Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговое администрирование как правовая категория 11
1. Понятие налогового администрирования 11
2. Становление налогового администрирования в России 37
3. Иностранный опыт налогового администрирования 60
Глава 2. Субъекты налогового администрирования 81
1. Субъекты, осуществляющие налоговое администрирование и субъекты, исполняющие налоговую обязанность 81
2. Субъекты, содействующие налоговому администрированию 99
Глава 3. Правовой режим налогового администрирования 118
1. Исполнение налоговой обязанности как результат администрирования 118
2. Механизм налогового администрирования 135
3. Развитие и пути совершенствования налогового администрирования 157
Заключение 169
Библиографический список использованной литературы 173
- Понятие налогового администрирования
- Становление налогового администрирования в России
- Субъекты, осуществляющие налоговое администрирование и субъекты, исполняющие налоговую обязанность
- Исполнение налоговой обязанности как результат администрирования
Введение к работе
Актуальность темы исследования
Современное развитие общественно-экономических отношений в совокупности с реформированием налоговой системы требует повышения поступления налогов, упрощения налогового учета, стабильности и эффективности налоговой системы в целом. Вместе с развитием общества меняется налоговое законодательство, в связи с чем должны быть обеспечены гарантии участников налоговых отношений и определенная стабильность этих отношений.
Налоговое администрирование является одним из основных элементов эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства. Недостатки администрирования налогов (автор использует это понятие как тождественное налоговому администрированию) приводят к увеличению налоговых правонарушений, снижению поступления налогов в бюджет и разба-лансированности действий уполномоченных государственных органов. Ситуация усугубляется возможностью использования свободного усмотрения уполномоченными государством органами. Более того, налоговое администрирование может стать средством принуждения и репрессий. Уполномоченные государственные органы из контролирующих и стимулирующих добросовестное исполнение налоговой обязанности могут быть преобразованы в «органы карающие». Налогоплательщики часто характеризуют действия налоговых органов, стремящихся наполнить бюджет любой ценой, «налоговым терроризмом».
Понятие налогового администрирования
Становление и развитие рыночных отношений в России предполагает возрастание роли налогов в общих доходах государства. Современное развитие общественно-экономических отношений в совокупности с реформированием налоговой системы требует повышения поступления налогов, упрощенияного концептуального подхода к содержанию. Запутанность налогового законодательства способствует тому, что отдельные наиболее информированные налогоплательщики прибегают к уклонениям от уплаты налогов, кроме того, невозможно установить четкой границы между уклонением от уплаты налогов, мошенничеством и оптимизацией налогообложения.
Исследование теоретических и практических аспектов администрирования налогов напрямую связано с необходимостью реформирования и совершенствования этого института налогового права с целью обеспечения надлежащего правового регулирования деятельности исполнительных и судебных органов на практике, создания баланса публичных и частных интересов.
Как отмечает Конституционный Суд в Постановлении от 17.12.1996 г. № 20-П: «В этой обязанности (платить налоги. — А.И.) налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества»1.
Целью налогового администрирования является исполнение налоговой политики государства, которая проводится в отношении всех участников правоотношений, регулируемых налоговым законодательством. При этом согласие субъекта не является обязательным и необходимым условием возникновения налоговых правоотношений.
На настоящий момент одним из сдерживающих факторов повышения эффективности мобилизации налогов в бюджет являются сложившиеся методы налогового администрирования. Налогоплательщики часто характеризуют действия налоговых органов, стремящихся наполнить бюджет любой ценой, «налоговым терроризмом». Как говорил римский император Тиберий: «Boni pastoris est tondere pecus, non deglubere», что означает: «Хороший пастух стри жет своих овец, но не снимает кожу с них», т.е. в данном случае не облагает налогом чрезмерно. Настоящей безнаказанности налоговых органов и возможных злоупотреблений власти способствует отсутствие полноценной ответственности должностных лиц, допустивших нарушение закона, и полноценной нормативно закрепленной регламентации процессуальных действий субъектов налогового администрирования.
Возражения хозяйствующих субъектов вызывают в основном контролирующие функции: правила проведения налоговых проверок; перечень документов, которые налоговые органы вправе затребовать при камеральных проверках, временные рамки и т.д. Основные проблемы, препятствующие эффективной борьбе налоговых органов против налоговых злоупотреблений, - это недостаток информации и отсутствие достаточно регламентированных правовыми нормами процедур контроля и обеспечения поступления налогов.
Для борьбы с рассматриваемыми правонарушениями необходимо, чтобы налоговое администрирование не просто обеспечивало уменьшение уровня затрат на исполнение налогового законодательства для государства и для налогоплательщиков, но и формировало у последних понимание неотвратимости выявления нарушения и взыскания в бюджет полной суммы причитающихся к уплате налогов.
Налоговые органы в своей практической деятельности не могут в полной мере опереться на теоретические исследования вопросов налогового администрирования, которые в настоящий момент находятся на начальной стадии.
Указанные обстоятельства требуют определения и детального рассмотрения правовой природы администрирования налогов.
Становление налогового администрирования в России
Жесткая фискальная политика государства является неотъемлемой частью истории России. Стремление государства брать больше и стремление граждан давать меньше проходит через историю всех государств. Как справедливо заметил В.А.Лебедев, «... подданный нередко считался как бы крепостным для правительства, равным рабу, и понятно, что он смотрел на государство, как на такое учреждение, которое вторглось в его жизнь затем, чтобы собирать поборы без всякой видимой причины» .
Наиболее древним известным сбором являлась дань. Кроме сбора дани в Древней Руси существовало полюдье, которое, как полагают некоторые исследователи, являлось объездом князя своим владений для сбора дани и исполнения административных и судебных обязанностей. По мере развития государства его налоговая система становится все более разнообразной. Взимаются различные судебные пошлины, виры (штраф за тяжкие уголовные преступления) и «продажи» (штрафы за прочие преступления), о чем свидетельствуют тексты «Русской правды». Сборами занимаются доверенные лица князя, именуемые емцами, вирниками и данщиками.
Установление ордынского ига привело к значительному усилению налогового гнета и, в свою очередь, требовало интенсификации налогового администрирования для сбора дани и ее отправки в Орду. Во время ордынского ига русские князья собирали и выплачивали дань, так называемый выход. Использовалась также откупная система сбора дани.
В Древней Руси земля являлась главным источником государственных доходов. Самой старой единицей налогообложения на Руси был «плуг» («рало») и «дым». Позднее податной единицей становится «соха», в нее входило различное количество земли в зависимости от ее качества. Кроме того, вели чина сохи изменялась по разным областям, например, московская соха была больше новгородской и составляла 800 четвертей - это более 400 га .
Наряду с данью среди податей часто встречается «оброк», который употребляется в различных смыслах, как синоним понятия «дань», PI как подать, взимаемая взамен ряда повинностей, либо как подать, уплачиваемая за использование каких-либо объектов. При Иване III была прекращена выплата выхода, и собираемые налоги целиком направлялись в казну московских князей, что символизировало ликвидацию ордынской зависимости. В это же время, проводится описание земель, городского и сельского населения в так называемые «писцовые книги». В дополнение к писцовым книгам существовали книги приправочные, представлявшие сокращенные копии писцовых, дополненные документами, касавшимися налогообложения и использовавшиеся как справочное пособие при разверстке податей. Иногда при уточнении границ вотчин составлялись межевые книги. Можно отметить, что регистрационные действия играли такую же важную роль, как и в наше время. .
Основными налогами и повинностями в конце XV - первой половине XVI в. были дань, ям, городовое дело и посошная служба. Ям включал заготовку камня, постройку мостов, работы по поддержанию и функционированию дорог. Вместо яма население могло платить ямские деньги. Городовое дело состояло из работ по строительству городских укреплений, а посошная служба заключалась в поставке определенного числа людей на нужды армии. Крестьяне платили также натуральные и денежные повинности землевладельцу. Кроме того, местное население уплачивало «корм», который также являлся видом жалованья великокняжеским чиновникам.
Как отмечал В.А. Лебедев: «В древней Руси финансовое управление было организовано в духе домашнего; князь, государь был главным лицом, заведовавшим всем; затем были подручные лица, которые исполняли разные обязанности, в том числе и фискальные. В провинции или местности воевода заведо вал всем вообще; следовательно, и государственными доходами и расходами. Для управления существовали отдельные лица, а не присутственные места, которые появились позже. Управляющие лица руководствовались при управлении по большей части наказами, а иногда и просто своим здравым смыслом: посылались воеводы для управления в городах, головы - в таможни и т.п., давались им наказы и инструкции, но помимо этих инструкций все, что выходило за их пределы, все непредусмотренное предоставлялось свободному усмотрению воевод и пр.» .
В результате развития государственного аппарата с середины XVI в., формируется система органов государственного управления именуемая «приказами». Центральным учреждением по сбору, хранению казны, стал Приказ Большого прихода64. Взимание налогов начиналось по государевым указам, которые издавались практически ежегодно. Оклад того или иного налога распределялся между уездами, волостями и станами. Эта процедура называлась «разводом». С XVI века раскладкой и взиманием налогов занимались в основном выборные общинные лица, за воеводами оставался надзор и принятие принудительных мер. Земские старосты и целовальники, вели разметные книги, вместе с выборными сотскими, десятскими распределяли и собирали налоги. В городах и посадах велись для той же цели окладные и платежные книги. Государство, опираясь на писцовое описание, устанавливало всю совокупность податей и повинностей («тягло») для каждой общины. Тягло состояло из денежных налогов, натуральных сборов, разного рода работ и служб.
Субъекты, осуществляющие налоговое администрирование и субъекты, исполняющие налоговую обязанность
Государство выступает в различных качествах: как субъект, получающий налоги (казна), и как властвующий субъект, осуществляющий законодательные функции и выступающий субъектом, администрирующим налоги через уполномоченные органы. М.В. Карасева справедливо полагает: «Государство, уполномоченный им орган или орган местного самоуправления реализуют в финансовом правоотношении свои суверенные права или компетенцию, что дает им властные полномочия»129. Мобилизация налогов, круг субъектов, вовлеченных в процесс налогового администрирования, проявляется в формах, определяемых государством, выступает как составная часть суверенитета государства и его деятельности. Российская Федерация реализует свое суверенное право через установление, требования уплаты и взимание федеральных налогов и сборов через уполномоченные органы.
В состав субъектов, занимающихся администрированием налогов, не включены Федеральное собрание и Президент Российской Федерации, поскольку их налоговая компетенция ограничена нормотворческой деятельностью, и поэтому они вынесены за рамки налогового администрирования.
В.Ф. Яковлев утверждает: «Компетенция — категория, присущая лишь тем отраслям права, которые регулируют отношения властно-организационного содержания. Наделение компетенцией управляющего субъекта означает возложение на управляемого общей обязанности подчинения властным велениям первого, действующего в рамках закона»130. Налоговым администрированием, в рамках своей компетенции, занимается достаточно широкий круг субъектов. При расширительном толковании налогового администрирования и при вклю чении в него законодательной деятельности, в круг субъектов попадает Федеральное собрание РФ, представительные органы на уровне субъектов Федерации и местного самоуправления, Президент Российской Федерации. К числу таких субъектов можно отнести Министерство финансов РФ, ФНС, МВД, Федеральную таможенную службу, органы внебюджетных фондов и органы судебной власти. Регламентация их деятельности отражена в соответствующих регламентах и положениях .
Государство является субъектом права, выступая в качестве уполномочивающего государства-суверена, наделенного правом устанавливать, взыскивать и получать налоги, и в качестве непосредственного получателя налогов, казны . Действующий Гражданский кодекс рассматривает казну не как субъект права, а как часть государственного (или иного публичного) имущества, не закрепленную за государственными юридическими лицами (ст.214 ГК РФ133). А.А. Иванов приходит к выводу: «Хотя и в нашем законодательстве закреплен принцип единства казны, однако он касается лишь денежных средств, зачисляемых в бюджет или перечисляемых из бюджета»134. Возврат неправильно или излишне взысканных налогов возлагается на государство в лице уполномоченного органа - Минфина России.
Поскольку администрированием налогов непосредственно занимаются органы исполнительной власти и иные уполномоченные органы, нормотворчество в сфере налогообложения не входит в их компетенцию или только в рамках, ограниченных законом. Согласно п.1 ст.4 НК РФ, Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и норма тивно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Как справедливо отмечает СВ. Запольский, «при всей нашей недоверчивости к власти необходимо признать, что органы государства и государство -не одно и то же, что орган государства дистанцирован от государства прежде всего своей компетенцией и правоспособностью и что, наконец, орган государства способен нести ответственность перед государством и другим органом государства»1
Управленческая деятельность уполномоченных законом органов, занимающихся налоговым администрированием, реализуется с помощью функций, в соответствии с классической теорией управления: планирования, организации, стимулирования и мотивации, контроля и связующих процессов - коммуникации и принятия решений. Данные функции необходимо дополнить еще одной - юрисдикционной, содержащей методы разрешения споров и принуждения. Функции содействуют установлению тесного взаимодействия между налоговыми органами, субъектами, выполняющими вспомогательные функции, и лицами, исполняющими налоговую обязанность. От эффективной реализации функций зависит добровольное выполнение обязанностей по уплате налогов.
Основная задача налогового планирования — определить налоговый потенциал налогоплательщиков, экономически обоснованно обеспечить качественные и количественные параметры бюджетных заданий.
Исполнение налоговой обязанности как результат администрирования
Министерство финансов Российской Федерации осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы, Федеральной службы страхового надзора, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, Федеральной службы по финансовому мониторингу и Федерального казначейства, а также контроль за исполнением Федеральной таможенной службой нормативных правовых актов по вопросам исчисления и взимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств. Министерство и федеральные службы выражают волю государства в установленных пределах, их компетенция разграничена положениями об этих органах.
В своем определении о возможности обжалования информационных писем Минфина России Конституционный Суд разъяснил: «Как следует из статей 29, 150 и 198 АПК Российской Федерации, содержащиеся в них нормы, рассматриваемые во взаимосвязи с частью первой статьи 137 Налогового кодекса Российской Федерации, не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов Министерства финансов Российской Федерации, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам.
При рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит и кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, — иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации»
Верховный Суд РФ также не исключил возможности оспаривания писем Минфина России. Так, в определении от 27.12.2005 №ГКПИ05-1625187, отказав в принятии к рассмотрению заявления гражданина об оспаривании писем Минфина России в связи с их ненормативным правовым характером (кроме того, письмо не проходило регистрации в Минюсте России, обязательной для нормативных актов) и неподведомственностью данного дела Верховному Суду РФ, суд отметил, что дело может быть рассмотрено по первой инстанции районным судом в качестве суда первой инстанции.
За Минфином России закреплено право вносить в Правительство Российской Федерации проекты федеральных законов, нормативных правовых актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации и другие документы, по которым требуется решение Правительства Российской Федерации, по вопросам, относящимся к установленной сфере ведения Министерства и к сферам ведения подведомственных ему федеральных служб.
Минфин России разрабатывает и принимает формы налоговых деклараций, расчетов по налогам и порядок заполнения налоговых деклараций; порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности; нормативные правовые акты по другим вопросам в установленной сфере деятельности Министерства и подведомственных Министерству федеральных служб; осуществляет управление в установленном порядке средствами Стабилизационного фонда Российской Федерации. Минфин в лице федерального казначейства представляет интересы казны и Правительства Российской Феде-рации в судах .
Поскольку наряду с администрированием налогов налоговые органы осуществляют определенную деятельность в отношении страховых взносов вместе с внебюджетными фондами, необходимо более подробно остановиться на ней.
С принятием Федерального закона от 5.08.2000 г. №118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о нало 189
гах» контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования), уплачиваемых в составе единого социального налога, осуществляется налоговыми органами Российской Федерации. В отношении налогоплательщиков единого социального налога налоговые органы проводят все предусмотренные Налоговым кодексом мероприятия налогового контроля, осуществляют взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды, проводят зачет и возврат излишне уплаченных сумм единого социального налога в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ (ст. 9).
С принятием федеральных законов от 15.12.2001 г. №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»190 и от 31.12.2001 г. №198-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»191 единый социальный налог был модифицирован, и та доля налога, которая ранее уплачивалась в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, с начала 2002 г. стала полностью направляться на бюджетное финансирование выплат базовой части трудовой пенсии. Одновременно с изменениями единого социального налога в Российской Федерации была введена система обязательного пенсионного страхования, предусматривающая уплату в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации специальных страховых взносов на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии застрахованных лиц.