Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Система источников налогового права 24
1. Понятие и общая характеристика источников налогового права 24
2. Система источников налогового права Российской Федерации 32
3. Понятие, роль и значение мягкого права в системе источников налогового права 64
Глава II. Общая характеристика документов ОЭСР в сфере налогообложения 77
1. Исторические аспекты деятельности ОЭСР 77
2. Место Комментариев ОЭСР в системе источников налогового права Российской Федерации 83
3. Место Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию в системе источников налогового права Российской Федерации 130
4. Отчет ОЭСР по противодействию размыванию налоговой базы и перемещению прибыли и другие документы ОЭСР: место в системе источников налогового права Российской Федерации 147
Глава III. Теоретические и практические аспекты применения документов ОЭСР в сфере налогообложения в России 159
1. Анализ практики применения документов ОЭСР фискальными органами Российской Федерации 159
2. Анализ практики применения документов ОЭСР судебными органами Российской Федерации 168
3. Теоретические аспекты и рекомендации по применению налоговых документов ОЭСР в Российской Федерации 193
Заключение 199
Список используемых сокращений 208
Список использованных источников 209
- Система источников налогового права Российской Федерации
- Исторические аспекты деятельности ОЭСР
- Отчет ОЭСР по противодействию размыванию налоговой базы и перемещению прибыли и другие документы ОЭСР: место в системе источников налогового права Российской Федерации
- Теоретические аспекты и рекомендации по применению налоговых документов ОЭСР в Российской Федерации
Система источников налогового права Российской Федерации
Общая характеристика системы источников налогового права.
Система источников налогового права раскрывается через ее структуру, иными словами – иерархию источников налогового права. При этом единство правового воздействия, на которые направлены источники налогового права, входящие в систему налогового права, не исключает многообразия их форм. С целью более глубокого изучения правовой природы и назначения источников налогового права, для обозначения их места и роли в системе налогового права ученые в области налогового права приводят различные классификации источников налогового права.
Система источников налогового права в структурном отношении традиционно делится на две части: источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники. Такая классификация была предложена С.Г. Пепеляевым65 и поддерживается другими учеными, включая ученых, которые занимаются исследованием источников налогового права зарубежных стран66.
По мнению С. Г. Пепеляева, в налоговом праве определяющую роль играют внутригосударственные (национальные) источники. К ним относят законы, подзаконные правовые акты, судебную практику (решения органов конституционной юстиции и акты иных судебных органов), правовой обычай.
К международно-правовым источникам налогового права С.Г. Пепеляев относит двух- и многосторонние международные договоры, а также решения международных судов, обязательные для Российской Федерации.
Внутригосударственные источники налогового права как правило характеризуются множественностью форм. Роль и значение данных источников налогового права в правоприменительной практике в разных странах неодинаковы. Основным национальным источником налогового права считаются законы, среди которых доминирующее значение имеет Конституция.
В регулировании налоговых отношений также высока роль подзаконных нормативных актов. В различных странах объем подзаконного регулирования налоговых отношений разный. Подзаконные акты позволяют быстро реагировать на изменения, происходящие в экономике. Однако эти акты издаются на основе и во исполнение законов, имеют «подчиненный» характер по отношению к нормам закона и принимаются в соответствии с компетенцией соответствующего органа исполнительной власти.
Судебный прецедент официально признается источником права, в том числе налогового, в англосаксонских странах. В странах континентальной правовой системы традиционно считается, что суд не творит, а применяет право. Вопрос о признании за судебным прецедентом роли источника налогового права является одним из самых спорных. Ученые признают, что судебные акты имеют большое значение в регулировании налоговых отношений. Так, С.С. Алексеев говорил следующее о роли правосудия: «Опыт развития демократических стран, причем не только англо-саксонской группы, свидетельствует, что высокий уровень правового развития достигается в обществе тогда, когда суд, опираясь на Конституцию, на закон, на общепризнанное право человека, также и творит право. Поэтому придание решениям высших судебных инстанций страны функции судебного прецедента представляется делом назревшим, вполне оправданным»67 . По мнению С.С. Алексеева, судебная практика представляет собой «объективированный опыт индивидуально-правовой деятельности компетентных органов» и может быть разделена на три основные формы: текущую, п рецедентную и руководящую. Текущая практика, по мнению ученого, представляет собой опыт применения законодательства по текущим делам и является первичной практикой. Прецедентная практика – опыт применения законодательства, выраженный в постановлениях и определениях высших судебных органов по конкретным делам, имеющим принципиальный характер. С.С. Алексеев при этом замечает, что в результате такой практики создается прецедент толкования, что не влечет создания прецедента как источника права, а сводится к предоставлению разъяснений в отношении существующей нормы права. Руководящая практика – это опыт применения законодательства, выраженный в предписаниях, закрепленных в особых актах высших судебных и ряда иных органов. Следует заметить, что схожая точка зрения в отношении роли судебной практики была высказана С.Н. Братусь и А.Б. Венгеровым68.
Правовой обычай, который считается исторически первым источником права, – сложившееся в практике обыкновение, ставшее юридически обязательным, в налоговом праве применяется крайне редко и в основном в сферах, не имеющих отношения к исчислению и уплате налогов (например, порядок прохождения налоговых законопроектов в парламенте).
Определенное влияние на налоговые отношения оказывает и юридическая доктрина – научные труды и теории в области налогового права. В то же время ученые предлагают рассматривать ее не в качестве самостоятельного источника налогового права, а как одну из основ развития иных источников.
Международно-правовые источники налогового права представлены, прежде всего, двух- и многосторонними договорами, затрагивающими различные аспекты налогообложения69. Также к международным источникам налогового права ученые относят судебные решение международных судов по вопросам налогообложения, если такие решения являются обязательными для страны в силу наличия соответствующего международного обязательства, закреплённого в международном договоре. Например, решения Европейского суда по правам человека могут признаваться в ряде случаев обязательными для России.
И.А. Кривых предлагает разделять источники налогового права на следующие две группы, взяв за основу классификации возможность установления источником права новых правовых норм: «основные источники (источники, содержащие новые правовые нормы) и интерпретационные (вспомогательные) источники налогового права (источники, содержащие нормы, разъясняющие правовые нормы, содержащиеся в основных источниках». К основным источникам налогового права РФ И.А. Кривых относит Конституцию РФ, НК РФ, иные нормативные акты о налогах и сборах, а также международно-правовые договоры. К вспомогательным источникам налогового права, носящим интерпретационный характер, И.А. Кривых предлагает относить решения Конституционного Суда РФ по соответствующим вопросам, судебную практику Европейского Суда по правам человека и Экономического Суда СНГ, письменные разъяснения компетентных органов исполнительной власти. Ученый дает следующую характеристику вспомогательных источников права: «Вспомогательным источникам налогового права присущ интерпретационный характер, который выражается в том, что указанные источники налогового права содержат разъяснение, как результат процесса грамматического, логического, системного, исторического толкования норм, содержащихся в основных источниках налогового права» 70 . По нашему мнению, классификация, приведенная И.А. Кривых, отражает важность влияния на правоприменительную практику источников толкования права. Учитывая, что к источникам налогового права относятся, в том числе, международные налоговые соглашения, полагаем целесообразным помимо вспомогательных источников, перечисленных ученым, также к ним отнести источники толкования налоговых соглашений, при условии, что они считаются источниками толкования на основании правил толкования международных договоров, закрепленных в ст. 31-33 Венской Конвенции о праве международных договоров 1969 г.
Еще одним видом источников налогового права некоторые зарубежные ученые называют рекомендательные акты международных организаций (например, стандарты, разработанные ООН, ОЭСР), не носящие обязательного характера для государств-участников международных организаций71. В связи с глобализацией экономики такие рекомендательные акты получают все большее распространение и влияние на национальные правовые системы. Природу таких рекомендательных актов зачастую описывают с использованием термина «мягкое право».
Исторические аспекты деятельности ОЭСР
История появления первых международных договоров по налоговой тематике начинается с 40-х гг. XIX в., когда в 1843 и 1845 гг. Бельгия впервые оформила договорные отношения с соседними Францией и Нидерландами на предмет административной помощи и обмена налоговой информацией146 . Вплоть до 20-х гг. XX в. вопрос взаимного устранения двойного налогообложения в заключаемых в тот период налоговых договорах не просматривался147.
С созданием Лиги Наций и формированием рабочей группы в составе Финансового комитета Лиги была проведена масштабная работа по подготовке модельных проектов сразу нескольких двусторонних налоговых конвенций: Конвенции об устранении двойного налогообложения в сфере прямых налогов (налогов на доходы и имущество), Конвенции об устранении двойного налогообложения на наследство, Конвенции об оказании административной помощи по налоговым вопросам, Конвенции об оказании правовой помощи при взимании налогов. Все эти проекты вместе с приложенными к ним комментариями были разосланы для изучения правительствам стран - как участниц Лиги Наций, так и не входивших в состав организации.
Осознание важности проблемы создания правовой базы для устранения трансграничного двойного налогообложения привело к созданию в 1928 г.
Налогового комитета Лиги Наций, результатом кропотливой работы которого стал проект Конвенции о распределении доходов между государствами в целях налогообложения, послужившей прообразом современных модельных конвенций об избежании двойного налогообложения. С началом Второй мировой войны работа налогового комитета оказалась парализованной, хотя за пределами охваченной войной Европы, в Мехико, специальные налоговые конференции, созванные в 1940 и 1943 гг., продолжили начинания Налогового комитета и разработали проекты сразу нескольких модельных конвенций: о предотвращении двойного налогообложения доходов, о предотвращении двойного налогообложения наследств, об установлении административной взаимопомощи в исчислении и взимании прямых налогов.
После окончания войны правопреемником Налогового комитета Лиги Наций стала Налоговая комиссия ЭКОСОС, созданная в 1946 г., но спустя всего восемь лет прекратившая свою работу. С учреждением в рамках Организации европейского экономического сотрудничества (преобразованной в 1961 г. в Организацию экономического сотрудничества и развития) Налогового комитета было положено начало разработке на базе ранее утвержденных многочисленных модельных налоговых договоров универсальной модели конвенции об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал для стран-участниц ОЭСР148.
Первый текст М одельной конвенции был опубликован в 1963 г. в качестве рекомендуемой формы. Позже М одельная конвенция ОЭСР и Комментарии к ней неоднократно дополнялись 149 . Название Модельной конвенции в редакциях 1963 и 1977 гг. включало ссылку на устранение двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов. Позже было принято решение об изменении названия, так как МК ОЭСР регулирует более широкий круг отношений. Новым названием стало её современное название: «Модельная конвенция по налогам на доход и на капитал». Но большинство государств, в том числе и Россия, по-прежнему применяют первоначальное название при заключении МНД.
Ввиду интереса к МК ОЭСР не только со стороны стран-членов ОЭСР, участие в процессе пересмотра стало открытым и для других государств и международных организаций, а в Комментариях появился раздел «Позиции стран, не входящих в ОЭСР» 150 , где, в частности, представлены позиции России в случаях её несогласия с положениями Комментариев.
Текст Комментариев был разработан Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам (в котором Россия имеет статус наблюдателя151 ), состоящим из представителей налоговых органов стран-членов ОЭСР, известных юристов и других экспертов в области международного налогообложения. Комментарии приняты в виде Рекомендации Совета ОЭСР152, состоящего, в свою очередь, из министров данных стран или их постоянных представителей в ОЭСР.
Вопросами трансфертного ценообразования ОЭСР занимается с конца 70 гг. 20 века. В 1979 г. был впервые опубликован отчет ОЭСР «Трансфертное ценообразование и международные корпорации», который в 1995 г. был преобразован в Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию, который пересматривается, также, как и Комментарии к МК ОЭСР, с периодичностью раз в два-четыре года.
На международной арене ОЭСР активно сотрудничает с другими международными организациями и клубами правительств. С 2009 г. ОЭСР тесно взаимодействует с «Группой 20» (G20), участницей которой является, в том числе и Российская Федерация. ОЭСР обеспечивает информационную составляющую работы, а также разрабатывает стандарты для проведения политики G20. Процесс сотрудничества выгоден для обеих сторон: ОЭСР обеспечивает G20 информационно-аналитической базой, а G20 дает возможность координировать ОЭСР свою работу на политическом уровне и привлекать к участию не только государства-члены153. В налоговой сфере ОЭСР и G20 взаимодействуют по трем основным направлениям: (1) автоматический обмен налоговой информацией; (2) реализация Плана BEPS; и (3) взаимодействие в рамках Глобального форума по прозрачности и обмену информацией для целей налогообложения поддерживается ОЭСР, состоящего из более 130 государств. Российская Федерация участвует во всех вышеперечисленных инициативах.
Сотрудничество России и ОЭСР имеет более чем двадцатилетнюю историю. В советский период специалисты ОЭСР консультировали Госкомстат СССР по вопросам введения и использования системы национальных счетов.
Нормативно-правовую основу сотрудничества составляют подписанные в 1994 г. Декларация о сотрудничестве между ОЭСР и Российской Федерацией, определяющая его основные направления и регулирующая условия деятельности ОЭСР в России и Соглашение о привилегиях и иммунитетах ОЭСР в Российской Федерации. В соответствии с этими документами, ОЭСР, в частности, обязалась оказывать содействие России в переходе к рыночной экономике, включая разработку и осуществление рыночных преобразований на макроэкономическом и отраслевом уров нях, создание институтов и инструментов рыночной экономики.
Началу официального сотрудничества способствовали как внутренние реформы в России, связанные с установлением рыночных отношений и демократически норм, так и внутренние реформы самой ОЭСР, которая, оставаясь до этого времени «закрытым клубом», начала реализовывать стратегию расширения, включив в свой состав бывшие социалистические страны Европы154.
В 1996 г. Россия официально подала заявку о вступлении в организацию, однако 12 марта 2014 г. Совет ОЭСР принял решение о временной приостановке переговорного процесса с Россией в связи с событиями на Украине155.
Отчет ОЭСР по противодействию размыванию налоговой базы и перемещению прибыли и другие документы ОЭСР: место в системе источников налогового права Российской Федерации
В 2013 г. в рамках встречи министров финансов и управляющих центральными банками «Группы двадцати» (G20) ОЭСР представила «План действий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и перемещению прибыли» (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS, далее – «План BEPS»)302.
В качестве причины подготовки данного отчета ОЭСР указало на быструю изменчивость и мобильность современной экономики, за которым не успевает национальное налоговое законодательство многих государств, оставляя пробелы, которые могут быть использованы бизнесом для искусственного занижения налогов.
Основной целью Плана BEPS является обеспечение налогообложения прибыли в той юрисдикции, где фактически осуществляется предпринимательская деятельность, и препятствование искусственному перемещению прибыли в низконалоговые юрисдикции. План BEPS содержит своеобразную «дорожную карту» мероприятий, включая рекомендации по имплементации в национальное законодательство, направленных на предотвращение практики по размыванию налоговой базы и перемещению прибыли.
Важно заметить, что подготовка Плана БЭПС была санкционирована «Группой двадцати» (G20). Комментируя представленный план действий, Министр финансов Российской Федерации Антон Силуанов отметил: «Как председатель G20, мы благодарны ОЭСР за проделанную работу и также стремимся, чтобы международная налоговая система способствовала росту и конкуренции, не искажая основных принципов справедливости - именно это позволит многонациональным корпорациям процветать, не нагружая дополнительно налогами отечественные компании и индивидуальных налогоплательщиков»303.
План БЭПС обращает внимание на такие проблемы международного налогообложения как ситуации двойного не-налогообложения, получение налоговых вычетов в отношении одних и тех же выплат, злоупотребление налоговыми соглашениями, эффективность применения правил налогообложения в отношении к онтролируемых иностранных компаний и другие.
План БЭПС является комплексным документом и предполагает работу по 15 направлениям, каждое из которых предполагает реализацию ряда мероприятий. Ниже данные мероприятия сгруппированы по наиболее общим направлениям:
1. Общие мероприятия в рамках отчета BEPS:
- решение вопросов налогообложения в сфере цифровой экономики; o нейтрализация различий в регулировании гибридных инструментов;
- усиление правил о контролируемых иностранных компаниях;
- усиление контроля над вычетом процентов и другими финансовыми операциями;
- противодействие несправедливым режимам налогообложения.
2. Мероприятия, связанные с применением договоров об избежании двойного налогообложения:
- противодействие злоупотреблениям при использовании положений МНД;
- повышение эффективности механизмов разрешения споров;
- разработка юридических инструментов для осуществления запланированных шагов;
3. Действия в отношения постоянных представительств и трансфертного ценообразования:
- противодействие искусственному уклонению от статуса постоянного представительства;
- соотнесение правил трансфертного ценообразования с созданием добавленной стоимости;
- пересмотр требований к документации по трансфертному ценообразованию;
4. Мероприятия по обеспечению обмена информации и прозрачности:
- обязательное раскрытие налогоплательщиками используемых структур агрессивного налогового планирования;
- ведение методологии для сбора и анализа информации в ходе реализации проекта BEPS.
Ожидаемые результаты вышеперечисленных мероприятий включают, в частности, подготовку рекомендаций по внесению поправок в национальное законодательство государств, присоединившихся к проекту, МК ОЭСР и Руководство ОЭСР по ТЦО, а также выпуск отчётов по отдельным вопросам. Также План BEPS включает подготовку многостороннего соглашения, которое должно облегчить внесение изменений в двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения.
Во-многом План BEPS базируется на материалах предыдущих исследований ОЭСР, посвященных, в том числе, агрессивному налоговому планированию, информационному обмену между налоговыми органами разных стран304.
В то же время за достаточно короткий срок было подготовлено ряд, готовых к реализации, которые, в том числе, были разработаны при участии России.
В частности, в рамках мероприятий Плана BEPS по противодействию злоупотреблениям при использовании положений МНД, требовалась модификация всей сети налоговых соглашений, которых в мире насчитывается более 3000. Так как внесение изменений в двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения, потребовало бы значительных временных трудозатрат и с практической точки зрения не гарантировало получение требуемого результата, лидеры государств G20 («Группы 20») одобрили подход, при котором участникам плана BEPS предложено сформировать многостороннее международное налоговое соглашение, направленное на интерпретацию и модификацию двусторонних межправительственных налоговых соглашений без внесения изменений в каждое из них. После двух лет работы международной группы экспертов с участием ОЭСР была разработана Многосторонняя налоговая конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS), основанная на принципе «одни переговоры – одно подписание – одна ратификация». 7 июня 2017 года в Париже 68 стран (включая Россию) подписали конвенцию, а по состоянию на 14 марта 2018 г. к конвенции присоединились уже 78 государств и еще 6 выразили готовность к ней присоединиться в ближайшее время305. В разработке конвенции приняли участие более 100 юрисдикций, включая Россию. Российская Федерация присоединилась к многосторонней конвенции ОЭСР в числе первых его подписантов и изъявила желание распространить документ на 66 налоговых соглашений, включая новые нератифицированные на данный момент договоры с Бельгией и Бразилией, установив наиболее жесткие ограничения из предусмотренных конвенцией. Как отмечается в заявлении на официальном сайте Минфина России, ее правовой статус (lex posterior derogat legi priori) позволяет применять ранее заключенные Россией налоговые соглашения с учетом новых норм и стандартов без заключения отдельных протоколов по каждому такому соглашению306.
Теоретические аспекты и рекомендации по применению налоговых документов ОЭСР в Российской Федерации
Проблема определения места Комментариев ОЭСР в системе источников налогового права является одной из наиболее важных проблем для определения роли этого документа при толковании налоговых соглашений. Как показал анализ правового статуса Комментариев, общепринятое мнение относительно их правового статуса Комментариев отсутствует. Несмотря на то, что Комментариям свойственны отдельные черты некоторых общепризнанных источников права, они не могут быть квалифицированы в качестве одного из таких источников. Джон Эвери Джонс полагает, что это связано с уникальным статусом Комментариев как документа, аналога которому нет в праве международных договоров425.
При этом важно отметить, что правовой статус Комментариев не зависит от членства государства – стороны МНД – в ОЭСР. Как показала практика применения Комментариев, с проблемами правового обоснования их применения в рассматриваемых делах сталкиваются судьи во многих странах, в том числе – в странах, имеющих статус члена ОЭСР. В то же время следует иметь в виду, что статус членства в ОЭСР наряду с другими фактами может быть учтен при определении правового статуса Комментариев в конкретном деле в рамках, к примеру, установления контекста соглашения.
Большинство российских и зарубежных ученых сходятся во мнении, что Комментарии ОЭСР могут быть применены для целей толкования двусторонних МНД путем обращения к правилам толкования ВК. Отсутствие единого мнения относительно использования какого-либо одного правила толкования из перечисленных в ст. 31-32 ВК для целей применения Комментариев неудивительно – вывод напрашивается сам собой, что в зависимости от множества факторов, например, обстоятельств заключения конкретного МНД, рассматриваемого спорного положения МНД, применимого положения Комментариев и других факторов, статус Комментариев в рамках ст. 31-32 ВК может быть различным. Такой подход к правовому статусу Комментариев можно обозначить как «динамический», т.е. правовой статус Комментариев необходимо устанавливать в каждом конкретном деле на основании правил толкования ВК. Также различные положения Комментариев могут иметь различный статус – например, в одном случае Комментарии могут раскрывать «обычное значение термина» по смыслу ст. 31 ВК (например, раскрывая независимый статус агента через его экономическую и юридическую независимость), в другом случае положения Комментариев могут являться «специальным значением термина» (например, положения Комментариев, раскрывающие понятие «бенефициарный собственник» - пример того, как из неналогового понятия англосаксонского права данный термин превратился в инструмент противодействия агрессивной налоговой политике налогоплательщиков). Так называемого «динамического подхода» к правовому статусу Комментариев также придерживается российский ученый Хаванова И.А., которая в одной из работ указала следующее: «Полагаем уместным воспользоваться терминологией Венской конвенции 1969 г. и определить Комментарий ОЭСР в качестве средства толкования, которое, в зависимости от конкретной ситуации, может иметь статус основного либо дополнительного. При этом, давая юридическую квалификацию комментарию, на наш взгляд, более точно говорить о его положениях, а не о документе в целом»426.
Для целей применения Комментариев ОЭСР для толкования терминов налоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией, предлагаем использовать следующий трехступенчатый правовой алгоритм:
- во-первых, для установления смысла термина налогового соглашения необходимо выбрать средство толкования, предусмотренное правилами толкования международных договоров Венской конвенцией о праве международных договоров 1969 г.;
- во-вторых, необходимо определить каким средством толкования из перечисленных в Венской конвенции 1969 г. являются Комментарии ОЭСР по отношению к конкретному налоговому соглашению с учетом конкретных обстоятельств дела;
- в-третьих, если в соответствии с правилами толкования международных договоров Венской конвенции значение термина может быть установлено посредством обращения к источникам информации, стоящими на более высокой ступени в соответствии с иерархией правил толкования, то Комментарии ОЭСР в таком случае не подлежат применению.
Самостоятельной проблемой является несовершенство юридической техники самих Комментариев. Положения Комментариев в значительной степени сформулированы таким образом, что допускают различное понимание их содержания. Маартин Эллис проиллюстрировал эту проблему так: «Это напомнило мне пари с моим коллегой много лет назад. Так если он находил обоснование в Комментариях для своей позиции, занятой им в суде или письменно, то я мог найти противоположную позицию в тех же самых Комментариях» 427 . ОЭСР пытается решить обозначенную Маартином Эллисом проблему путем публичного обсуждения проблем применения Комментариев и последующего внесения правок в Комментарии. В то же время для правильного применения Комментариев правоприменителю рекомендуется комплексно ознакомиться с текстом Комментариев, так как релевантные положения Комментариев могут быть найдены не только в параграфе, относящемуся к конкретной статье налогового соглашения, но и в иных параграфах, относящихся к иным статьям.
В ситуации, когда документ открыт для публичного доступа и известно участие государственных органов каждой из стран ОЭСР, не лишен оснований аргумент, что налогоплательщики соответствующих стран имеют основания полагать, что Комментарии отражают позицию соответствующих национальных налоговых органов. Более того, Mr. Jacques Sasseville, глава департамента ОЭСР по налоговым соглашениям, в одной из своих речей отметил, что государства свободны в своем праве делать оговорки к МК ОЭСР, и такая практика широко распространена на данный момент, что представляется уникальным, т.к. оговорки обычно делаются в контексте определённых налоговых соглашений, а н е «модельной» конвенции 428 . Позиции Российской Федерации в случае ее несогласия с отдельными положениями Комментариев ОЭСР представлены в главе Комментариев «Позиции стран, не являющихся членами ОЭСР». При применении Комментариев правоприменителю рекомендуется внимательно ознакомиться с позициями Российской Федерации
Отсутствует в научном сообществе также единый подход по вопросу ретроспективного применения Комментариев. Как отмечает Джон Эвери Джонс, вопрос о применении Комментариев более поздней версии должен разрешаться в каждом конкретном случае с учётом обстоятельств конкретного дела и анализом характера изменений, внесённых в Комментарии. При этом Комментарии должны применяться в рамках правил толкования международных договоров. Толкование договора не должно приводить к появлению новых норм права, т.к. это будет означать нарушение принципов толкования429.
Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию можно рассматривать в качестве неотъемлемой части Комментариев к МК ОЭСР, т.к. последние содержат ссылку на Руководство как документ, рассматривающий вопрос применения правил ТЦО для целей толкования МНД более подробно. В этой связи при обращении к Руководству ОЭСР для целей применения МНД целесообразно применять правовой подход, выработанный в отношении Комментариев к МК ОЭСР, а Руководство ОЭСР можно рассматривать в качестве источника толкования налоговых соглашений. Обращение к Руководству ОЭСР для целей конкретизации национальных правил контроля за сделками между взаимозависимыми лицами также может быть оправдано, если целью обращения к документу ОЭСР является необходимость проведения более глубокого экономического анализа или преодоления «пробелов» национального законодательства при условии, что Руководство ОЭСР не вступает в противоречие с нормами налогового законодательства.