Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Институт сроков в налоговом праве 12
1.1. Понятие срока: философский, исторический, правовой аспекты 12
1.2. Классификация сроков в налоговом праве 39
1.3. Исчисление сроков в налоговом праве 59
Глава II. Проблемы применения сроков в налоговых правоотношениях 86
2.1. Сроки исполнения обязанности по уплате налогов и сборов 86
2.2. Сроки осуществления отдельных мероприятий налогового контроля 114
2.3. Сроки давности в налоговом праве 139
Заключение 159
Список используемой литературы 169
Приложение 193
- Понятие срока: философский, исторический, правовой аспекты
- Классификация сроков в налоговом праве
- Сроки исполнения обязанности по уплате налогов и сборов
- Сроки осуществления отдельных мероприятий налогового контроля
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В соответствии с Конституцией Российской Федерации платить законно установленные налоги и сборы является обязанностью налогоплательщика. Представляется, что данная обязанность выражается в необходимости действовать в строгом и точном соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах, что в свою очередь предполагает наличие определенной процедуры, служащей основой осуществления субъектами налоговых правоотношений своих законных прав и исполнения обязанностей. Кроме того, законодательное закрепление конкретной процедуры при осуществлении действий либо принятии решений обеспечивает реализацию одного из основополагающих элементов принципа верховенства права - правовую определенность. Срок -неотъемлемая часть такой процедуры.
Изучая и анализируя институт сроков в налоговом праве, следует исходить из их места, роли и значения в названной отрасли.
Главное значение соблюдения сроков в налоговом праве заключается в бесперебойном и своевременном поступлении налогов в казну государства. Способствуя реализации прав и исполнению обязанностей, дисциплинируя субъектов налоговых правоотношений, сроки вносят определенность и упорядоченность в налоговые правоотношения, повышают их устойчивость, тем самым являются неотъемлемой частью финансовой стабильности государства, в достижении которой всегда заинтересованы как общество, так и само государство.
Наличие в законодательстве согласованных между собой норм о сроках, прежде всего, зависит от степени разработанности соответствующих научных положений. Однако в науке налогового права не раскрыто понятие «срок», не сформулировано представление о правовой природе срока, не изучена эффективность действия института сроков на различных этапах
5 становления налогового права. Отсутствуют и критерии дифференциации сроков, позволяющих выявить их специфику в налоговом праве.
Кроме того, наличие коллизий и противоречий, связанных с институтом налоговых сроков, породило в теории налогового права немало дискуссионных вопросов, требующих разрешения, а также выработки рекомендаций по их применению на практике. К ним, в частности, относятся исчисление и порядок определения сроков, проблемы применения сроков давности, сроков добровольной и принудительной уплаты налогов и сборов, сроков проведения камеральных и выездных налоговых проверок.
Представляется весьма актуальным проведение сравнительно-правового анализа сроков в налоговом праве и иных отраслях права (гражданское право, трудовое право, арбитражное процессуальное право и др.), выделение сходств и различий между ними.
Некоторые нормы законодательства о налогах и сборах и выработанные судебно-арбитражной практикой положения нуждаются в теоретическом осмыслении и заслуживают критической оценки, например, применение правил приостановления и восстановления к срокам давности.
Таким образом, недостаточная теоретическая разработка института сроков в науке налогового права, дискуссионность вопросов, наличие коллизий и противоречий обосновывают выбор темы исследования и ее актуальность.
Степень разработанности темы исследования. Исследования в области правовой природы сроков в налоговом праве касаются таких проблем, как классификация сроков, порядок их исчисления, применение отдельных видов сроков на практике. Авторами работ являются О.А. Березова, Л.П. Драчук, И.В. Гилева, Т.А. Гусева, О.Р. Михайлова, Д.В. Федоров, В.В. Цыганков, С. Шаповалов и некоторые другие. Представляется, что фрагментарность научного анализа института сроков в налоговом праве обусловлена новизной законодательства, регулирующего налоговые отношения. К примеру, нормы права ст. 6.1 НК РФ, устанавливающие общие
правила определения и исчисления сроков, начали действовать только 10 лет назад.
Научной базой диссертации стали труды следующих ученых-юристов в области финансового права: О.Ю. Бакаевой, Д.В Винницкого, Е.Ю. Грачевой, А.В. Демина, М.В. Карасевой, В.Е. Кирилиной, Н.П. Кучерявенко, С.Г. Пепеляева, Д.Е. Фадеева, И.А. Цинделиани, Д.М. Щекина и др.
В работе использованы труды таких дореволюционных юристов, как В. Ачадов, Е.В. Васьковский, П.П. Гензель, СИ. Иловайский, И.Е. Энгельман, И.И. Янжул.
Также использованы работы ученых-юристов в области теории права (С.С. Алексеев), административного права (Д.Н. Бахрах) гражданского права (В.П. Грибанов, А.В. Жгунов, О.С. Иоффе, О.А. Красавчиков, В.В. Лантух, К.Ю. Лебедева, В.В. Луцъ, И.Б. Новицкий, А.П. Сергеев, Е.А. Суханов, Ю.К. Толстой,), трудового права (П.И. Жигалкин, В.Д. Мордачев), процессуальных отраслей права (Г.П. Бужинскас, Л.М. Васильев, Е.В. Исаева, В.Н. Протасов) и др.
Вместе с тем совокупная научная картина «сроки» как налогово-правовая категория в условиях действия современного законодательства и существующей судебной практики не изучалась, что обуславливает наличие теоретических пробелов в науке налогового права.
Объект исследования - правоотношения, возникающие в связи с пониманием института сроков в налоговом праве, установлением и применением сроков в законодательстве о налогах и сборах.
Предмет исследования - правовые нормы, регулирующие налоговые сроки, а также практика применения этих норм.
Цель исследования — выяснение правовой природы сроков, обоснование положений в части института сроков, которые способствуют разрешению коллизий и противоречий в теории налогового права и могут быть учтены при совершенствовании законодательства о налогах и сборах и обеспечении единства судебной практики.
7 Реализация поставленной цели обусловила необходимость выполнения следующих задач:
исследовать теоретические аспекты понятия «срок», определить роль сроков в налоговом праве;
проанализировать историю становления института сроков взимания налогов и сборов;
- выработать критерии классификации сроков, отражающих их
специфику в налоговом праве;
рассмотреть порядок исчисления и изменение порядка исчисления сроков в налоговом праве;
рассмотреть последствия пропуска сроков субъектами налогового правоотношения в качестве неотъемлемого элемента института сроков в налоговом праве;
выработать предложения и рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах и обеспечению единства судебной практики в вопросах правового регулирования сроков.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы исследования: диалектический, анализа и синтеза, классификация, сравнение, формализация; частно-научные методы: историко-правовой, структурно-функциональный, сравнительно-правовой.
Эмпирическую базу составляют результаты исследования постановлений и определений Конституционного Суда РФ (9), Высшего Арбитражного Суда РФ (20) и Верховного Суда РФ (1), судебных актов арбитражных судов (68), приказов Федеральной налоговой службы (7) за 1996 по 2009 года.
Научная новизна работы состоит в том, что выявлена правовая природа сроков, обоснован и введен в научный оборот ряд понятийных категорий налогового права: «срок в налоговом праве», «продление срока», «приостановление срока», «восстановление срока»; разработаны критерии
8 классификации сроков в налоговом праве; сформулированы принципы исчисления сроков в налоговом праве.
Разработаны положения по исчислению сроков, последствиям их несоблюдения, досудебному порядку обжалования решений налоговых органов, срокам давности, которые могут быть учтены при совершенствовании законодательства о налогах и сборах.
На защиту выносятся следующие основные положения:
1. Понятие «срок» характеризует налоговые отношения в аспекте
реляционной концепции времени и пространства, согласно которой время -
это отношение между объектами и процессами, которое не существует вне
объектов и процессов. В правовой сфере срок принадлежит к юридическим
фактам - относительным событиям.
По «сроком» следует понимать устанавливаемый законом либо налоговым (таможенным) органом период времени, исчисляемый годами, кварталами, месяцами или днями, либо момент во времени, определяемый календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, предназначенный для своевременной реализации субъектами налоговых правоотношений прав и исполнения обязанностей, а также влекущий иные юридически значимые последствия.
2. Для классификации сроков возможно использование следующих
оснований (критериев):
цель (назначение), для которой установлены сроки;
способ определения;
способ исчисления;
возможность изменения.
Приведенная классификация более точно обеспечивает уяснение сущности сроков в налоговом праве и их отличительных свойств, определение порядка исчисления сроков, выявление пробелов в правовом регулировании отношений, связанных с применением сроков.
3. Для обеспечения системности применения п. 2 ст. 6.1 НК РФ, в
соответствии с которым течение срока начинается на следующий день после
календарной даты или наступления события (совершения действия), которым
определено его начало, целесообразно дополнить статью положением о
наличии иных правил, поскольку законодательство Российской Федерации о
налогах и сборах содержит нормы, не подпадающие под это общее правило
(например, п. 7 ст. 76, п. 8 ст. 89 НК РФ).
Во избежание различного толкования п.п. 3 и 5 ст. 6.1 НК РФ в диссертации дается определение «соответствующего дня», под которым следует понимать день, по своему числу месяца являющийся таким же, что и день, предшествующий первому учитываемому дню срока.
4. В диссертации раскрываются содержания понятий «продления»,
«приостановления» и «восстановления» сроков в налоговом праве.
«Продление срока» - увеличение срока для совершения соответствующего действия в связи с пропуском или угрозой его пропуска при наличии уважительных причин, признанных таковыми законом либо уполномоченным органом.
«Приостановление срока» - временное прекращение налоговыми органами его течения в силу причин, признанных законом уважительными, влекущее увеличение общего срока (с его начала до окончания) на период приостановления с целью компенсации отведенного законом времени для осуществления действий, совершение которых в приостановленное время было невозможно.
«Восстановление срока» - придание судами (налоговыми органами) юридической силы действию, которое было совершено за пределами срока, в связи с его пропуском по уважительным причинам, наличие или отсутствие которых определяется указанными органами в силу их юрисдикции.
5. Статью 52, п. 1 ст. 70, п. 3 ст. 46, п. 4 ст. 76 НК РФ целесообразно
дополнить положениями, которые предусматривали бы последствия
несоблюдения налоговыми органами и их должностными лицами
10 предписаний закона (например, утрата права на принудительное взыскание задолженности, уплата процентов). Отсутствие негативных последствий несоблюдения установленных сроков приводит к дисбалансу публичных и частных интересов.
6. Обоснован вывод о том, что до момента вступления в законную силу
решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, а,
следовательно, и в период рассмотрения апелляционной жалобы,
принудительное взыскание задолженности и обеспечительные меры к
налогоплательщику вышестоящим налоговым органом не применяются.
Сформулировано предложение, согласно которому при несоблюдении . вышестоящим налоговым органом срока, установленного для рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, суды обязаны принимать заявления с приложением заверенной принявшей стороной копии жалобы. При этом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, следует в заявлении изложить доводы, свидетельствующие о нарушении его прав и законных интересов вследствие акта налогового органа, не вступившего в законную силу.
7. Существует необходимость применения института давности к
правоотношениям, возникающим в процессе взыскания налога и пени.
Поскольку непосредственно в законодательстве о налогах и сборах срок
давности взыскания недоимки не установлен, целесообразно внести
соответствующие изменения в НК РФ, закрепив отдельной нормой
положения о сроке давности взыскания налога, в том числе, о длительности
срока. Важно, чтобы такой срок был пресекательным.
8. Целесообразно признать сроки, установленные п. 3 ст. 46, п. 2 ст. 48,
п. 1 ст. 113 и п. 1 ст. 115 НК РФ, пресекательными и исключить возможность
их приостановления и восстановления по уважительным причинам. Попытка
использования гражданско-правового института исковой давности в
налоговых правоотношениях, предпринятая законодателем в Федеральном
использования гражданско-правового института исковой давности в налоговых правоотношениях, предпринятая законодателем в Федеральном законе от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, приводит к смешению понятий и институтов и не свободна в связи с этим от критики.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что положения и выводы уточняют и развивают понятийный аппарат теории налогового права в части института сроков, обосновывают критерии по разрешению коллизий и противоречий применения и исчисления сроков, подтверждают необходимость установления последствий при несоблюдении отдельных сроков, разрешают вопрос о приостановлении и восстановлении сроков.
Практическая значимость работы определяется возможностью использования полученных результатов в правотворческой деятельности: совершенствование законодательства о налогах и сборах, организационно-управленческой деятельности налоговых органов; правоприменительной деятельности, в частности, разрешение налоговых споров в судебном порядке; в научной деятельности: в процессе преподавания курса «Налоговое право», для дальнейших научных исследований.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации были обсуждены и одобрены на заседании кафедры финансового права Российской академии правосудия, отражены в пяти статьях. Принято участие в разработке научно-практического пособия «Налоговый кодекс Российской Федерации: Правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации», где опубликована таблица - перечень сроков части первой НК РФ, их краткая характеристика и комментарии по применению.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих шесть параграфов, заключения и приложения.
Понятие срока: философский, исторический, правовой аспекты
Ключевым понятием настоящей работы является понятие «срок», детальное исследование которого возможно с учетом философского и правового аспектов.
Изучение срока следует начать с понятия «время» как общего по отношению к понятию «срок».
Вполне очевидно, что «время» нечто большее, чем момент положения стрелок часов и интервал между ними, смена дня и ночи, времен года. Однако в науке существуют сложности в понимании «время». Причиной тому является многоаспектность природы данного понятия, существование разнообразных теоретических и практических исследований в процессе развития общества (смена парадигм), различные уровни обобщения (философский и частнонаучный), не изученность понятия до конца.
Так Аристотель, И. Ньютон и И. Кант придерживались рассуждений о необратимости и однонаправленности времени". По их мнению, время представляло собой некое абсолютное движение, равномерный всегда и везде «ход» бытия как такового.
Разделяя время на обыденное, или неистинное время (год, месяц, час) допустимое в домашнем обиходе, и истинное, или математическое время естествознания, И. Ньютон утверждал, что только последнее обладает строгой формой, тогда как первое лишено определенного смысла и потому не заслуживает научной канонизации".
Указанные воззрения в последующем были объединены в субстанциональную концепцию времени, согласно которой время - особого рода субстанция, существующая сама по себе независимо от материальных объектов.
Однако на данном этапе развития науки преобладает реляционная концепция, согласно которой время - это отношение между объектами и процессами, которое не существует вне объектов и процессов4.
А. Эддингтон, сравнивая естественнонаучное (физическое) время и время человеческого определения (обыденное), писал, что из-за недостаточного различения времени, которое принято в физике и астрономии, от времени, обнаруживаемого внутренним чувством, возникает путаница. По его мнению, время, которое мы ощущаем непосредственно и которое ограничено временными интервалами, не является общим физическим временем, а есть приоритетная, фундаментальная величина5.
По мнению Н.Н. Трубникова, реальное время есть отнюдь не только время «хода» и «протекания», но всегда есть время некоторого восхождения, время начала и конца, время рождения и время смерти... Оно никогда не есть одно и то же «равномерное, само себе равное время»6.
Если переложить реляционную концепцию в сферу права, то можно увидеть, что время как таковое не является независимой субстанцией, а связано с телом отсчета, к которому оно относится, учитывает индивидуальность течения времени в каждой отдельной ситуации, может быть разделено на определенные интервалы.
Применительно к праву все это можно продемонстрировать на следующем примере. Обязанность уплаты налога на игорный бизнес впервые в Российской Федерации возникла с принятием Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес» , то есть время начала действия закона определено таким юридическим фактом, как принятие и вступление в его силу. Однако для конкретного физического или юридического лица время исполнения обязанности возникает с момента осуществления им предпринимательской деятельности в области игорного бизнеса. При этом уплата налога производится налогоплательщиком через определенный интервал времени - месяц.
Тем не менее каждая наука, развивая реляционные аспекты в понимании времени, опирается и на физическое время, которое при помощи четких и универсальных эталонов позволяет измерить любой процесс, дает количественную характеристику событию. Такая двойственность присуща и правовой науке. Поэтому позиция Н.А. Власенко, согласно которой «в праве исходят из физического (кинетического) понимания времени (и его метрических свойств: час, сутки, год) применительно к макромиру»8, на наш взгляд, вполне обоснованна.
Общие правила применения эталонов физического времени в основном нормативно закреплены. Так, в постановлении Правительства РФ от 8 января 1992 г. № 23 «О порядке исчисления времени на территории Российской Федерации» в ред. от 23 апреля 1996 г. установлено, что на территории Российской Федерации счет времени производится по международной системе часовых поясов, но с ее «опережением» на один час вперед, а также переходом на «летнее время» (с последнего воскресенья марта до последнего воскресенья октября) на один час вперед. Территория Российской Федерации располагается в 11 часовых поясах (со 2-го по 12-й включительно) с одинаковым временем в пределах каждого часового пояса. Разница во времени между двумя смежными поясами - один час, а счет минут и секунд во всех поясах одинаков. Время в течение суток считается от 0 до 24 часов, принимая за начало суток полночь.
Однако некоторые производственные и иные процессы существуют в едином режиме и различных часовых поясах. В целях обеспечения непрерывного скоординированного управления такими процессами применяется единое учетно-отчетное время. Например, движение воздушного транспорта производится по всемирному координированному времени10; движение железнодорожного транспорта, работа междугородной телефонной, телеграфной и почтовой связи на территории Российской Федерации производится по московскому времени11.
Приведенные примеры наглядно показывают своего рода «искажение» физического времени в целях, необходимых для реализации права, его «преломление» исходя из конкретной правовой модели. То есть законодатель, ставя во главу угла правовые отношения (процессы), устанавливает наиболее удобные правила их измерения во времени. Такие правила, в свою очередь, основаны на физических законах. И снова усматривается реляционная концепция времени применительно к праву.
Таким образом, время можно представить как существование материи, выражающей длительность бытия и последовательность смены состояний всех материальных систем и процессов в мире12.
Переходя от общего к частному, обратимся к понятию «срок», которое анализируется в праве гораздо чаще, чем «время» , и это обусловлено следующим. Время является предельно общим, философским понятием, при том, что для реализации конкретных правоотношений необходимо использование формально определенной единицы времени, применение которой не подлежало бы двоякому толкованию и которая бы имела временные границы. Такой единицей является срок.
Срок по отношению ко времени является больше субъективным понятием: человек с помощью срока соотносит осуществляемую им деятельность с частью общего потока времени. При этом используются различные, наиболее удобные для тех или иных отношений эталоны измерения времени - год, месяц, день, час и т.д. Вместе с тем срок является частью временного потока, поэтому приведенная выше характеристика времени в полной мере относится и к срокам. Но сроки обладают и самостоятельными свойствами, например, свойством прерывности14.
Классификация сроков в налоговом праве
Прежде чем приступить к дифференциации сроков по различным критериям, необходимо определить и проанализировать понятия «система» и «классификация», что позволит лучше изучить сроки в совокупности (единстве) и взаимосвязи, наиболее полно их систематизировать.
В XX и XXI веках в нормативных правовых актах, специальной литературе по теории систем, философии права, общей теории права и в отраслевых исследованиях активно применяется и анализируется понятие «система».
Исследование идеи системности, понятия системы и различных теорий получило широкое распространение в середине XX века, были созданы многочисленные системные концепции, над которыми работали Л. фон Берталанфи, Р. Акофф, Ф. Эмери, В.Н. Садовский, П.К. Анохин и многие другие64. Однако попытки прийти к единой системной концепции оказались тщетными, и единообразного понимания системы до сих пор не выработано.
Между тем Н.Н. Грачев выделяет основные признаки (свойства) системы, как единого образования множества элементов и связей: целостность и делимость, наличие устойчивых связей, организацию, эмерджентность65. Такими признаками систему характеризуют и многие другие исследователи. Раскроем каждый из них.
Целостность является первичным признаком системы и характеризует ее как единое целое, состоящее из взаимодействующих частей, часто разнокачественных, но одновременно совместимых. Тесно связанный с целостностью признак - делимость, что означает выделение в системе целостных объектов (элементов). При этом следует иметь в виду, что элементы существуют лишь в системе.
Наличие существенных устойчивых связей (отношений) между элементами или (и) их свойствами, превосходящих по мощности (силе) связи этих элементов с элементами, не входящими в данную систему, является следующим атрибутом системы.
Система также характеризуется таким свойством, как организация, что проявляется в снижении энтропии, (степени неопределенности) системы по сравнению с энтропией системоформирующих факторов, определяющих возможность создания системы.
Эмерджентность предполагает наличие таких качеств (свойств), которые присущи системе в целом, но не свойственны ни одному из ее элементов в отдельности.
На основании вышесказанного можно сделать следующие выводы: 1) система не сводится к простой совокупности элементов; 2) расчленяя систему на отдельные части, изучая каждую из них в отдельности, нельзя познать все свойства системы в целом.
Исходя из изложенного приведем определение Д.А. Ловцова как наиболее емкое и содержащее рассмотренные свойства: «система - единое образование множества элементов и связей, находящихся в сложных отношениях между собой, возникающее в результате операции выделения некоторой части внешнего мира по пространственным и (или) функциональным признакам и обладающее свойствами целостности (организованности, эмерджентности), не сводящимися к свойствам входящих в это образование элементов и связей» \
Система для права имеет первоочередное значение. Еще Ф.Энгельс, говоря о системе права, подчеркивал, что «в современном государстве право должно не только соответствовать общему экономическому положению, не только быть его выражением, но также быть внутренне согласованным выражением, которое не опровергало бы само себя в силу внутренних противоречий» .
Использование системного подхода в праве при изучении отдельного института (отрасли, подотрасли) позволяет выявить определенные закономерности и связи норм, входящих в такой институт, их соотношение и порядок практического применения. Даная диспозиция в полной мере распространяется и на институт сроков в налоговом праве. Как следствие, к системе сроков применимы общие свойства системы.
Таким образом, можно сделать вывод, что институт сроков в налоговом праве представляет собой целостную сложную систему, состоящую из взаимодействующих разнокачественных элементов (сроки, их объединения в виды (подвиды)), которые определенным образом организованы и между которыми существуют устойчивые связи.
Обратимся к понятию «классификация». Ее определения, приводимые в разных источниках, во многом схожи. Например, под классификацией понимается «система распределения каких-либо однородных предметов или понятий по классам, разрядам и т.п. согласно отличительным признакам, свойствам» . Еще одна дефиниция сводит суть классификации к многоступенчатому делению логического объема понятия (логика) или какой-либо совокупности единиц (эмпирическое социальное знание) на систему соподчиненных понятий или классов объектов (род - вид -подвид)69.
При этом признаки, по которым происходит деление на виды (группы), принято называть основаниями деления или критериями.
Цель классификации заключается в упорядочении какого-либо объекта (элемента) в определенную систему и установлении между этими элементами некоторых связей.
Логически правильное деление должно удовлетворять следующим требованиям: являться исчерпывающим и непрерывным; основание деления должно оставаться неизменным; объекты (элементы) должны исключать друг друга.
Классификация ориентирует в многообразии понятий или объектов, отражает имеющийся на данный момент времени уровень знания, позволяет обнаруживать пробелы в существующем знании, является основанием для прогнозирования развития знания.
Но любая классификация относительна. По словам В.И. Кириллова, «разделяя все предметы на строго отграниченные друг от друга группы, классификация делает эти грани неподвижными. Между тем предметы действительности взаимосвязаны, между ними нет неподвижных граней. .. .Из этого следует, что всякая классификация относительна. Многие явления природы и общественной жизни не могут быть отнесены безоговорочно к какой-либо определенной группе... Кроме того, с развитием знаний классификация, как правило, изменяется, дополняется, иногда заменяется новой, более точной. Поэтому ни к одной классификации нельзя подходить как к завершенной; необходимо учитывать диалектическую природу как самой действительности, так и отражающих ее знаний, которые находятся в непрерывном процессе изменения и развития»70.
Применительно к институту сроков налогового права классификация позволяет лучше понять их сущность, выстроить структуру сроков, выявить отличительные свойства, найти пробелы в законодательстве, уяснить порядок определения и исчисления сроков.
Сроки исполнения обязанности по уплате налогов и сборов
Срок уплаты налога или сбора - один из обязательных элементов налогообложения, без определения которого налог не может считаться установленным. В то же время срок уплаты налога можно отнести к организационным элементам юридической конструкции налога135.
Общие положения порядка исполнения обязанности по уплате налога или сбора предусмотрены ст. 45 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи обязанность по уплате налога должна быть выполнена налогоплательщиком в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Конкретные сроки уплаты каждого налога или сбора устанавливаются в соответствующей главе части второй НК РФ. Например, сроки уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) установлены в ст. 174 главы 21 НК РФ, налога на прибыль организаций - в ст. 287 главы 25 части второй НК РФ. В то же время налогоплательщик вправе исполнить налоговое обязательство досрочно. При этом срок исполнения обязанности по уплате налога не зависит от того, заявило ли обязанное лицо о наличии у себя обязательства .
Определяются сроки уплаты налога, сбора календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено (п. 3 ст. 57 НК РФ). При этом сроки совершения действий участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, устанавливаются НК РФ применительно к каждому такому действию.
Налоговый кодекс РФ предусматривает исчерпывающий перечень случаев определения момента исполнения налогоплательщиком, плательщиком сбора и налоговым агентом обязанности по уплате налога, сбора, пени, штрафа.
Согласно общему правилу, такая обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации со счета налогоплательщика при наличии достаточного денежного остатка на этом счете.
Следует отметить, что не во всех странах данный вопрос урегулирован на законодательном уровне, что вызывает трудности при определении момента исполнения налогового обязательства. Так, если сравнивать российское налоговое законодательство с законодательством, регулирующим налоги и сборы в некоторых странах-участниках СНГ, то нельзя не признать, что отечественное законодательство о налогах и сборах более четко определяет момент исполнения обязанности по уплате налога и не перекладывает ответственность банка за неисполнение своих обязанностей на налогоплательщика. Например, в налоговом законодательстве Украины в связи с отсутствием порядка определения момента исполнения обязанности по уплате налога Государственная налоговая службы Украины издала приказ, согласно которому в случае неплатежеспособности коммерческого банка налогоплательщик, передавший в этот банк поручение на перечисление налога, не освобождается от исполнения обязанности по уплате налога. Прямо противоположные разъяснения содержатся в письмах Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства . Подобная ситуация характерна и для Азербайджана и Армении.
В налоговых законодательствах Грузии и Кыргызстана обязанность по уплате налога считается исполненной в момент зачисления суммы налога в бюджет.
По справедливому замечанию Е.Е. Якушкиной, законодательно установленный момент исполнения налоговой обязанности является одной из правовых гарантий защиты имущественных прав налогоплательщиков, позволяющей четко определить момент, с наступлением которого прекращается начисление пеней . Еще в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, т.е. до вступления в силу части первой НК РФ, было сказано о том, что действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты налога и зачисления налога1 9. Следовательно, можно говорить и о разграничении момента исполнения обязанности по уплате налога и момента зачисления налога: по мнению автора, момент исполнения налогового обязательства позволяет провести границу между налоговыми и бюджетными правоотношениями.
Если налогоплательщик является бюджетным учреждением, то обязанность по уплате налога считается исполненной с момента отражения на его лицевом счете операции по перечислению денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Налогоплательщик - физическое лицо считается исполнившим обязанность по уплате налога со дня внесения в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
Если в соответствии с законодательством о налогах и сборах расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления, в котором указывается период времени, в течение которого должна быть исполнена названная обязанность. Налоговый орган должен направить налогоплательщику налоговое уведомление не позднее 30 дней до наступления срока платежа (ст. 52 НК РФ). Однако на практике нередки случаи нарушения налоговыми органами указанного срока, а последствия его несоблюдения в законодательстве о налогах и сборах не установлены. По мнению О.А. Березовой, просрочка в направлении налогового уведомления не приводит к недействительности последнего, т.е. обязанность по уплате налога все-таки возникает . Суды по данному вопросу принимают зачастую противоположные решения: налоговый орган, нарушив сроки направления налогового уведомления и требования об уплате налога и пеней не вправе осуществлять последующие действия, направленные на взыскание недоимки и пеней ; указанные сроки не являются пресекательными, в связи с чем нарушение их налоговыми органами при отсутствии прямого указания на последствия их пропуска в НК РФ не является основанием для отказа во взыскании с должника недоимки и пеней . В то же время, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Обязанность будет считаться исполненной также в случае вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, пеней, штрафов в счет уплаты соответствующего налога со дня вынесения названного решения. В этом случае моментом исполнения названной обязанности признается дата принятия налоговым органом решения о зачете излишне уплаченного налога.
Сроки осуществления отдельных мероприятий налогового контроля
Основным мероприятием налогового контроля является налоговая проверка, цель которой - контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Поэтому в данном параграфе будут подробно рассмотрены сроки проведения налоговых проверок и непосредственно связанные с ними сроки, сроки оформления результатов проведения налоговых проверок, а также последствия несоблюдения названных сроков и сроки обжалования решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно ст. 87 НК РФ налоговые проверки могут быть двух видов: камеральная и выездная. Кроме того, существуют понятия повторной налоговой проверки и встречной налоговой проверки. Для определения эффективности проведения каждого вида налоговых проверок необходимо рассмотреть особенности определения истечения сроков при их проведении, а также правовые последствия несоблюдения этих сроков.
Камеральная налоговая проверка, определение которой дано в ст. 88 НК РФ, проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом, а также других документов о деятельности названных лиц, имеющихся у налогового органа, в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Аналогичный срок содержится в налоговом законодательстве Молдовы; в Азербайджане и Туркменистане срок проведения камеральной проверки значительно короче и составляет 30 дней, а в Беларуси, Грузии, Украине - вообще не установлен188.
С 1 января 2009 г. Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ в п. 2 ст. 88 НК РФ были внесены изменения, по справедливому замечанию К.А. Сасова, пресекающие злоупотребления должностных лиц налоговых органов, вызванные желанием затянуть сроки камеральных проверок . В новой редакции названной статьи из обязательных условий начала камеральной проверки исключено представление налогоплательщиком документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Камеральной налоговой проверкой может быть охвачен только период времени, за который представляется налоговая декларация (расчет).
Из приведенного определения камеральной проверки следует, что момент ее начала может наступить в любой день трехмесячного периода, отведенного НК РФ для ее проведения. Но в законе не установлено, что является моментом завершения камеральной проверки . Для определения данного момента необходимо проанализировать стадии проведения данной проверки, а также арбитражную практику по данному вопросу.
Следует согласиться с В.А. Кинсбурской, что и камеральную, и выездую налоговые проверки можно представить в виде непрерывного процесса, состоящего из последовательно сменяющих друг друга стадий. При этом автор выделяет следующие 3 стадии проверки: назначение; проведение; оформление результатов191. Однако сложно согласиться с необходимостью выделения 1-ой стадии, поскольку назначение проверки определяется моментом, а не периодом времени, который совпадает с началом 2-й стадии. Кроме того, при проведении камеральной налоговой проверки может не быть 3-й стадии, о чем подробно будет сказано ниже.
В ходе проведения камеральной проверки могут быть выявлены: а) ошибки в налоговой декларации (расчете); б) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах; в) несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. О данных фактах должно быть сообщено налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
С 1 января 2009 г. в ст. 88 НК РФ внесено еще одно важное уточнение, согласно которому в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).
После рассмотрения представленных налогоплательщиком пояснений и документов либо при их отсутствии, если налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ, в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Таким образом, в случае обнаружения факта налогового правонарушения моментом окончания проведения камеральной налоговой проверки будет являться составление акта. До принятия Федерального закона от 7 июля 2006 г. № 137-ФЗ, предусматривающего составление названного акта, датой окончания камеральной проверки следовало считать дату направления налогоплательщику требования об уплате неоплаченных сумм налога и пеней, выявленных по результатам проверки1 2.
Вместе с тем в настоящее время существуют случаи, когда акт не составляется. Например, при применении п. 10 ст. 176 НК РФ под датой окончания камеральной проверки налоговой декларации по НДС подразумевается день вынесения решения о возмещении налога . Если же по окончании камеральной проверки не выявлено ни налоговых нарушений, ни недоимок по уплате налогов и сборов, ни сумм, подлежащих возмещению (зачету, возврату), то налоговый орган не оформляет никакие документы, а моментом окончания проверки следует считать истечение трехмесячного срока, установленного для ее проведения.
Арбитражная практика свидетельствует о том, что срок проведения камеральной налоговой проверки не является пресекательным, хотя в НК РФ прямо об этом не сказано. Следовательно, истечение отведенного на проверку трехмесячного срока не препятствует выявлению налоговым органом фактов неуплаты налогов, принятию мер по его принудительному взысканию, а также не является основанием для неисполнения налогоплательщиком требований налогового органа о представлении документов, необходимых для проведения налоговой проверки. Таким образом, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы и за пределами такого срока194. Арбитражным судом г. Москвы было отмечено, что нарушение сроков составления акта камеральной проверки и принятия решения сами по себе не свидетельствуют о незаконности решения, принятого по результатам проверки, однако они могли бы иметь правовое значение при оспаривании взыскания с налогоплательщика начисленных сумм.