентского вида;
– определить причины, по которым нормы об агентском постоянном представительстве крайне редко применяются в России на практике, и предложить способы решения этой проблемы.
Теоретической основой исследования послужили работы ведущих ученых в области финансового и налогового права: Артемова Н.М., Ашмариной Е.М., Болтиновой О.В., Винницкого Д.В., Грачевой Е.Ю., Ивлиевой М.Ф., Кобзарь-Фроловой М.Н., Коннова О.Ю., Крохиной Ю.А., Кучерова И.И., Мачехина В. А., Пепеляева С.Г., Петровой Г.В., Покачаловой Е.В., Смирниковой Ю.Л., Смирнова Д.А., Соколовой Э.Д., Толстопятенко Г.П., Хавановой И.А., Химичевой Н.И., Шахмаметьева А.А., Шепенко Р.А. Щекина Д.М., Яговкиной В.А. и других.
Кроме того, в процессе подготовки диссертации особое внимание было уделено работам ученых в области теории государства и права, конституционного права – Авакьяна С.А., Лазарева В.В., Лазарева Л.В., Малько А.В., Марченко М.Н., Матузова Н.И., Морозовой Л.А. и др.
Также в основу исследования были положены работы ученых-экономистов Гончаренко Л.И., Кашина В.А., Погорлецкого А.И., Полежаровой Л.В., Русаковой И.Г. и др.
Методологическая основа исследования включает общенаучные и частнонаучные методы познания: формально-юридический, исторический, аналитический и логический методы. Особое значение при исследовании категории постоянного представительства имеют сравнительно-правовой и аксиологический методы.
Эмпирическую базу исследования составили материалы судебной практики, касающиеся определения статуса постоянного представительства, экономические показатели, а также статистические данные по исследуемой теме.
Научная новизна диссертации заключается в том, что она
представляет собой одно из первых комплексных исследований понятия
постоянного представительства, закрепленного в российском налоговом
праве. В результате определено место этой категории в науке налогового
права. Особое внимание в диссертации уделено агентскому виду постоянного
представительства. Впервые в российской науке налогового права выявлены
этапы развития нормативной базы, регулирующей статус постоянного
представительства агентского вида, а также особенности положений
российского налогового законодательства об агентском постоянном
представительстве. На основании анализа признаков агентского постоянного
представительства в российском и международном налоговом праве
сформулированы характеристики указанного вида постоянного
представительства.
Научная новизна диссертационного исследования также проявляется в выносимых на защиту положениях, отражающих наиболее значимые теоретические и практические выводы:
-
Обосновано, что нормы, регулирующие постоянное представительство, образуют подинститут, который входит в институт трансграничного налогообложения прямыми налогами международного налогового права. В рамках данного исследования под международным налоговым правом понимается совокупность национальных и международных норм, регулирующих отношения по установлению и взиманию налогов. Предложенная систематизация норм о постоянном представительстве отражает важные черты указанной категории. Во-первых, целью закрепления в законодательстве норм о постоянном представительстве является налогообложение прямыми налогами, а именно налогообложение прибыли от активной предпринимательской деятельности. Во-вторых, нормы о постоянном представительстве регулируют отношения с иностранным элементом и закреплены как в национальном законодательстве, так и на уровне международных договоров, то есть являются структурным элементом (подинститутом) международного налогового права.
-
Установлено, что нормы о постоянном представительстве
представляет собой признак объекта налогообложения, при наличии
которого у иностранной организации появляется обязанность по уплате
налога на прибыль. В связи с этим правила о постоянном представительстве
имеют особое значение для иностранных организаций, так как способствуют
правомерному поведению иностранных организаций как
налогоплательщиков.
-
Выявлено, что термин «постоянное представительство» является одним из оценочных понятий налогового права. Такая характеристика обусловлена двумя причинами: во-первых, оценочность признаков постоянного представительства позволяет сохранить гибкость этих норм, которая обеспечивает полноту налогового регулирования деятельности иностранных организаций; во-вторых, является следствием того, что в основе категории постоянного представительства лежит такой критерий, как экономическая связь, которая не может быть определена одинаковыми критериями для всех случаев ведения предпринимательской деятельности. Таким образом, оценочный характер норм о постоянном представительстве вызван объективными причинами и является их неотъемлемым признаком.
-
Сформулированы и предложены для использования правоприменительными органами следующие признаки подготовительной или вспомогательной деятельности, осуществление которой не приводит к образованию постоянного представительства:
– подготовительная деятельность предшествует основной
деятельности организации; она направлена на подготовку, создание условий для осуществления основной деятельности;
– вспомогательная деятельность осуществляется параллельно с основной деятельностью, сопровождая ее; вспомогательная деятельность не направлена на достижение основной цели всей организации, но является необходимой для ее достижения;
– цель подготовительной или вспомогательной деятельности не может быть идентична основной цели всей организации;
– подготовительная и вспомогательная деятельность может способствовать общей производительности организации, но не может иметь цели получения прибыли;
– подготовительная и вспомогательная деятельность всегда ведется в пользу самой организации, а не третьих лиц.
5. В целях правильного применения норм об агентском
представительстве выделены три этапа развития правил, содержащихся в
международных договорах, конвенциях и документах международных
организаций, об агентском постоянном представительстве:
1 этап (1899-1929) – появление термина «агент с независимым
статусом» в международных документах (в первых соглашениях об
избежании двойного налогообложения и в Отчете Лиги Наций);
2 этап (1929-1962) – определение признаков, при которых
деятельность агента может быть квалифицирована как постоянное
представительство;
3 этап (1963-настоящее время) – развитие правил начинается с
появления в Модельной конвенции ОЭСР современного понятия агентского
постоянного представительства.
При этом эволюция понятия агентского вида продолжается – последние изменения были предложены ОЭСР как часть проекта по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (Проекта BEPS26).
6. Установлено, что в целях применения положений
законодательства и международных договоров об агентском постоянном
представительстве необходимо анализировать два вида отношений:
внутренние – между иностранной организацией и ее агентом, и внешние –
между агентом и контрагентами. Эта двойственная природа позволяет
26 Более подробная информация - на официальном сайте ОЭСР // URL: (дата обращения 05.08.2016).
выделить две основные характеристики агентского постоянного
представительства:
– постоянное представительство агентского вида может быть образовано только в том случае, если агент вовлекает иностранное предприятие в предпринимательскую деятельность в другом государстве (внешние отношения);
– такая деятельность агента приводит к возникновению
постоянного представительства агентского вида только в том случае, если агент является зависимым от иностранного предприятия (внутренние отношения).
Применение предложенных характеристик агентского постоянного представительства в совокупности с признаками этой категории позволит судам и налоговым органам более эффективно использовать нормы НК РФ об агентском постоянном представительстве.
-
Определено, что нормы НК РФ, регулирующие статус агентского вида, отличаются от международного подхода по данному вопросу. Существенными отличиями являются: а) отсутствие в российском налоговом законодательстве категории «агент с независимым статусом»; б) закрепление признака наличия места деятельности для создания агентского вида постоянного представительства. При наличии места деятельности у иностранной организации возникает основной вид постоянного представительства. Таким образом, дополнительный признак о наличии места деятельности усложняет правила об агентском постоянном представительстве и практически исключает возможность применения их на практике.
-
В связи с недостатками нормативного регулирования статуса
постоянного представительства предложено внести следующие изменения в
российское налоговое законодательство, направленные на устранение
выявленных проблем:
1) пункт 1 статьи 246 НК РФ изложить в следующей редакции:
«Налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются: российские организации; иностранные организации в следующих случаях:
в случае признания иностранной организации налоговым резидентом Российской Федерации в порядке, установленном статьей 246.2 настоящего Кодекса; либо
при осуществлении деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, налогообложение которого осуществляется с особенностями, установленными статьями 306-308 настоящего Кодекса; либо
при получении иностранной организацией доходов от источников в Российской Федерации без образования постоянного представительства»;
-
в пункте 3 статьи 307 НК РФ слова «деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства» заменить словами «деятельность, имеющая признаки подготовительной или вспомогательной, но осуществляемая в интересах третьих лиц и приводящая к образованию постоянного представительства»;
-
внести изменения в нормы об агентском постоянном представительстве, закрепленные в НК РФ, с целью их сближения с положениями, содержащимися в соглашениях об избежании двойного налогообложения.
Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость диссертации состоит в проведении комплексного исследования одного из важнейших понятий международного налогового права -постоянного представительства. Впервые в российской правовой науке определено его место в системе права и обоснована взаимосвязь с
центральным понятием налогового права - налоговым суверенитетом. Также
в исследовании проведен анализ эволюции агентского вида постоянного представительства, приведено обоснование особенности этой категории.
Практическая значимость исследования заключается в том, что результаты исследования могут использоваться налоговыми органами для изменения подхода к оценке деятельности иностранных организаций в России – дополнения формального понимания категории постоянного представительства сущностным анализом деятельности таких организаций, что является необходимым условием для эффективного применения правил о постоянном представительстве и, следовательно, для увеличения налоговых доходов бюджета. Кроме того, предложенные изменения российского законодательства позволят сблизить международные подходы к определению постоянного представительства с российским налоговым законодательством и сделать правила ведения предпринимательской деятельности на территории России более привлекательными для иностранных организаций. Также материалы данного диссертационного исследования могут быть применены в научно-исследовательской работе, при написании монографий, составлении учебников и учебных пособий, а также в преподавании учебных дисциплин «Финансовое право» и «Налоговое право» в юридических и экономических образовательных организациях.
Апробация результатов исследования. Основные положения
диссертационного исследования обсуждены на заседании кафедры
финансового права Московского государственного юридического
университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА).
Отдельные положения диссертации отражены в статьях,
опубликованных автором в научных журналах, рекомендованных Высшей
аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки
Российской Федерации для публикации основных результатов
диссертационных исследований на соискание ученой степени кандидата
юридических наук («Актуальные проблемы российского права»,
«Финансовое право») общим объемом 2,3 п.л. Кроме того, материалы
диссертации использовались автором при выступлении на научных конференциях (в том числе в рамках научной конференции молодых исследователей «Налоговая политика как инструмент преодоления современных барьеров развития России: наш вклад в университетскую науку», 12 декабря 2015 г., и международной научной конференции «Международное налогообложение: современные вопросы теории и практики», 24 марта 2016 г., состоявшихся в Финансовом университете при Правительстве РФ). Материалы диссертации активно использовались автором при проведении практических занятий по курсу «Финансовое право» в Московском государственном юридическом университете имени О.Е. Кутафина (МГЮА).
Структура диссертации определяется выбранной тематикой и направлениями исследования. Работа состоит из введения, двух глав, охватывающих шесть параграфов, заключения и списка использованных источников.
Понятие постоянного представительства: правовые основы и место в системе налогового права
Важнейшим признаком государства является суверенитет. Он выражается в двух направлениях – во-первых, как верховенство государственной власти внутри государства («внутреннее» проявление), а во-вторых, как независимость этой власти в международных отношениях («внешнее» проявление)27.
В науке теории государства и права в числе признаков государства выделяют налоги28. Для обозначения важности налогов в жизни государства обязанность по их уплате закрепляется в конституциях29. Эта обязанность носит всеобщий характер, то есть распространяется на всех тех лиц, которые каким-либо образом связаны с территорией государства – экономически (например, получают доходы от источников на территории государства) и/или юридически (например, являются гражданами этого государства). Именно такая связь позволяет государству распространять свою налоговую юрисдикцию на конкретное лицо, то есть оправдывает ее30.
Обязанность уплачивать налоги содержится и в Конституции РФ31. Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Эта норма отражает наличие у государства так называемого налогового (или фискального) суверенитета, который является неотъемлемой частью общегосударственного суверенитета32. В силу налогового суверенитета государство имеет право создавать налоговую систему, устанавливать и взимать любые налоги на своей территории и осуществлять любые другие полномочия в сфере налогообложения33. При этом ни одно иностранное государство или организация не имеют права вмешиваться в этот процесс, что является «внешним» проявлением суверенитета34.
Таким образом, налоговый суверенитет затрагивает два неотъемлемых признака государственной власти – суверенитет и налоги. Защита налогового суверенитета является важной задачей для каждого государства35. Поэтому неуважение другими государствами национального налогового суверенитета является грубым нарушением международного права, абсолютно недопустимым вмешательством во внутренние дела36.
Налоговый суверенитет государства проявляется в абсолютной форме на всей его территории37 и реализуется в виде налоговой юрисдикции государства38. При этом государство может «добровольно» пойти на ограничение своих прав в сфере налогообложения, заключив с другим государством договор, устанавливающий особые правила взимания налогов. Как указал Конституционный суд, налоговый суверенитет, закрепленный Конституцией РФ, допускает заключение таких договоров39. В связи с этим, нельзя не согласиться с мнением Хавановой И.А. о том, что установление некоторых ограничений такими договорами не свидетельствует об ограничении суверенитета40. Более того, на наш взгляд, заключение международных налоговых договоров следует отнести к «внешнему» проявлению суверенитета, так как государство, вступая в договорные отношения с другим государством, таким образом использует свою независимость в международных отношениях.
Одной из основных категорий международных налоговых договоров и правил о разграничении налоговых прав государств является понятие постоянного представительства. Эта категория является центральной в вопросах налогообложения доходов иностранной компании от предпринимательской деятельности (активных доходов) на территории государства.
В России доходы от предпринимательской деятельности облагаются налогом на прибыль организаций, обязанность уплачивать который может распространяться и на иностранные организации.
Как было отмечено выше, согласно Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Для целей налога на прибыль статус налогоплательщика закреплен за всеми российскими организациями (п. 1 ст. 246 Налогового Кодекса РФ41 (далее – НК РФ)). Также в 2014 году НК РФ был дополнен концепцией налогового резидентства юридических лиц42. Теперь для целей применения главы 25 НК РФ к российским организациям приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации. То есть эта группа организаций связана с территорией России через критерий резидентства.
Кроме того, согласно НК РФ, государство получает право облагать налогом прибыль иностранных организаций, не являющихся налоговыми резидентами, в том случае, когда они осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в Российской Федерации. Данные лица связаны через получение дохода с территорией России, что позволяет распространить на них российские налоговые правила.
Таким образом, в НК РФ используются две концепции налогообложения: налогообложение по принципу резидентства и налогообложение у источника. Согласно первой концепции для возникновения у государства права на налогообложение необходимо наличие отношения налогоплательщика к государству, согласно второй – отношения дохода к государству43.
Согласно НК РФ, обязанность по уплате налога на прибыль может возникнуть у иностранной организации в трех случаях:
1) в случае их признания налоговыми резидентами Российское Федерации;
2) при осуществлении деятельности через постоянное представительство;
3) при получении доходов от источников в Российской Федерации.
Все три ситуации отражают такую экономическую связь иностранной организации с государством, которая является достаточной для взимания налога с доходов/прибыли такой организации. Экономическая связь с государством является одной из основных концепций для установления «справедливого» налогообложения иностранных лиц44. Как отмечает Кобзарь Фролова М.Н., в этом проявляется основная особенность налогового права – в отличие от других отраслей публичного права, где отношения между государством и лицами определяются политико-правовыми отношениями, в налоговом праве прежде всего учитываются экономические связи налогоплательщика и государства45.
При этом если проанализировать критерии резидентства организации (ст. 246.2 НК РФ), можно сделать вывод, что налоговое резидентство организации отражает наиболее тесную связь организации с государством – в этом государстве должно осуществляться управление организацией, либо она должна быть образована в соответствии с законодательством Российской Федерации. Третий случай – получение доходов от источников в Российской Федерации – не требует какого-либо присутствия организации на территории страны, иностранная организация выполняет пассивную роль, выступает получателем дохода. В этой ситуации для обложения дохода налогом достаточно лишь связи дохода (а не самой организации) с государством, экономическая связь иностранной организации с государством минимальна.
Случай осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство по степени «связанности» иностранной организации с государством, на наш взгляд, занимает особенное место – его следует поместить между резидентством и получением дохода от источников. С одной стороны, иностранная организация не может быть признана резидентом, так как сохраняет место фактического управления и/или инкорпорирована в другом государстве, но с другой – организация имеет прочную экономическую связь с другим государством, где ведет предпринимательскую деятельность, а не пассивно получает доходы от источника.
Виды деятельности, исключающие образование постоянного представительства
Норма ст. 306 НК РФ закрепляет ряд ситуаций, при которых постоянное представительство не может быть образовано, но только при отсутствии признаков постоянного представительства.
Согласно п.п. 4-8, 11-13 ст. 306 НК РФ к таким случаям относятся:
– осуществление деятельности подготовительного и вспомогательного характера;
– факт владения ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории России;
– факт заключения договора простого товарищества или иного подобного договора; – факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории России;
– осуществление операций по ввозу на территорию России и вывозу с территории РФ товаров, в том числе, в рамках внешнеторговых контрактов;
– осуществление на территории России определенных видов деятельности, связанных с проведением в России чемпионата мира по футболу FIFA 2018.
Осуществление деятельности, связанной с проведением спортивных мероприятий из данного списка (Олимпийских игр 2014 года (исключение действовало до 1 января 2017 года) и чемпионата мира по футболу 2018 года), более подробно регулируется специально принятыми для этих целей федеральными законами и представляет собой частные случаи в перечне видов деятельности, не приводящей к возникновению постоянного представительства. Остальные случаи являются общими и часто встречаются на практике в деятельности иностранных организаций на территории России.
Однако международное регулирование данного вопроса строится несколько иначе, чем российское. Так в СИДН между Россией и другими странами виды деятельности, при которых постоянное представительство не образуется, указаны несколько иначе в сравнении со ст. 306 НК РФ. Полагаем, это связано с тем, что ст. 5 СИДН, закрепляющая статус постоянного представительства, применяется вместе со ст. 7, где определены правила налогообложения прибыли иностранной организации на территории другого государства. Согласно ст. 7 СИДН если прибыль включает виды доходов, которые рассматриваются отдельно в других статьях СИДН, то положения этих статей не затрагиваются положениями данной статьи. Поэтому, рассматривая в целом весь текст какого-либо СИДН, можно дополнить список исключений ст. 5 теми видами деятельности, доходы от которых при отсутствии признаков постоянного представительства облагаются по правилам других статей. Например, ст. 10 СИДН посвящена налогообложению дивидендов. При рассмотрении этой статьи во взаимосвязи со ст. 5 и 7 можно сделать вывод об идентичности данных норм соглашений правилам НК РФ о том, что факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций не приводит к образованию постоянного представительства, следовательно, доход от такой деятельности будет облагаться по иным правилам (п. 5 ст. 306, ст.ст. 309-310.1 НК РФ). Таким образом, российское регулирование видов деятельности, исключающих образование постоянного представительства, почти совпадает по содержанию с международными правилами, но отличается по форме закрепления.
Все случаи, исключающие образование постоянного представительства, можно разделить на две группы: первая – осуществление деятельности подготовительного или вспомогательного характера; вторая – остальные случаи, прямо указанные в ст. 306 НК РФ. Такое деление обусловлено, во-первых, структурой ст. 306 НК РФ, в п. 4 которой перечислены виды деятельности, которые носят подготовительный или вспомогательный характер, а остальные виды деятельности, исключающие образование постоянного представительства, перечислены в отдельных в пунктах; а во-вторых, самим характером подготовительной или вспомогательной деятельности; в-третьих, сложившейся международной практикой отделения подготовительной или вспомогательной деятельности от других случаев.
Норма о подготовительной или вспомогательной деятельности закрепляет исключение и применяется при отсутствии признаков постоянного представительства. Данное положение содержится как в НК РФ, так и во всех СИДН, заключенных Россией с другими странами. При этом п.4 ст. 306 НК РФ, закрепляющий это правило, не дает определения понятий подготовительной и вспомогательной деятельности (как и нормы СИДН о подготовительной или вспомогательной деятельности), лишь приводя примеры такой деятельности. Отсутствие определения подготовительной или вспомогательной деятельности затрудняет применение данной нормы. Из-за неясности в толковании понятия подготовительной или вспомогательной деятельности на практике возникает риск признания налоговыми органами такой деятельности иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства, и как следствие, возникновению обязанности по уплате налога на прибыль.
Конечно, очевидной целью применения исключения нормы о подготовительной или вспомогательной деятельности является получение освобождения от обязанности по уплате налога на прибыль. Но также на практике встречаются судебные дела, где организации наоборот стараются доказать, что их деятельность образует постоянное представительство. Иностранной организации иногда выгоднее получить статус постоянного представительства, чтобы исчислять налог на прибыль в общем порядке, т.е. определять прибыль путем уменьшения доходов на расходы, иначе организации приходится применять норму ст. 309 НК РФ и облагать налогом у источника весь доход. Как пример можно привести дело, рассмотренное российским судом180, в котором иностранная организация настаивала на том, что до момента регистрации представительства в Санкт-Петербурге ее деятельность носила регулярный характер и не являлась подготовительной. Целью спора организации с налоговой инспекцией было признание убытков в налоговом периоде, когда организация еще не была поставлена на учет в налоговой инспекции. Инспекции аргументировала свою позицию тем, что сотрудники в 2008 г. являлись сотрудниками организации, а не ее представительства, а, кроме того, в Годовом отчете о деятельности иностранной организации в РФ за 2008 г. было указано, что «деятельность в 2008 г. не велась».
Но суды трех инстанций признали правильность позиции организации, аргументируя свое решение следующими фактами: представительство организации до момента регистрации осуществляло предпринимательскую деятельность, совпадающую по содержанию с деятельностью головной организации, а также «проводило подбор квалифицированного персонала для работы в представительстве, направлялись предложения по оказанию юридических услуг потенциальным клиентам». Кроме того, суд указал, что если представительство встало на учет в налоговом органе, «то с этого момента деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации бесспорно относится к регулярной». В Постановлении ФАС поддержал выводы судов предыдущих инстанций о том, что деятельность организации до момента постановки представительства на налоговый учет «носила регулярный характер и являлась этапом последовательно спланированной предпринимательской деятельности» на территории России с целью получения прибыли от оказания юридических услуг. Анализируя данное дело, можно сделать вывод, что правильное понимание нормы о подготовительной или вспомогательной деятельности, важно не только для применения освобождения от уплаты налога на прибыль, но и для выявления момента начала деятельности организации как постоянного представительства, а вместе с этим и возникновения обязанности по уплате налога на прибыль.
Нельзя сказать, что к настоящему моменту в России сформировалась однообразная практика применения п. 4 ст. 306 НК РФ, которая могла бы помочь сформулировать понятие и признаки подготовительной или вспомогательной деятельности. Тем не менее, существует несколько судебных дел и разъяснений Минфина, где выражены общие подходы к пониманию категории подготовительной или вспомогательной деятельности.
Усложняет ситуацию наличие разрозненных писем Минфина. В дополнение к этому, в 2012 году были отменены Методические рекомендации181, где, в том числе, содержались признаки подготовительной или вспомогательной деятельности.
Эволюция понятия агентского вида постоянного представительства
Современный институт агентского вида постоянного представительства является комплексной категорией, объединяющей несколько составляющих: понятие зависимого агента, агента с независимым статусом и собственно критерии агентского вида постоянного представительства. При применении этих правил затрагиваются интересы четырех участников: государства-источника дохода, государства резидентства иностранного предприятия, самого иностранного предприятия и агента, действующего в его интересах. Вероятно, сложность этого института обусловлена тем, что целью правил об агентском виде постоянного представительства является поддержка баланса интересов всех сторон. Но для понимания того, откуда возникла современная конструкция агентского постоянного представительства, мало определить цель ее создания. Для этого следует обратиться к истории ее развития и выделить этапы ее эволюции.
Представители юридической и экономической науки выделяют несколько этапов в развитии понятия постоянного представительства. При этом акцент делается на эволюции категории основного вида постоянного представительства205.
На наш взгляд, для агентского постоянного представительства также необходимо определить этапы развития, отличные от тех, что выделяют в отношении основного вида. Изучение формирования категории агентского вида позволяет точнее понять правовую природу этого понятия.
Как пишет Полежарова Л.В., моментом зарождения подходов к определению агентского вида постоянного представительства принято связывать с Отчетом четырех экономистов, который был составлен по заказу Налогового комитет Лиги Наций в 1923 г. (League of nations Report on Double Taxation Submitted to the Financial Committee by Professors Bruins, Einaudi, Seligman, and Sir Josiah Stamp, 1923206). В этом отчете была отмечена необходимость налогообложения деятельности организации в иностранном государстве, несмотря на сложности налогообложения деятельности, осуществляемой через агента, не связанного с источником дохода207.
Некоторые авторы указывают более раннюю дату появления этой категории в налоговом праве – 1899 год, когда между Австрией и Пруссией было заключено соглашение об избежании двойного налогообложения208. В этом договоре агент рассматривался наравне с самим предпринимателем, партнером или доверенным лицом (представителем). Более того, агент мог сформировать постоянное представительство только при наличии фиксированного места деятельности. Только с 1903 года соглашения об избежании двойного налогообложения стали предусматривать возможность создания постоянного представительства в связи с ведением деятельности работником иностранной организации на регулярной основе, но при отсутствии места деятельности.
В 1925 году был подготовлен новый отчет Комитета технических экспертов Лиги Наций, в котором упоминается ведение деятельности в иностранном государстве через агента как ситуация, при которой государство, где был получен доход, могло претендовать на налогообложение этого дохода. Но, как отмечает Полежарова Л.В., в этом отчете не было четко указано, требуется ли наличие места деятельности для такого агента, либо же такая деятельность через агента является альтернативным видом постоянного представительства209.
Следующим документом, который был представлен по результатам работы экспертов Лиги Наций, стал отчет Комитета по двойному налогообложению и уклонению от налогообложения 1927 года. В отчете был предложен проект Конвенции по предупреждению двойного налогообложения.
В статье 5 проекта было изложено следующее определение постоянного представительства: «Фактические центры управления, аффилированные компании, филиалы, фабрики, агентства, склады, конторы, порты должны рассматриваться как постоянные представительства. Ведение предпринимательской деятельности в иностранном государстве через добросовестного агента с независимым статусом (брокера, комиссионного агента и т.д.) не должно рассматриваться как создание постоянного представительства в этой стране»210.
Как отмечает Коннов О.Ю., новое определение постоянного представительства имело несколько существенных отличий от предыдущих вариантов211. Для развития категории агентского вида постоянного представительства, на наш взгляд, самым важным изменением было введение понятия «добросовестный агент с независимым статусом». В комментариях к статье 5 Конвенции по предупреждению двойного налогообложения было закреплено, что добросовестным агентом с независимым статусом считается независимый с юридической и экономической точек зрения агент, вознаграждение которого соответствует обычному уровню212.
Проект Конвенции можно считать началом нового этапа в развитии агентского вида постоянного представительства. Впервые категория агентского постоянного представительства использовалась в документе, который был разработан международной организацией и должен был стать образцом для заключаемых государствами двусторонних налоговых соглашений. Таким образом, категория агента утвердилась в международном налогообложении.
Данный проект был опубликован в 1928 году. Но документ не охватывал всех вопросов двойного налогообложения, поэтому для продолжения работы нал проектом в 1929 году Лигой Нации был создан Налоговый комитет (Fiscal Committee)213.
В 1929 году Налоговый комитет подготовил Отчет, содержавший определения независимого агента и постоянного представительства214. Комитет, проанализировав заключенные к тому времени двусторонние налоговые соглашения, установил, что государства для определения независимого агента обычно использовали следующие критерии:
(1) зависимым агентом считается лицо, имеющее достаточно полномочий для заключения контрактов, которые являются обязательными для предприятия (по мнению Комитета, этот критерий являлся допустимым, но не обязательным);
(2) постоянное представительство может быть образовано только агентом, имеющим фиксированное место деятельности; но в некоторых государствах постоянное представительство может быть сформировано и при отсутствии фиксированного места, например, страховыми компаниями и торговыми агентствами;
(3) для определения постоянного представительства учитываются взаимоотношения между агентом и предприятием, не могут считаться независимыми те агенты, которые получают от предприятия фиксированное вознаграждение; но этот критерий сам по себе не является достаточным для обоснования наличия зависимого агента, то есть постоянного представительства; (4) как один из критериев может рассматриваться продолжительность отношений между агентом и предприятием.
На основании анализа выявленных критериев Комитет вывел следующее правило: когда предприятие регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории иностранного государства через расположенного там агента, который уполномочен действовать в интересах этого предприятия, то такое предприятие считается имеющим постоянное представительство в этом иностранном государстве. Также в документе были перечислены признаки взаимоотношений агента и предприятия, которые в совокупности свидетельствуют о наличии постоянного представительства:
(1) наличие у агента полномочий действовать в интересах иностранной организации; и
(2) регулярность осуществления таких полномочий; и
(3) осуществление таких полномочий в государстве, в котором агент учрежден.
Характеристика агентского вида постоянного представительства в российском налоговом праве
В силу налогового суверенитета налоговая обязанность может быть установлена только внутренним законодательством государства.
Международные налоговые договоры могут применяться только в том случае, если внутренним налоговым законом установлено налогообложение определенного объекта и международным договором установлены иные правила, чем предусмотрены законом. В связи с этим при изучении вопросов международного налогообложения логично было бы начать анализ с положений налогового законодательства государства, после чего перейти к зарубежному опыту.
Следует учитывать, некоторые особенности формирования категории агентского постоянного представительства в российском налоговом праве. Впервые это понятие появилось в международных налоговых договорах СССР и гораздо позже было введено во внутреннее российское законодательство. Более того, сравнительный анализ положений Модельной конвенции ОЭСР и российских правил об агентском виде постоянного представительства свидетельствует о том, что именно Модельная конвенция ОЭСР стала основой тех положений, которые теперь закреплены в НК РФ. По этой причине мы приступаем к анализу агентского вида постоянного представительства в российском налоговом праве после изучения международного подхода.
Согласно п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 ст. 306 НК РФ, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).
Из представленного определения можно выделить обязательные признаки агентского вида постоянного представительства, которые в общем соответствуют подходу ОЭСР. Но прежде чем анализировать эти признаки, нужно обратить внимание на следующее. Если внимательно вчитаться в формулировку нормы п. 9 ст. 306 НК РФ, то можно выделить еще один обязательный критерий агентского постоянного представительства: «иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 ст. 306 НК РФ, через лицо…». Из буквального толкования этого положения следует, что для возникновения агентского постоянного представительства помимо соответствия агента и его деятельности определенным критериям, деятельность иностранной организации также должна соответствовать признакам, которые закреплены п. 2 ст. 306 НК РФ, то есть признакам основного вида постоянного представительства.
Помимо соответствия признакам основного вида постоянное представительство агентского вида должно также отвечать следующим критериям:
1. наличие представителя на территории Российской Федерации;
2. деятельность в интересах иностранной организации;
3. зависимость представителя;
4. регулярность деятельности. Таким образом, иностранная организация может рассматриваться как имеющая постоянное представительство агентского вида только в том случае, если деятельность этой организации осуществляется через определенное место деятельности, является предпринимательской и осуществляется на регулярной основе и через зависимого агента. В российском законодательстве по сути предусмотрен двухэтапный тест для определения агентского постоянного представительства. Так на первом этапе нужно определить, соответствует ли деятельность иностранной организации признакам постоянного представительства основного вида, вторым шагом является определение соответствия деятельности лица признакам зависимого агента, закрепленным в п. 9 ст. 306 НК РФ289. То есть в российском налоговом праве агентское постоянное представительство также должно иметь место деятельности, как и основной вид, что противоречит международному подходу, согласно которому при наличии признаков основного вида постоянного представительства отсутствует необходимость в доказывании наличия зависимого агента290.
Положения Модельной конвенции ОЭСР об агенте «выкристаллизовались из общего определения постоянного представительства»291, что долгое время являлось причиной смешения критериев этих видов постоянного представительства. Но если в международных документах место деятельности не рассматривается как обязательный признак агентского постоянного представительства уже с середины XX века, то в российском законодательстве этот признак сохраняется.
При этом можно предположить, что в отношении агентского вида постоянного представительства критерий места деятельности должен толковаться иначе, чем для основного вида постоянного представительства. Если для агентского постоянного представительства под местом деятельности понимать не конкретное место в пространстве, а всю территорию Российской Федерации, то вышеописанное отличие от международных правил может быть устранено.
Однако не только в российском налоговом праве для создания агентского постоянного представительства требуется наличие места деятельности. Аналогичный подход используется также во внутреннем праве государств с более развитой экономикой и системой налогообложения – например, в Австрии292 и Швейцарии293 – что не является препятствием для привлечения иностранных инвестиций в эти государства.
Другой особенностью российского налогового права в этом вопросе является отсутствие указания на лицо с независимым статусом в определении зависимого агента. В Модельных конвенциях ОЭСР и ООН правило о зависимом агенте сформулировано таким образом, что лицо может сформировать агентское постоянное представительство, только если оно не является агентом с независимым статусом («…where a person – other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies – is acting on behalf…»294). Поэтому согласно международным правилам для определения агентского постоянного представительства необходимо учитывать определение агента с независимым статусом.
В НК РФ норма об агентском постоянном представительстве сформулирована иначе и не предполагает отсылки к категории независимого агента, российское налоговое право вообще не использует этот термин. При этом сама категория независимого агента закреплена в п. 9 ст. 306 НК РФ: иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности. Это положение полностью повторяет формулировку п. 6 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР и п. 7 ст. 5 Модельной конвенции ООН.
Таким образом, российское налоговое право не использует понятие независимого агента как критерий оценки наличия (отсутствия) агентского постоянного представительства, хотя и содержит его. В НК РФ положение об агенте с независимым статусом сформулировано скорее как исключение из общего правила об агентском постоянном представительстве, а не как его дополнительный признак.
Как было отмечено выше, за исключением признака постоянного места деятельности, категория агентского вида постоянного представительства в российском налоговом праве в целом соответствует подходу ОЭСР. Вместе с тем, признаки агентского постоянного представительства имеют некоторые особенности, которые будут рассмотрены ниже.