Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общие положения о налоговых стимулах 14
1.1. Налоговые стимулы как частное проявление правовых стимулов: природа, понятие, виды 14
1.2. Функции налоговых стимулов 33
1.3. Принципы налогового стимулирования 43
1.4. Международный опыт применения стимулов в налоговом праве 60
Глава 2. Правовое регулирование отдельных видов налоговых стимулов 76
2.1. Налоговые льготы как основной вид стимулов в налоговом праве 76
2.2. Налогово-правовое регулирование поощрений 111
2.3. Правовое регулирование налогового иммунитета 125
2.4. Практика применения налоговых стимулов на примере функционирования на территории РФ особых экономических зон 145
Заключение 166
Библиографический список использованных источников 171
- Налоговые стимулы как частное проявление правовых стимулов: природа, понятие, виды
- Функции налоговых стимулов
- Налоговые льготы как основной вид стимулов в налоговом праве
- Налогово-правовое регулирование поощрений
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Назревшая
потребность во всесторонней либерализации экономики, а также ряд особенностей российского постсоциалистического развития дают основания полагать, что проблема применения стимулов заслуживает несравненно большего к себе, нежели имеется сейчас, внимания при осуществлении реформ.
Большинство специалистов теории права вполне обоснованно считают использование на данном этапе развития государства и российской правовой системы стимулов и их правовое регулирование перспективной и одной из наиболее приоритетных областей.
В настоящее время в свете проведения глобальной правовой реформы в Российской Федерации правовое закрепление, использование и применение правостимулирующих средств - одно из основных доказательств развертывания демократических процессов в России, избавления от «правовых пут», стесняющих правовую активность, развития свободы личности, повышения ценности права для каждого1.
Справедливо А.В. Малько относит процесс правового стимулирования к более творческому и созидающему, чем ограничение, к тому же воздействующему на творческий потенциал личности. «Правовой стимул рассчитан по своей природе на нововведения, новообразования в общественных отношениях. Он есть заряд, воздействующий на интерес человека и трансформирующий его заинтересованность, такая адекватная интересам личности сила, которая доводит их до стадии заинтересованности, когда общественный интерес, выраженный в правовом стимуле, воспринимается как собственный. Как интерес, в русле которого удовлетворение личного интереса может считаться наиболее оптимальным»2.
3 См Гущина H А Содержание обеспечительных средств российского права // Право и политика 2005. № 2.
С 16
2МалььоАВ Право для человека стам) і или ограничение? // Правоведение 1992 J&5 С 28
Очевидно, что проводимая до настоящего времени налоговая политика, складывавшаяся спонтанно, под воздействием сиюминутных потребностей, и применяемые средства налогового регулирования не соответствовали реальной экономической ситуации, имевшейся в Российской Федерации. Налоги не стимулировали развитие производства, а напротив - сдерживали его. Избыточная налоговая нагрузка угнетала производство и вынуждала хозяйствующих субъектов уходить в тень вследствие усиления фискального давления на участников рынка.
Думается, на данный момент налоговая политика должна определяться следующими целями:
- стимулирование вложения инвестиций в экономику;
создание благоприятных условий для осуществления деятельности в области малого и среднего бизнеса.
Данные цели могут быть достигнуты посредством решения задач уменьшения количества налогов, снижения налоговых ставок, выравнивания налогового бремени между юридическими лицами и частными предпринимателями, создания благоприятной инвестиционной среды, расширения прав налогоплательщика и т.д.
Курс на общее снижение налоговой нагрузки важен для всех субъектов налоговых отношений. Это общемировая тенденция. Российское государство, следуя ей, год за годом включает стимулирующие средства, способствующие этому, в процесс взаимодействия с налогоплательщиками.
Смысл применения стимулов в налоговых отношениях заключается, прежде всего, в способности государства заинтересовать налогоплательщика с большим энтузиазмом заниматься полезной для общества и, разумеется, для него самого деятельностью. Государство с помощью налоговых стимулов побуждает хозяйствующих субъектов осуществлять те варианты развития их деятельности, которые удовлетворяют общественные потребности. Ведь это общеизвестный факт, что во всем мире налоговые льготы, являющиеся одним из видов стимулов, - это мощнейший инструмент воздействия государства на
5 всю экономику, отдельные ее сферы, производство и конкретных хозяйствующих субъектов.
Стимулирование может применяться не только для развития приоритетных отраслей или предприятий отдельных форм собственности. Оно также должно способствовать и способствует созданию дополнительных материальных условий для раскрытия физических и интеллектуальных возможностей слабо (или недостаточно) защищенных в социальном отношении граждан-инвалидов, пенсионеров, лиц, пострадавших от аварий и природных катаклизмов, детей, других категорий плательщиков.
Установление и применение налоговых стимулов несомненно должно привести к повышению позитивной активности налогоплательщика, к созиданию важных для государства процессов посредством заинтересовывания граждан в конечном результате - получении выгодных для них последствий.
Необходимость детальной разработки данной проблемы обусловлена неоспоримой ценностью правовых стимулов в целом, и налоговых стимулов в частности. Ценность данной категории выражается в следующих специфических признаках:
они связаны с благоприятными условиями для осуществления собственных интересов личности, поскольку выражаются в обещании либо предоставление ценностей;
сообщают о расширении объема возможностей, свободы, ибо формами проявления стимулов выступают законные интересы, поощрения, льготы и т.д.;
представляют собой позитивную правовую мотивацию;
направлены на упорядоченное изменение общественных отношений, выполняют функции их развития и совершенствования3.
Нельзя утверждать, что правовая наука в полной мере и всеобъемлюще раскрыла стимулирующие возможности права. Еще в меньшей степени раскрыт
См Гущина НА Поощрение в праве теореіико-правовое исследование Автореф днсс докт юрид наук СПб ,2004 С 19-20
стимулирующий потенциал налогового права. Потребность более глубокого изучения налоговых стимулов очевидно назрела. Научную и практическую разработку получили лишь налоговые льготы. Другим видам налоговых стимулов ученые должного внимания не уделили.
Современность требует значительных обобщений и выводов относительно налоговых стимулов и механизма налогового стимулирования, с помощью которых можно оказать благотворное влияние как на развитие науки налогового права, так и на правотворческую и правоприменительную практику.
В этом аспекте абсолютно верными являются слова СВ. Мирошник: «За стимулами вообще, а за правовыми в частности, будущее развитие всего общества. Изучение стимулов (правовых в том числе) ведет к выявлению более гуманных и демократических средств управления обществом»4. В свою очередь хотелось бы отметить, что правовые стимулы обязательно включают в себя стимулы налоговые. Следовательно, в сфере налоговых правоотношений будущее принадлежит также стимулам. Лишь при рациональном, своевременном и экономически, и политически верном их применении государство может рассчитывать на относительно честные и обоюдовыгодные отношения с налогоплательщиками.
Степень научной разработанности темы. К исследованию общеправовой категории стимулов отечественная юридическая наука обратилась сравнительно недавно (В.М. Ведякин, СВ. Мирошник, К.В. Шундиков и др.). В теории права в последнее время появились работы, посвященные правовым стимулам и правовым ограничениям.
Особая заслуга в разработке данного вопроса принадлежит А.В. Малько, который опубликовал ряд монографий и статей, представляющих собой подробное изучение правовых стимулов5.
4 Мирошник С В Теория правового стимулирования Ростов-на-Доиу, 2003 С. 17,
s См : Малько А В. 1) Стимулы и ограничения в праве М, 2003 , 2) Стимулы и ограничения как парные юридические категории // Правоведение 1995 JVa 1 С 3-13, 3) Правовое стимулирование проблемы теории и практики//Правоведение 1994 К* 3 С 10-22, 4) Стимулы и ограничения в праве// Правоведение 1998 № 3. С 134-147, 5) в соавт с НИ Матузовым Правовое стимулирование в условиях становления рыночных отношений// Государство и право 1995 №4 С 11-19
Авторские рассуждения не претендуют на исчерпывающую характеристику и полное разрешение названной проблемы. Ее разработка нуждается в комплексном изучении социологами, политологами, специалистами общей теории права и налогового права. Тем не менее, впервые в отечественной юридической науке представлена целостная теория стимулов в налоговом праве и предложен ряд выводов, имеющих непосредственно практическое значение.
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом диссертационного исследования являются отношения, возникающие в сфере налогового права и связанные с применением налоговых стимулов по отношению к налогоплательщикам.
Предметом диссертационного исследования являются: правовые нормы, касающиеся отдельных видов стимулов и содержащиеся в различных главах Налогового кодекса РФ6 и ином финансовом законодательстве Российской Федерации; нормы, содержащиеся в источниках отдельных отраслей российского и международного права, регулирующие общественные отношения по установлению и применению налоговых стимулов; работы ученых правоведов в области финансового права, общей теории права, а также иных отраслей права.
Цель исследования. Основная цель настоящего диссертационного исследования заключается в определении понятия правовой природы стимулов в налоговом праве, их сущности, признаков, видов и особенностей правового регулирования на современном этапе развития российской налоговой системы, в раскрытии их социальной сущности и назначения в системе юридического инструментария.
Соответственно поставленной цели задачами исследования являются:
1) формулировка понятия налогового стимула;
6СЗРФ 2002 №32 Ст 3340, СЗ РФ 2006 ЛЪ 50 Ст 5286
обоснование положений об отнесении налоговых стимулов к самостоятельному институту налогового права, а также рассмотрение их в качестве разновидности стимулов правовых.
исследование функций, выполняемых налоговыми стимулами;
установление принципов применения налоговых стимулов;
5) исследование различных видов стимулов в налогообложении;
6) анализ современного налогового законодательства в аспекте
использования законодателем правового института налоговых стимулов.
Методологические основы исследования. Основу исследования составили общенаучные и частнонаучные методы познания: а) синтез, дедукция, индукция, диалектический, исторический, системный и функциональный; б) сравнительно-правовой, формально-юридический, логико-юридический, нормативно-ценностный подход, структурно-функциональный. Применялись методы интегрального, сравнительного анализа результатов исследований, проведенных другими авторами по аналогичным вопросам.
Использование перечисленных методов позволило проанализировать институт налоговых стимулов как целостное образование налогового права и в соотношении с некоторыми иными институтами данной подотрасли финансового права.
Теоретической основой исследования выступают научные разработки,
отдельные положения и выводы отечественных и зарубежных ученых и
специалистов по вопросам правовых стимулов вообще и налоговых стимулов, в
частности в различных отраслях права - С.С. Алексеева, М.И. Байтина,
В.М. Баранова, Д.ІІ. Бахраха, А.С. Бегматова, М.П. Блищенко,
А.В. Брызгалина, В.М. Ведяхина, Г.А. Гаджиева, Ю.В. Голика, А.Н. Гуева,
Т.А. Гуменюк, Н.А. Гущиной, А.В. Демина, М.Р. Дзагоевои,
В.Н, Дурденевского, В.И. Дымченко, И.Э. Звечаровского, М.Н. Карасева,
О.М. Киселевой, М.А. Климовой, А.А. Ковалева, М.Н. Козюка, Н.М. Конина,
В.И. Курилова, В.Е. Кузнеченковой, Ы.П. Кучерявенко, Е.Н. Лебедевой,
А.В. Малько, Н.И. Матузова, СВ. Мирошник, И.С. Морозовой,
9 А.А. Мусаткиной, B.B. Ныркова, А.И. Орлова, В.Г. Панскова, С.Г. Пепеляева, А.В. Перова, Т.Р.О. Рзаева, М.В. Титовой, Ю.А. Тихомирова, В.В. Токмакова, Н.И. Химичевой, Д.Л. Ушакова, Д.Г. Черника, К.А. Чернова, С.Д. Шаталова, Н.А. Шевелевой, К.В. Шундикова, Т.Н. Юткиной и др .
В процессе исследования проанализированы соответствующие положения Конституции Российской Федерации, федерального законодательства и иных нормативно-правовых актов, законодательства субъектов Российской Федерации, нормативных актов органов местного самоуправления. В работе также использованы отдельные постановления Конституционного Суда Российской Федерации, а также правовые акты методического характера (инструкции и письма Федеральной налоговой службы).
Научная новизна диссертационного исследования. Научная новизна диссертационного исследования состоит в определенном вкладе автора в развитие теории налогового права. В данной диссертации, одной из первых, на основе системного подхода проводится комплексное исследование правовых вопросов применения стимулов в налогообложении физических лиц и организаций.
Основные положения, выносимые на защиту. В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. Налоговый стимул является сложным явлением, представляющим
способы воздействия с помощью норм права на налогоплательщика в целях
побуждения к правомерным действиям как в области налогообложения, так и в
иных сферах жизнедеятельности (экономической, производственной,
инвестиционной, социальной и т.д.).
2. Целесообразно рассматривать налоговые стимулы в качестве
разновидности правовых стимулов, основываясь на общих критериях,
разработанных специалистами общей теории права и иных отраслей права.
3. В теории налогового права и в налоговом законодательстве,
необходимо четко разграничить существующие виды налоговых стимулов:
льготы, поощрения, иммунитеты. В налоговом праве имеется
терминологическая нечеткость, выражающаяся в подмене всех видов стимулов
единым понятием «льгота», что представляется недопустимым как с позиций
теории налогового права, так и с позиций правоприменителя, при том, что
указанные виды стимулов самостоятельны, имеют специфические черты и
собственную правовую природу, а также свою сферу применения в налоговом
праве. Теоретическая самостоятельность таких категорий, как «налоговая
льгота», «налоговое поощрение», «налоговые привилегии», «налоговый
иммунитет» неоспорима и не допускает их смешение или трансформацию
одной в другую.
4. Для более эффективного применения налоговых стимулов
представляется необходимым дать четкое закрепление понятия «функции
налоговых стимулов», под которыми следует понимать направления правового
воздействия на процессы, происходящие в сфере налоговых правоотношений,
предопределяемые потребностью развития налоговой системы и государства в
целом с целью повышения социальной активности налогоплательщиков,
достижения осуществления ими социально полезной деятельности средствами,
исключающими государственное принуждение.
5. В налоговом праве целесообразно закрепить основные принципы применения налоговых стимулов как выраженные в нормах права основные руководящие положения, начала, идеи, определяющие направленность и содержание государственной политики в области правового регулирования различных видов налоговых стимулов (налоговых льгот, налоговых поощрений и т.д.), оснований и порядка их применения. Такая необходимость обусловлена, прежде всего, значимостью принципов в процессе стимулирования на различных его этапах: как в период их установления, так и в момент их использования. Не менее важную роль они играют и в правовом воспитании налогоплательщиков. Эффективность взимания налогов может достигнуть
максимума лишь при соблюдении базисных принципиальных установок налогового стимулирования в целом.
В силу того, что современная налоговая система должна содержать хотя бы минимум экономически обоснованных и доказавших свою эффективность налоговых льгот, представляется важным закрепление в части первой Налогового кодекса РФ, перечня налоговых льгот и точное определение категории плательщиков, подпадающих под действие той или иной льготы, в целях устранения различного рода несогласованности между налоговыми органами и налогоплательщиками в процессе их применения.
В теории налогового права в настоящее время отсутствует понятие «налоговое поощрение», что затрудняет теоретическое применение. Использование института поощрения как налогового стимула, отличного от института льгот в отечественном законодательстве повысит его стимулирующее свойство, что, в свою очередь, окажет благоприятное воздействие на налогоплательщика, повысит его активность к совершению социально полезных действий как в области уплаты налогов, так и в иных сферах жизнедеятельности. Данный факт несомненно повлияет на выполнение гражданами и организациями их обязанностей в указанной области. Все это должно и будет способствовать развитию нормального жизнеустройства в нашем государстве как одной из основных целей функционирования его органов, налоговых втом числе.
Исходя из этого, предлагается следующее определение налогового поощрения как субинститута налогового права: это совокупность норм налогового права, в соответствии с которыми определенные виды деятельности, в развитии которых заинтересовано общество и государство, совершаемые налогоплательщиком, одобряются и поддерживаются государством, что выражается в виде применения к отличившемуся налогоплательщику разнообразных стимулирующих мер материального характера.
8. В отношении использования термина «налоговый иммунитет»
предпочтительнее установить следующие правила. Его применение возможно
только в рамках действия положений международных конвенций и соглашений,
а также ст. 215 Налогового кодекса РФ, регулирующих функционирование и
порядок налогообложения дипломатических и консульских представительств,
их должностных лиц и т.д., а также международных организаций и их
сотрудников. Недопустимо применять данный термин в отношении
отечественных налогоплательщиков, за исключением лиц, указанных в
международных документах. Анализ российского налогового законодательства
позволяет точно установить, что среди российских физических и организаций
отсутствует круг субъектов, на которых распространяется действие именно
налогового иммунитета. Использование некоторыми учеными и практиками
такого понятия необоснованно, т.к. во многих случаях они подменяют
предоставляемую некоторым категориям налогоплательщиков налоговую
льготу в виде «нулевой» налоговой ставки.
9. В практике использования особых экономических зон (далее - ОЭЗ) на
территории Российской Федерации необходимо использовать не только
налоговые льготы как основной вид налоговых стимулов, которые
предусмотрены в действующем законодательстве об ОЭЗ. Своего
максимального эффекта они достигнут лишь в комплексе с иными базовыми
налоговыми стимулами. В отношении резидентов, которые оказали наиболее
действенное позитивное влияние на развитие российской экономики и
производства, целесообразным и оправданным будет являться использование
налоговых поощрений за особые заслуги перед нашим государством в рамках
его экономического развития.
Теоретическая и практическая значимость результатов диссертационного исследования. Научно-практическая значимость диссертационного исследования имеет несколько аспектов:
правотворческий;
научный;
- учебный.
Правотворческий аспект проявляется в том, что выводы и рекомендации, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в законотворческой деятельности по совершенствованию финансово-правовых норм, действующих в сфере налогообложения физических лиц и организаций.
Научный аспект предполагает использование теоретических выводов, предложений и рекомендаций диссертации в ходе дальнейшей разработки и исследования института стимулов в налоговом праве.
Не меньшее значение имеет и учебный аспект, поскольку он предполагает использование материалов диссертационного исследования при изучении общих и специальных курсов по финансовому и налоговому праву студентами ВУЗов, обучающихся по специальности «Юриспруденция».
Апробация результатов исследования была. Положения и выводы, изложенные в диссертации, прошли апробацию в таких формах как: подготовка автором научных публикаций; использование результатов исследования при проведение лекций и семинарских занятий по налоговому праву в ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права» и его подразделениях, в Саратовском государственном социально-экономическом университете; обсуждение и одобрение настоящей работы на кафедре финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права».
Структура диссертационного исследования обусловлена поставленными целями и задачами и состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения и библиографического списка используемых источников.
Налоговые стимулы как частное проявление правовых стимулов: природа, понятие, виды
На процесс жизнедеятельности различных субъектов, будь то индивид, коллектив, общество в целом, оказывает влияние стимулирование. На рубеже XX - XXI веков в связи с формированием в российском обществе рыночных отношений явно обозначилась тенденция к расширению сферы действия правовых норм, не принуждающих, а побуждающих субъектов к общественным изменениям. Юридическая ценность таких норм состоит в том, что они снимают ограничения, стимулируют позитивную активность личности, предоставляя ей свободу, возможность выбора, права принимать собственное решение, удовлетворяя тем самым разнообразные интересы и потребности. Это делает российскую правовую систему более гибкой, не навязанной извне. Стимулы, определяющие как правомерное, так и неправомерное поведение отдельного человека, класса, целой нации или народности являются предметом изучения различных наук. Подобного рода заинтересованность этим вопросом дает право говорить о важности ее изучения. Выделяется несколько видов стимулов: биологические, духовные (в том числе моральные, психологические), социальные, материально-экономические, правовые. Большое многообразие стимулов говорит об их многогранности, всеобщности. Долгое время в период доминирования марксистко-ленинской экономики и философии основным объектом изучения было экономическое стимулирование, так как материальные потребности занимали определяющее место. Иные виды данной категории были отодвинуты на второй план. Их разработка велась сквозь материально-экономическую призму. Например, экономисты трактовали стимулы вообще как материальную заинтересованность или осознание интересов при том, что большинство биологических стимулов действуют на бессознательном уровне, да и ряд материальных стимулов может не осознаваться. Вот почему существуют и различные дефиниции стимулов. Наиболее общим и совершенно верным является высказывание ряда ученых относительно общей теории систем, где «под стимулами понимают различимое состояние входа относительно обособленной системы, входные действия, то есть все явления в среде данного объекта, которые влияют на его поведение. Эти действия вместе с определенным состоянием системы определяют соответствующие выходные действия (реакции). Указанное понятие стимула применяется к любым системам: физическим, биологическим, химическим, социальным, экономическим и так далее»7. К перечню названных систем целесообразно добавить и правовую. Материальные стимулы характеризуются в «Кратком экономическом словаре» как «условия и формы получения материальных благ, побуждающие работников и трудовые коллективы к активному участию в общественно полезном труде, к повышению его эффективности, наилучшему выполнению плановых заданий»8. По мнению А.В. Малько и К.В. Шундикова «самое распространенное определение стимула... сводится к тому, что стимул есть побуждение к действию, возбуждение, побудительная причина»9. Все это свидетельствует о различном подходе к изучению и решению данного вопроса экономистами, социологами, философами. Не следует забывать о том, что порой в рамках одной науки существуют самые различные определения стимула, взаимодополняющие друг друга или даже явно противоречащие друг другу. Многие ученые разработку данной категории связывают с понятием «цель», которое, в свою очередь, связано с потребностями и интересами субъекта. Стимул является связующим звеном в цепи «ЦЕЛЬ- СТИМУЛ- РЕЗУЛЬТАТ», где цель - это нечто идеальное, к чему стремится субъект правоотношений, а результат - реальное. «Применение стимулирования основано на всестороннем изучении, выявлении потребностей и интересов и в воздействии на них посредством стимулов». Потребности и интересы, по мнению Т.А. Гуменюк, «это внутренние стимулы деятельности по созданию и освоению предметов и явлений внешней среды, материальных и духовных ценностей, социальных условий и отношений»11. Однако внешний стимул потребности и интересы могут породить только тогда, когда они переходят в цель. По словам Н.И. Матузова, «интерес, проникнув в человеческое сознание, становится мотивом к достижению цели»12. «У личности существует много потребностей, но она не стремится удовлетворить их все. Удовлетворение наиболее существенных потребностей превращается в цель тогда, когда появляется стимул». Категория «стимул» показывает, как потребности и интересы переходят в действие. Стимул возникает между субъектом процесса жизнедеятельности и объектом потребностей. Это по природе своей отношение между воздействием и реакцией. Чем сильнее заинтересованность субъекта в объекте, тем значительнее сила стимула. При этом важное место отводится условиям развития подобной заинтересованности. Но, в конечном счете, можно утверждать, что желаемый субъектом результат может быть достигнут лишь при эффективном стимулировании на базе соответствующих условий. При изучении данного вопроса не следует забывать, что понятия «стимул» и «стимулирование» не идентичны. По справедливому мнению А.В. Малько и К.В. Шундикова, «само правовое стимулирование есть процесс воздействия правовых стимулов на интересы субъектов (отсюда... второе -процесс действия первого)»14. Некоторые специалисты рассматривают понятие «стимулирование» как более широкое, нежели «стимул». В его содержание они включают внешние факторы, способы, процесс стимулирования, сам стимул и результат деятельности. По их мнению, стимулы могут существовать только там и тогда, где и когда существуют как необходимость, так и возможность удовлетворять потребности людей, общества, причем именно посредством стимулов осуществляется оценка обществом таких потребностей и интересов15. Четкое решение данного вопроса найдено А.В. Малько. «Правовое стимулирование, - считает он - можно рассматривать... в двух смыслах, имея все же в виду, что собственно правовой стимул - позитивный фактор, а общестимулирующее влияние оказывают различные комплексные юридические инструменты при условии доминирования в них собственно правовых стимулов. Для отличия одного от другого... предлагаем их обозначать: правовой стимул и общестимулирующий инструмент» 6. Процесс правового стимулирования наряду с материально-экономическим, духовным и т.д. имеет немаловажное значение. Правовые стимулы базируются на экономических интересах, поскольку правовая жизнь людей во многом есть отражение экономических отношений, господствующих в обществе. Однако их не следует отождествлять, ведь каждый из видов стимулирования имеет свою специфику. В развитии стимулов правовых может наступить момент, когда они станут преобладать над материально-экономическими, возможно даже противоречие между ними. Тем не менее, субъекты жизнедеятельности действуют под их влиянием вопреки своим материальным интересам.
Функции налоговых стимулов
Вопрос о функциях права в настоящее время приобретает особое значение в связи с необходимостью более глубокого и всестороннего понимания внутренних механизмов того общества, в котором мы живем. Под функцией права понимают и социальное назначение права, и направления правового воздействия на общественные отношения, либо и первое, и второе вместе. Вопрос до настоящего времени остается дискуссионным. Наиболее общим является следующее определение. Функции права - это основные направления воздействия права на общественные отношения, которые предопределяются социальным назначением права в жизни общества. Функции права, как правило, реализуются через функции отраслей права, а они, в свою очередь, реализуются в функциях отдельных институтов и норм. Функции правовых стимулов как одного из общеправовых институтов рассматриваются как «основные направления воздействия правостимулирующих средств на интересы субъектов права»48. Под функциями налоговых стимулов следует понимать направления правового воздействия на процессы, происходящие в сфере налоговых правоотношений, предопределяемые потребностью развития налоговой системы и государства в целом с целью повышения социальной активности налогоплательщиков, достижения осуществления ими социально полезной деятельности средствами, исключающими государственное принуждение. В силу того, что налоговые стимулы являются разновидностью стимулов правовых, изучение вопроса функций налоговых стимулов будет осуществляться на основе общетеоретических разработок, имеющихся на данный момент в современной российской правовой науке. Функции налоговых стимулов могут выражаться в развитии и совершенстве налоговых отношений, сдерживании позитивными средствами антиобщественных явлений, в росте производительности и развитии творческих начал личности, ее сознательности и самостоятельности.
Среди функций налоговых стимулов как разновидности стимулов правовых, которые рассматривались и изучались ранее рядом ученых , можно выделить мотивационную, гарантирующую, воспитательную, коммуникативную (или информационную), идеологическую, функцию социального контроля и другие. Мотивационпая функция (или, согласно позиции Е.Н. Лебедевой психологическая) налоговых стимулов, являющихся синтезом «информационных и психологических закономерностей», заключается в том воздействии, которое оказывает нормативная налоговая информация на внутренний мир человека: его интересы, потребности, цели, мотивы, волю, установку и т.п. Стимулы воздействуют на сознание и поведение людей и формируют побудительные мотивы правомерного поведения. Они являются мерами информационно-психологического характера, основанными на юридических нормах, которые, в свою очередь, мотивацию поведения не определяют, Смысл стимула в данном аспекте состоит «в том, чтобы у субъекта сформировать положительную мотивацию сознательного социально-активного поведения, заинтересовать его в достижении желаемого результата и получении дополнительных благ». Так, например, налоговый иммунитет согласно конвенционному и национальному праву предоставляется дипломатическим и консульским должностным лицам в целях наиболее эффективного исполнения ими своих служебных обязанностей. Наличие подобной правовой нормы изначально формирует в указанных субъектах желание исполнять свои обязанности, возложенные на них в соответствии с их правовым статусом, согласно закону с максимальным уровнем общественной значимости. По аналогичному принципу формируют мотивацию поведения человека и налоговые льготы, и налоговые поощрения. Воспитательную функцию необходимо отличать от вышеназванной функции мотивационной, или информационно-психологической функции. В данном аспекте необходимо привести мнение Л.И. Петражицкого, который считал, что действие права «состоит, во-первых, в возбуждении или подавлении мотивов к разным действиям и воздержанием (мотивационное или импульсивное действие права), во-вторых, в укреплении и развитии одних склонностей и черт человеческого характера, в ослаблении и искоренении других, вообще, в воспитании народной психики в соответствующем характеру и содержанию действующих правовых норм направлении (педагогическое действие права)»53. Данная функция направлена на воспитание в сознании гражданина ценностных представлений в сфере права, правовое просвещение, знание правоприменителем нормативных предписаний. Она заключается в воспитании чувства уважения к закону, повышении авторитета права, а также в пропаганде основных идей права. В качестве социального регулятора, тесно связанного с иными нормативными системами общества - традиционной (обычной), нравственной, религиозной (конфессиональной), - право оказывает воспитывающее воздействие на поведение субъектов как через отдельные нормы, институты и механизмы (запреты, дозволения, поощрения, убеждение), так и в целом как самостоятельный фактор духовной жизни страны. Она отражает реальные возможности права выступать в качестве средства преобразований в сфере общественного сознания, закрепления и передачи общественного опыта, утверждения ценностей и норм жизни, формирования привычки к соблюдению социальных норм, развития общественно-политической активности масс. Воспитательная функция, прежде всего, является средством, обеспечивающим усвоение и принятие права, закрепляющего и гарантирующего социально-экономические, политические, идеологические, моральные ценности общества как системы принципов и норм, выражающей требования определенного поведения, предъявляемые обществом к личности.
Налоговые льготы как основной вид стимулов в налоговом праве
Одним из основных прав налогоплательщика, установленных Налоговым кодексом РФ, а именно п. п. 3, 4 п. 1 ст. 21, является право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в установленном законодательством порядке.
На данном этапе экономического развития институт налоговых льгот есть «одна из составляющих финансовой политики государства, серьезный фактор, влияющий на экономическое состояние налогоплательщиков и формирование бюджета» .
В силу того, что налоговые льготы направлены на достижение таких общезначимых целей, как реализация федеральных, региональных и местных программ и социально-экономических задач, являющихся первоочередными; стимулирование использования финансовых ресурсов налогоплательщиков для расширения и обновления производств и технологий для увеличения объемов производства, выпуска конкурентоспособной продукции и создания новых рабочих мест; повышение уровня социальной защиты населения; способствование своевременности поступлений сумм налогов и сборов в доходную часть бюджетов соответствующих уровней, они представляют особый интерес как для практиков, так и для теоретиков налогового права.
Чтобы говорить о праве на налоговые льготы, необходимо уяснить, что такое налоговые льготы, каких видов и форм они бывают, по каким основаниям, на каких условиях они предоставляются и т.п.
Определения этого правового явления, предлагаемые специалистами, имеют общее основание и различаются лишь в части. Согласно ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков определенные преимущества, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Следует заметить, что это единственный из налоговых стимулов, чье понятие законодатель закрепил в части первой Налогового кодекса РФ. Теоретики финансового и налогового права следующим образом трактуют понятие «налоговых льгот». «Льгота - это освобождение (полное или частичное) налогоплательщика, учитывающее его особенности, от уплаты налога»124. Или «налоговая льгота - снижение размера (тяжести) налогообложения» . Подобные определения содержатся в работах и других ученых, занимающихся разработкой данного вопроса126. Такие освобождения или снижения всегда связаны с наличием определенных условий, обязанность подтверждения которых возлагается на налогоплательщика. Но при имеющемся многообразии определений налоговой льготы мнения большинства авторов сходятся в том, что она всегда подразумевает, что «наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный порядок, в результате которого налоговое обязательство, подлежащее исполнению, снижается».
Налоговые льготы, согласно ст. 17 Налогового кодекса РФ не являются обязательным элементом юридического состава налога. Ч. 2 ст. 17 Налогового кодекса РФ определяет, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком». Это свидетельствует об их факультативном характере в системе элементов налогообложения. Но если льгота установлена, она становится неотъемлемым элементом юридического состава налога. Данный факт предполагает наличие самостоятельного статуса налоговой льготы и, как следствие, наличие определенных признаков.
Основываясь на анализе закрепленного в Налоговом кодексе РФ определения налоговой льготы и имеющихся теоретических исследований по этому вопросу, можно выделить следующие специальные признаки налоговой льготы:
1) налоговые льготы имеют нормативный характер. Только при условии закрепления данного института в законодательстве о налогах и сборах - Налоговом кодексе РФ, а также принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах - налогоплательщики могут им воспользоваться.
В течение довольно долгого времени налоговые льготы устанавливались не только налоговыми законами, в целом посвященными тому или иному налогу, но и другими законодательными актами, которые вообще не связаны с налогообложением, и зачастую порядок применения льгот не прописывался. Этим занимались практики налогового права, правоприменители, т.е. налоговые органы на федеральном, региональном и местных уровнях, выпуская огромное количество инструкций, рекомендаций и писем. Налоговый кодекс РФ определенно и недвусмысленно указал, что льготы должны быть установлены лишь налоговыми законами. «Но некоторые юристы, в том числе и ряд судей арбитражные судов, не признают такой приоритет, считая, что соотношение налогового законодательства с другими отраслями права влияет и на состав налоговых льгот» .
2) налоговая льгота направлена на определенный круг специальных или льготируемых субъектов, т.е. она может быть установлена лишь в отношении какой-либо части (категории), а не всей массе налогоплательщиков. Льготируемая категория налогоплательщиков должна обладать особыми, четко прописанными в законе дополнительными признаками, дающими ей право применить особые, отличающиеся от общих условия исполнения налоговой обязанности.
Исходя из вышесказанного, налоговая льгота не может носить индивидуального характера. Эта особенность установлена п. п. 2 п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ.
Налогово-правовое регулирование поощрений
В современных условиях все большую актуальность приобретает проблема поощрения как одного из самых распространенных видов правовых стимулов. Потребность в использовании поощрения возрастает, как правило, в период реформ в силу того, что является особым способом воздействия на сознание и психику индивида. Поощрение - это позитивное средство «регулирования и контроля поведения личности в социально значимых ситуациях, ...обеспечивающее конформное поведение членов общества, ...реакция группы на поведение индивида» . Термин «поощрение» в современной правовой науке употребляется в нескольких значениях. Во-первых, поощрение может являться структурным элементом правовой нормы. Т.е. поощрение выступает в качестве позитивной санкции, применяемой как следствие выполнения правила, установленного диспозицией. Хотя наличие такой правовой категории некоторые ученые отрицают. М.И. Байтин пишет: «Основная же ошибка рассматриваемой трактовки поощрения - в смешении санкции поощрительной нормы права с ее диспозицией: то, что в ней представляется как «поощрительная санкция», в действительности есть диспозиция»183. В данном случае ученый приемлет наличие санкций, указывающих только на отрицательные последствия. В качестве противоположного можно представить мнение А.В. Малько, утверждающего, что поощрительные санкции существуют. Он приводит следующие аргументы существования поощрительных санкций: 1) этимологическое значение слова «санкция» подразумевает не только негативные, но и позитивные последствия; 2) позитивные санкции присущи всем социальным нормам; 3) санкции поощрения признает не только отечественная, но и зарубежная наука; 4) структура юридических норм, содержащих санкции поощрения, внешне напоминает структуру большинства уголовно-правовых норм, содержащих санкции наказания; 5) определенным доказательством существования поощрительных санкций является то, что они во многих нормативных правовых актах расположены рядом с мерами наказания184. В свете изучения проблемы налогового поощрения этот вопрос представляется наиболее актуальным, ведь многие ученые отрицают наличие в налоговом праве позитивных санкций по причине их фактического 1 R4 отсутствия . В массиве налогового законодательства имеется ряд норм, имеющих поощрительное назначение. Как правило, они являются реакцией государства и общества на поведение лиц в иной, нежели налоговой, сфере. Это могут быть достижения в области науки, спорта, либо поступки, совершенные в целях защиты государственной и общественной безопасности и т.д. Институт поощрения действовал уже в эпоху петровских реформ. Основная часть его политики была направлена на поддержку крупной промышленности. Она осуществлялась посредством предоставления промышленникам ссуд, льгот, передачи в частные руки казенных предприятий на льготных условиях, проведения активной протекционистской политики в целях ослабления конкуренции со стороны иностранных товаров. Поощрения в общей теории права определяются «как установленные нормами права разнообразные формы положительной оценки...государством добровольного исполнения юридических и общественных обязанностей, а также позитивной деятельности, превосходящей обычные требования». Поощрение в целом влияет на формирование правомерной мотивации. В основе этого процесса лежит привлекательность закрепленных возможностей получить дополнительные материальные блага. Основными признаками правового поощрения являются: 1) применение за заслуженное поведение. Заслуга как фактическое и юридическое основание для поощрения представляет собой добросовестное правомерное поведение, опосредованное исполнением либо «сверхисполнением» субъектом своих обязанностей. По мнению В.М. Баранова, «правовые формы поощрения предполагают выполнение юридических обязанностей, но предназначены они для стимулирования более высоких, более социально ценных вариантов поведения» . «Мера поощрения отражает степень заслуг конкретного лица»188. Налоговый кодекс РФ к заслуженному поведению относит участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, участие в ВОВ, исполнение интернационального долга в республике Афганистан и т.д. 2) применение за добровольное поведение. Субъект выполняет определенные действия, признаваемые заслуженными, по собственной инициативе без какого-либо принуждения либо обязывания со стороны общества и государства. Поощрение лишь подкрепляет правомерное действие или сверхдействие предоставлением в последующем дополнительных благ. Поощрительные нормы содержат предписания, исполнение которых зависит только от свободного решения субъекта, в большей части независимо от приказа государства. По словам А.В. Малько, «упор на добровольность и добросовестность делает поощрительные меры более дипломатичными и гибкими правовыми средствами, чем меры наказания, создает им широкие возможности в сфере формирования системы социального регулирования более высокого порядка, базирующейся во многом на нравственных началах» . 3) юридическое одобрение подобного поведения - юридически значимое действие, выражающееся в официальной констатации обществом и государством общественно полезного характера совершенного поступка (поведения), его сверх результативности, а также необходимости выразить субъекту свою благодарность в виде поощрения, имеющего форму морального, материального или социального блага. 4) выгодность такого поведения как для общества, так и для субъекта. Самим фактом поощрения государство признает, что совершенное деяние полезно обществу. А поощряемый получает что-либо «сверх нормы». В отличие от иных правовых стимулов, которые не являются обоюдными. Так, например, налоговые льготы: установление необлагаемого налогом минимума касается всех без исключения налогоплательщиков вне зависимости от их личных достижений, качества либо количества вложенного труда и т.д., что свидетельствует о наличии односторонней выгоды в отношении плательщика налогов.