Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические аспекты обжалования административных решений, действий (бездействия) налоговых органов Ирака 16
1. Понятие, цели и назначение обжалования административных решений, действий (бездействия) налоговых органов Ирака 16
2. Причины и основания обжалования административных решений, действий (бездействия) налоговых органов Ирака 48
3. Законодательные основы права на обжалование решений, действий (бездействия) налоговых органов Ирака 72
4. Стороны правоотношения, возникающего в процессе обжалования административных решений, действий (бездействия) налоговых органов 89
Глава II. Порядок обжалования административных решений, действий (бездействия) налоговых органов по законодательству Республики Ирак 117
1. Различия в порядке обжалования административных решений налоговых органов на основании иракских законов о различных видах налогов 117
2. Порядок обжалования административных решений налоговых органов в Законе "О подоходном налоге Ирака" № 113 от 1982 года 133
3. Роль доказательств в процессе обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов в Ираке на всех этапах 186
4. Судебный порядок разрешения административных споров в Ираке и перспективы его применения к спорам в сфере налогообложения 206
Заключение 218
Приложения 230
Библиографический список 235
- Понятие, цели и назначение обжалования административных решений, действий (бездействия) налоговых органов Ирака
- Законодательные основы права на обжалование решений, действий (бездействия) налоговых органов Ирака
- Порядок обжалования административных решений налоговых органов в Законе "О подоходном налоге Ирака" № 113 от 1982 года
- Судебный порядок разрешения административных споров в Ираке и перспективы его применения к спорам в сфере налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На сегодняшний день в Ираке сложилось многоотраслевое регулирование производства по обжалованию решений публичной администрации вообще, и налоговой в частности, которое не отличается четкостью и единообразием подходов. Наряду с административными правовыми актами применяются гражданские и гражданско-процессуальные нормы, издаются узкоспециализированные правовые документы. В этих условиях существует определенная неоднозначность в применении терминов и понятий, различия в определении порядка обжалования, видов административных решений и органов, принимающих эти решения и рассматривающих жалобы по ним.
Что касается иракского налогового законодательства, то оно устанавливает
свой особый порядок обжалования решений и действий налоговой публичной
администрации, отличный от общего порядка обжалования в административном
праве. Вместе с тем, также отличаются и установленные сроки для подачи жалоб
на налогово-административные решения от аналогичных сроков для обжалования
решений, не относящихся к налоговой сфере. Обращает на себя внимание тот факт,
что в научных трудах по налоговым правоотношениям Ирака и других арабских
стран нет единого подхода к использованию определенной терминологии
относительно порядка разрешения административных конфликтов или
обжалования административных решений и ненормативных актов налоговых
органов. Так в отношении ненормативных актов применяются термины "решение в
сфере налогов", "административное решение в сфере налогов", "налоговое
административное решение", "налоговое решение", возможны и другие термины.
То же самое касается названия органов публичной администрации, в компетенции
которых находится контроль за правильностью и своевременностью уплаты
налогов в Ираке. Как в научной литературе, так и в законодательстве мы встречаем
следующие наименования: налоговый административный орган,
административный орган по налогам, налоговая власть, финансовая власть, налоговая администрация, и другие термины.
Таким образом, приводимая в иракском налоговом законодательстве терминология относительно порядка обжалования не имеет единого понятийного аппарата, а органы, компетентные в рассмотрении налоговых жалоб также разрозненны, одни из них имеют административный статус и относятся к так называемым органам активной налоговой администрации, другие выполняют юрисдикционные функции и формируются в соответствии с распоряжениями министра финансов Ирака в составе налоговой администрации для разрешения споров, возникающих по различным видам налогов.
Определенные проблемы вызывает и вопрос о доказательствах, который заслуживает внимания с точки зрения доказательной юридической силы тех или иных документов, предоставляемых налогоплательщиком или налоговым органом на всех этапах обжалования, учитывая, что предоставляемые в контексте налоговых споров доказательства имеют ряд своих условий и принципов ввиду специфики налоговых решений.
Необходимо отметить, что проблемам правового регулирования обжалования в административном праве Ирака посвящены многочисленные научные
публикации и монографические работы, но до настоящего времени комплексное исследование и анализ правовых проблем, связанных с порядком обжалования именно в налоговой сфере не проводилось.
Таким образом, актуальность избранной темы определяется необходимостью теоретического осмысления практико-прикладных проблем, связанных с правовой регламентацией процедуры обжалования действий или бездействия и решений налоговых органов в административном делопроизводстве в Ираке и определении приоритетных направлений развития системы налогово-административного регулирования в условиях реформирования налогового законодательства Республики Ирак.
Состояние разработанности темы исследования. Теоретическую основу
диссертации составили главным образом труды российских и иракских ученых, а
также специалистов ряда арабских стран в области административного
правоведения, финансовой и налоговой сферы таких как: Д. Н. Бахрах, А.Б.
Брызгалин, В.Н. Бутылин, В. Н, Ю.А. Варфоломеева, А. Н.Гуев, А.Б. Зеленцов,
И.Ю. Зобова, Ю. Ф. Кваша, Д. В. Кислов, А.Н.Козырин, И.И.Кучеров, В.В.
Мальков, М.Н. Марченко, Н.И. Матузов, Н.А. Насонов, С.Г.Пепеляев, А. К.
Саркисов, А. Г. Салищева, Н.Н.Старилов, Тютин Д. В, М.А.Штатина, Н. Ю.
Хаманева, А.Ф. Черданцев, О.А.Ястребов, Абдуллах Есмат, Аз-Захир Халед Халил,
Ассангури Абдурразак, Аль-Барзанджи Эссам Абдэль-Ваххаб, Ан-Нахи
Салахуддина, Аль-Джанаби Тахир, Аль-Бетрек Юнис Ахмед, Аль-Тиэлани Абдуль-Кадер, Адальби Мона и другие.
В российской правовой науке достаточно основательно изучены общие вопросы института обжалования. К числу ученых, которые в разное время занимались указанными вопросами, следует отнести В.Н. Бутылина, О.В. Гречкину, Е.В. Давыдову, А.Б.Зеленцова, И.Ш. Килясханова, В.В. Малькова, В.И. Ремнева и др.
Однако комплексному исследованию вопросы обжалования
административных решений налоговых органов в Ираке в трудах вышеназванных и других исследователей не подвергались.
Указанная научная проблема не выдвигалась в качестве самостоятельного предмета проводимых ранее научных исследований, сосредоточивших свое внимание либо на общих вопросах налогового обжалования без проведения комплексного анализа всех его аспектов, либо на отдельных составляющих обжалования. Например, на проблеме отсутствия полномочий у иракских судов в рассмотрении налоговых жалоб, либо отдельных условиях и процедурах обжалования, либо на простом описании положений иракского налогового законодательства без проведения анализа и толкования положений, связанных с наиболее важными вопросами правоприменительной практики при обжалованиях. Данные обстоятельства свидетельствуют о недостаточной степени научной разработанности темы настоящего диссертационного исследования.
Цель исследования заключается в изучении порядка обжалования административных решений, действий (бездействия) налоговых органов Ирака, комплексном анализе и систематизации полученной информации с целью выявления проблем и последующего формулирования научных и практических рекомендаций по совершенствованию указанного правового института и сопутствующих ему процедур в административном праве Ираке.
Достижение поставленной цели предопределило необходимость решения следующих задач:
- на основе сравнительного анализа положений иракского законодательства с
аналогичными нормами законодательства других арабских стран и России
раскрыть как общие для административного права Ирака понятия обжалования
решений, действий (бездействия) административных органов (органов публичной
администрации), так и понятие обжалования решений, действий (бездействия)
налоговых органов, а также ряд иных понятий и формулировок, связанных с
процедурой обжалования;
- выявить причины и факторы, способствующие возникновению
административных споров в налоговой сфере, а также правовые принципы
обжалования в иракском законодательстве;
определить перечень и виды нормативных актов, формирующих правовую основу института обжалования административных решений, действий (бездействия) налоговых органов в Ираке;
определить основные стороны административного спора, возникающего в сфере налогообложения, их правовой статус в соответствии с законодательством Ирака, правовые гарантии по защите интересов данных сторон, а также правовые рамки таких правоотношений;
на основе анализа законодательных положений, рассмотреть особенности и различия в процедурах обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов по различным видам налогов в Ираке, таких как налог на недвижимость, налог на землю, подоходный налог и др.; сравнить этот порядок с содержательно близким институтом обжалования административных решений таможенных органов по вопросам взимания таможенной пошлины;
на основе тщательного анализа порядка административного обжалования решений, действий (бездействий) налоговых органов Ирака по подоходному налогу, выявить недостатки в регулировании и практике реализации процедур, необходимых для обжалования в административном порядке в налоговом органе, или в специализированных юрисдикционных органах - в Апелляционном комитете и Кассационном органе, создаваемых в структуре налоговой администрации Ирака, согласно положениям Закона Республики Ирак «О подоходном налоге»;
раскрыть роль доказательств в процессе обжалования административных решений, действий (бездействия) налоговых органов, принципы и условия доказывания позиций сторон, а также определить виды доказательств и их правовую силу в соответствии с законодательством Ирака и в сравнении с другими законодательствами;
сравнить общий порядок обжалования решений публичной администрации Ирака с порядком обжалования решений налоговой публичной администрации; сопоставить роль и значение независимых административных судов Ирака, участвующих в обеспечении важнейших конституционных прав и соблюдении демократических принципов в административных спорах с деятельностью квазисудебных (юрисдикционных) органов, созданных в структуре налоговой администрации Ирака (Апелляционных комитетов, Комитетов по аудиту, Кассационного органа и др.);
уяснить понятие вторичных административных решений налоговых органов, принимаемых в качестве обеспечительных (пенитенциарных) мер; выявить проблемы и сформулировать рекомендации по совершенствованию
законодательного регулирования порядка обжалования таких вторичных решений в Ираке;
- определить вероятность, преимущества и возможные варианты установления судебного контроля применительно к деятельности налоговых органов Ирака.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе обжалования административных решений, действий (бездействия) налоговых органов Ирака.
Предмет исследования включает правовые нормы законодательного и подзаконного характера, регулирующие основы и порядок осуществления обжалования административных решений, действий (бездействия) в налоговой сфере, а также правоприменительная практика, связанная с данной проблематикой, в том числе решения Апелляционного комитета и Кассационного органа.
Нормативную базу исследования составили положения ныне действующей
Конституции Ирака 2005 года, законодательные акты Ирака, в том числе, Закон «О
Государственном совете», Закон «О гражданской службе», Гражданско-
процессуальный кодекс, Закон «О доказательствах» Законы «О подоходном
налоге», "О налоге на недвижимость", "О налоге на землю", инструкции
Министерства финансов Ирака, Главного центрального налогового органа Ирака,
иные правовые нормы, а также действовавшие ранее правовые акты и
конституции.
Методологическая основа обусловлена предметом исследования и
предопределена общеметодологическими позициями современной юриспруденции.
Применен диалектический подход к рассмотрению проблемы с использованием
общенаучных и частнонаучных методов научного познания: сравнительно-
правового, формально-юридического, конкретно-исторического, логического,
системного анализа, правового моделирования. При исследовании проблем,
находящихся на стыке отраслевых юридических наук применялся
междисциплинарный подход.
Использование данных методов позволило всесторонне и комплексно изучить проблему, сделать теоретические обобщения, сформулировать практические рекомендации и выводы.
Эмпирическую базу диссертационного исследования составили материалы
правоприменительной практики апелляционных комитетов и Главного
центрального налогового органа Ирака, правоприменительные акты, изданные иными государственными органами Ирака, арабских и не арабских стран.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в
проведении комплексного теоретического анализа обособленной группы
административных правоотношений, возникающих в процессе обжалования
решений, действий (бездействия) органов публичной налоговой администрации в
Ираке. В проведенном исследовании определено понятие, цели и назначение
обжалования административных решений, действий (бездействия) налоговых
органов Ирака; обозначены статусы и пределы компетенции сторон
административного налогового спора и правоотношения между ними в процессе
обжалования; выявлены особенности правового регулирования обжалования
решений, действий (бездействия) налоговых органов применительно к различным
видам налогов, включающие административные средства, способы,
общепроцессуальные и специфические признаки административного налогового обжалования.
Научная новизна отражена в представленных и обоснованных теоретических положениях, выводах и предложениях по совершенствованию положений законодательства Ирака, регулирующих порядок и механизм обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов.
На защиту выносятся следующие положения, являющиеся новыми или содержащие элементы новизны:
-
Делается вывод об отсутствии в иракском законодательстве общего определения административного спора и налогового спора как его разновидности. В выявленном многообразии понятий, которые используются иракским законодателем для характеристики спорных административных отношений в налоговой сфере, автор выделяет единую юридическую конструкцию - налоговый спор, понимаемый как противоречие взглядов и отсутствие согласия между налогообязанным лицом и налоговой администрацией при исполнении налоговыми органами своих функциональных обязанностей по начислению и взиманию налогов. Данное понимание налогового спора предлагается закрепить законодательно.
-
Отмечается, что в современной административно-правовой практике регулирования отношений в сфере налогообложения в Республике Ирак присутствуют три типа обращений граждан: ходатайство, административная жалоба, административный иск (заявление). Ходатайство является письменной или устной просьбой о смягчении условий принятого решения по налогообложению или просьбой о помощи со стороны административного органа, оно не выступает против административного решения, к нему не предъявляются практически никакие формальные требования. Административная жалоба отличается от ходатайства большей формальной определенностью. Это письменное обращение, в котором указывается на нарушения со стороны налогового органа прав и интересов лица и выражается требование об устранении этих нарушений. На этапе апелляции и кассации административная жалоба приобретает форму административного иска, для него характерны специальные процессуальные процедуры, а правовые последствия принимаемого по нему решения отличны от правовых последствий административного обжалования.
3. В административном праве Ирака в современных условиях действует исторически сложившаяся группа законодательных актов, независимо друг от друга регулирующих порядок обжалования решений, действий, (бездействия) налоговых органов применительно к отдельным налоговым платежам. При этом во всех случаях предусматривается трехэтапная процедура обжалования. На первом этапе все обжалования рассматриваются в налоговых органах по месту нахождения налогоплательщика, а на последующих этапах обжалования передаются в различные квазисудебных учреждения, которые функционируют в структуре налоговой публичной администрации Ирака и специализируются на спорах по отдельным видам налогов. Указанный порядок представляется автору излишне усложненным и неудобным как с точки зрения налогоплательщика, так и с точки зрения самого государства, которое несет дополнительные расходы на формирование и содержание запутанной и малоэффективной системы администрирования.
Обосновывается авторская позиция о необходимости систематизации норм и унификации порядка обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов Ирака по различным видам налогов, для чего потребуется разработка и
принятие специального закона "О порядке обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов Ирака".
4. Делается вывод, что порядок обжалования решений, действий
(бездействия) налоговых органов в Ираке отличается от общего порядка
обжалования решений, действий (бездействия) публичной администрации, в том
числе таможенной службы. Главное отличие состоит в том, что в отношении
решения, действия (бездействия) любого административного органа Ирака после
обычного административного обжалования предусмотрена возможность
обращения в административные суды, функционирующие в структуре судебной системы Ирака. В отношении же решений и действий (бездействия) налоговых органов установлен законодательный запрет на судебную процедуру обжалования. Налоговыми законами установлен особый правовой порядок последующих этапов обжалования. Так на втором и третьем этапе обжалование в форме административного иска подается в специально формируемые в системе центральной налоговой администрации Ирака юрисдикционные (квазисудебные) органы: Комитет по аудиту и Управление по недвижимости при обжаловании решений по налогу на имущество и налогу на землю, Апелляционный комитет и Кассационный орган при обжаловании решений по подоходному налогу.
-
Обосновывается необходимость упорядочения и законодательного оформления института доказательств применительно к процедуре обжалования решений и действий (бездействия) налоговых органов Ирака. Отмечается, что доказательства используются на всех этапах обжалования, однако методы их предоставления, источники доказательств и способы доказывания сторонами своих позиций не систематизированы. Выявлено также, что действующее законодательство Ирака не содержит принципа возложения бремени доказывания на одну из сторон. Бремя предоставления доказательств распределяется между участниками административного налогового спора и может переходить от одной стороны к другой в зависимости от этапов обжалования.
-
Изложена авторская позиция о необходимости законодательного закрепления процедуры обжалования вторичных решений налогового органа. Согласно положениям иракского законодательства налоговый орган имеет широкие полномочия по применению обеспечительных мер таких как: запрет для налогового должника на выезд за пределы Ирака; приостановление взаимодействия налогоплательщика с другими государственными органами до тех пор, пока долг по налогу не будет погашен; наложение ареста на банковские счета налогоплательщика и др. Указанные так называемые вторичные решения налогового органа существенно ограничивают права налогоплательщиков, однако порядок и процедура обжалования названных решений не имеет четкого законодательного закрепления.
7. Доказана необходимость на современном этапе делегирования части
полномочий Главного центрального налогового органа в сфере рассмотрения
обжалований региональным налоговым органам, а также формирование во всех
провинциях Ирака квазисудебных органов, и передача им полномочий по
рассмотрению налоговых апелляционных и кассационных исков. Предложено
также изменить порядок формирования квазисудебных органов (Апелляционного
комитета, Кассационного органа и др.), в состав которых должны входить
несколько независимых судей, компетентных в рассмотрении налоговых споров.
8. Выдвигается ряд предложений по изменению норм действующего налогового законодательства Республики Ирак, призванных повысить уровень защиты прав налогоплательщиков. В частности, предлагается:
внести изменения, которые позволят обжаловать через независимый суд тех налоговых решений, которые повлекли за собой нарушение прав налогоплательщика и нанесли ущерб его финансовым интересам, а также предусмотреть возможность судебного пересмотра решений Кассационного органа;
разработать и закрепить в виде приложения к соответствующим законам унифицированные формы жалобы и иска, наглядно демонстрирующие все обязательные элементы и сведения, которые необходимо указать в названных документах;
- внести изменения относительно увеличения отведенного действующим
законодательством 21-дневного срока для обжалования в административном
порядке решений, действий (бездействия) налогового органа на 30-дневный срок;
- законодательно установить точный срок для рассмотрения жалоб в
налоговом органе, по истечении которого налоговый орган обязан дать ответ, что
призвано решить проблему оставления жалоб и заявлений граждан без ответа, и др.
Теоретическая значимость исследования состоит в научном обосновании
положений, не нашедших достаточного отражения в действующих нормативных
правовых актах Республики Ирак. Ряд содержащихся в диссертации выводов в той
или иной степени развивают общетеоретические и административно-правовые
знания в области правового положения налогоплательщика в Ираке. Прежде всего,
это касается сущности и содержания процессуальной и административной
деятельности налоговых органов в целях защиты финансовых интересов
государства и осуществления налоговых сборов, нормативно-правовой
регламентации деятельности налогоплательщиков и налоговых органов, механизма осуществления налогового учета и начисления, системы правовых гарантий государства и налогоплательщика и др.
Результаты исследования могут быть учтены при осуществлении законодательных инициатив, направленных на совершенствование механизма обжалования административных решений налоговых органов и защиту финансовых интересов, как государства, так и налогоплательщика, соблюдение его конституционных прав.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования состоит в выработке и обосновании предложений по совершенствованию законодательства Ирака в сфере налогового администрирования.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе при подготовке специалистов в области права и налогового управления, как в Ираке, так и в России, а также в дальнейших научных исследованиях.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре административного и финансового права Федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего образования "Российский университет дружбы народов".
Основные положения диссертационного исследования изложены автором в форме докладов и выступлений на международных и всероссийских научно-практических конференциях: IX международная научно-практическая конференция
«Актуальные проблемы юридических наук: теория и практика» (г. Москва, 29-30
апреля 2015 г.), VII международная научно-практическая конференция
«Отечественная наука в эпоху изменений: постулаты прошлого и теории нового
времени» (г. Екатеринбург, 2015 год), III международная научно-практическая
конференция «Отечественная наука в эпоху изменений: постулаты прошлого и
теории нового времени» (г. Екатеринбург, 2014 г.), XVII Международная научно-
практическая конференция «Актуальные проблемы права России и стран СНГ-
2015» (г. Челябинск, 3-4 апреля 2015 г.), Международная дистанционная научно-
практическая конференция «Административное право и процесс: история,
современность, перспективы развития» (г. Москва-Запорожье, 21-22 мая 2014 г.);
"Публично-правовые механизмы в обеспечении общественного развития".
Всероссийская научно-практическая конференция, посвященная памяти
профессора Нины Антоновны Куфаковой. Российский университет дружбы народов. (г. Москва, 7 Апреля 2017г).
Основные результаты диссертационного исследования нашли отражение в 10-и научных статьях, которые опубликованы в научных журналах, а также материалах научно-практических международных и региональных конференций.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования и состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения, приложений и библиографического списка.
Понятие, цели и назначение обжалования административных решений, действий (бездействия) налоговых органов Ирака
Обжалование решений налоговых органов как один из видов обжалования административных решений, предусмотренных законодательством и Конституцией Ирака, осуществляется по правилам нескольких нормативных актов. К ним относятся как законодательные акты широкого спектра действия, так и специальные налоговые законы. Общий порядок обжалования решений органов публичной администрации Ирака регулируется положениями Закона «О Государственном консультативном совете», Законом «О гражданской службе» и Законом «О дисциплинарных мерах в отношении государственных служащих, и служащих публичного сектора»1.
Указанные нормативные документы устанавливают порядок досудебного разбирательства конфликтов в сфере публичного управления, а также в недвусмысленной форме признают возможность судебной защиты гражданами своих прав и интересов, нарушенных решениями, действиями (бездействием) органов публичной администрации.
Вместе с тем для урегулирования споров в сфере налоговых отношений в Ираке применяются и специальные налоговые акты. В частности, Закон «О подоходном налоге в Ираке» № 113 от 1982 года; Закон «О налоге на недвижимость в Ираке» № 162 от 1959 года2; Закон «О земельном налоге в Ираке» № 26 от 1962 года1; Закон «О налоге на наследство Ирака» № 64 от 1985 года2; а также особый порядок установлен в Законе «О таможне» № 23 от 19843.
Кроме того, в отдельных случаях применяются нормы гражданского процессуального порядка, установленные гражданским процессуальным законодательством4.
Сложившееся в Ираке многоотраслевое регулирование производства по обжалованию решений публичной администрации вообще, и налоговой в частности не отличается четкостью и единообразием подходов. Имеется определенная неоднозначность и в применении терминов и понятий.
Исходя из этого, имеет смысл подробнее остановиться на рассмотрении ключевых для данного исследования понятий. В частности, на таких исходных, базовых для понимания сущности исследуемых отношений понятиях, как " обжалование" и "правовой спор". Именно правовой спор, разногласия в оценке отдельных явлений или событий являются причиной обжалования решений и действий должностных лиц. Обще лексическое значение слова «спор» можно выразить через такие синонимичные понятия как "несогласие", "прения", "противоречие", « антагонизм", "разногласие", "диспут", "тяжба", "расхождение во взглядах", и тому подобное. Правовой спор, согласно сложившейся в российских научных кругах концепции, это разновидность юридического конфликта, который выражается в разногласиях участников правоотношения по поводу "различно понимаемых прав и обязанностей"5.
В арабской правовой доктрине используется близкий терминологический подход. В частности, в словаре "Al-Maany" указывается, что понятие «обжалование» - это есть выражение несогласия, расхождения или противоречия во взглядах с другой стороной, либо протеста против какого-либо решения административного органа1.
Многие российские правоведы определяют обжалование именно как «обращение» к государственным органам, то есть считают термин «обращение» родовым понятием2. Также В. И. Ремнев под обжалованием понимает действия лица в защиту субъективных прав и законных интересов3. Однако при включении в понятие обжалований активных действий по ее подаче или защите прав не представляется возможным разграничить термины «обжалование» и «обращение», которые, тем не менее, имеют самостоятельное значение. При этом сами по себе действия граждан без связи с деятельностью государственных органов не могут обеспечить осуществление своих прав. Помимо того, Н. Ю. Хаманева полагает, что обжалование представляет собой обращение в государственные органы или общественные организации по поводу нарушенного права или законного интереса гражданина или обращение гражданина по поводу нарушения прав и интересов общественных организаций и органов государства4.
По мнению И. Ш. Килясханова, обжалование выражается в действиях, направленных на подачу, прием и регистрацию обжалований5. Однако подобный подход, по нашему мнению, не отражает сущность процесса обжалования, так как, исходя из предложенной позиции, рассмотрение обжалований выходит за рамки обжалования и является самостоятельным видом деятельности.
В работах ближневосточных ученых также уделяется внимание пониманию обжалования. Обжалование действий должностных лиц или их бездействия означает отсутствие согласия заинтересованного или пострадавшего лица с нарушающими Закон действиями администрации (административным решением), и подачу обжалований на такое решение в тот же административный орган, который выдал решение, либо в адрес вышестоящего лица, в подчинении которого находится сотрудник, ответственный за выдачу ошибочного решения, с требованием изменения или отмены решения. Обжалование должно быть подано в течение установленного законом срока. Пересмотр административного решения осуществляется в соответствии с юридическими условиями и процедурами, а затем производится отмена или исправление противоречащего Закону решения. Лучше, если отмена решения производится компетентным судебным органом. Также в случае принятия некорректного с точки зрения Закона административного решения, одной из сторон подается обжалование на предмет нарушения таким постановлением ее прав и юридического статуса. Обжалование с целью отмены или изменения постановления подается в определенный законом административный орган1.
Из многочисленных выше упомянутых определений обжалования на действия или отказ от действий должностных лиц, отметим, что при наличии многочисленных юридических формулировок в юриспруденции, связанных с обжалованием, его суть сводится к отсутствию взаимопонимания физического или юридического лица и административного органа.
Во всех случаях законодательство требует от пострадавшего в результате административного решения совершения определенных юридических действий, а именно, в письменном виде выразить намерение обжалования данного решения, свое несогласие и расхождение во мнении с органом, вынесшим административное решение.
Объявление о намерении обжалования имеет определенные законодательные условия и процедуры, касающиеся продолжительности периода для подачи обжалования, и определяющие компетентные органы для ее подачи с указанием причин. Понятие «спора» сопутствует понятию «обжалование», то есть, обжалования являются действительным отражением наличия спора и являются неотъемлемой его частью. В целом, социальный спор, означает конфликт, который порождается несоответствием или разногласиями в понимании устоявшихся правовых конструкций в общественном или индивидуальном правосознании, правовых правил в действующем законодательстве1. Кроме того, налоговый спор (конфликт) представляет собой специфическую форму взаимодействия институтов, организаций, социальных групп и индивидов по поводу налоговых отношений.
К наиболее распространенным терминам, обозначающим обжалование действий представителей административных органов, относятся термины "жалоба", "заявление", "апелляция", "обращение (административное)", «ходатайство», а также «судебное обжалование административных действий», в ряде случаев предлагается использовать термин "административный иск"2.
Обжалование изначально подается на противозаконное административное решение с целью его отмены или исправления, и для этого предусмотрены определенные процедуры и установленные Законом для подачи обжалования сроки, в течение которых данные процедуры имеют законную силу.
Законодательные основы права на обжалование решений, действий (бездействия) налоговых органов Ирака
Важнейшим вопросом, который необходимо рассмотреть в целях глубокого понимания особенностей института обжалования решений и действий (бездействия) налоговых органов Ирака - это вопрос о законодательных основах и принципах, заложенных иракским законодательством, на которых базируется институт административного обжалования решений и действий органов налоговой публичной администрации. действий (бездействия) должностных лиц.
На протяжении всего конституционного периода истории страны Иракские конституции содержали принципы, относящиеся к регулированию налоговой правовой сферы. Что касается права на обжалование и судебный арбитраж, то в данном вопросе имели место противоречия в иракских конституциях прошлого.
Если обратиться к российской практике, то здесь право на обжалование решений или нормативных актов должностных лиц налоговых органов вытекают из законодательных положений Конституции Российской Федерации на основании пунктов 1, 2 статьи 461. Данные пункты содержат общие принципы, гарантирующие каждому гражданину судебную защиту его прав и свобод, а также право по обжалование.
Что касается Иракских конституций, то мы считаем необходимым рассмотреть их положения более детально с тем, чтобы разъяснить расхождения и противоречия, регламентирующие порядок обжалования решений и действий, либо бездействия, должностных лиц 2.
Первая Конституция Ирака - Основной Закон Ирака, который был издан во время монархии в 1925 году. Он четко указывает на право судебного разбирательства и рассмотрение спорных вопросов компетентными судебными органами, гарантированное конституционно. Из этого следует, что никто не ограничивается в этом праве, кроме как в соответствии с положениями закона. Эта же Конституция содержит точные тексты, подтверждающие право гражданина подать обжалование или петицию королю или другим сторонам, по личным или общественным делам3.
Например, в статье 9 в первой главе Конституции сказано, что любой человек имеет право на рассмотрение проблемы компетентными судами с требованием своего права, при этом никто не может быть принужден к рассмотрению вопроса в другом суде и не может получить отказ, кроме как в соответствии с недвусмысленным текстом закона.
В статье 14 Конституции мы видим гарантию конституционного законодателя относительно права обжалования, судебного арбитража и подачи обжалований в отношении должностных лиц в соответствии с требованием закона в этом аспекте. Это также указывает на наличие определенного закона или действующих правовых положений, регулирующих данную проблему.
Временная иракская Конституция 1958 года, которая была издана во время республиканской формы правления, содержит четкие положения по налогообложению, а также положения о пошлинах, предписанных законодательством. Налоги и сборы не изменяются и не отменяются, кроме как в соответствии с законодательством. Однако текст Временной иракской Конституции не говорит о том, что право обращаться в суд гарантировано, не смотря на то, что текст Конституции включает в себя положения, указывающие на организацию работы судебных органов1.
Мы полагаем, что время и условия, при которых данная Конституция была издана, в переходный период от монархии к республиканской системе и происходящих политических событиях, сложившихся в тот период времени, оказали влияние на разработку положений данной Конституции, и, не затрагивая другие тексты, мы можем рассматривать данную Конституцию в контексте данного исследования.
В Законе Национального Совета революционного командования, опубликованном в 1963 году не содержатся тексты, указывающие на право судебного арбитража как в общем, так и относительно налогообложения в частности, за исключением нормативно-правовой деятельности Совета в качестве законодательной власти в течение того периода1.
Отметим, что Временная Конституция Ирака 1963 года также не содержит в своих правовых положениях гарантии права на судебный арбитраж в понятном гражданину виде, либо какое-либо разъяснение, что такое обращение или обжалование против решений государственных органов власти2. Также в иракской Конституции 1964 года мы не находим законодательные положения, подтверждающие и регулирующие право граждан на судебный арбитраж3.
На наш взгляд, приведенные выше факты не лучшим образом характеризуют конституционные условия, в которых формировалось правовое поле в сфере разрешения административных споров в Ираке в предыдущие исторические периоды. Поэтому было необходимо, чтобы последние конституции включали правовые положения по обеспечению и гарантированию права судебного арбитража и обжалований перед компетентными органами и судами как право для всех членов общества. Здесь мы строим наши суждения на нескольких основаниях, наиболее важные из которых следующие: конституционные нормы - это высшие правовые нормы для общества в правовой системе, это действительная правовая основа для правового законодательства, которое проистекает и основывается в своей юридической силе на положениях Конституции в тот период времени. Также и предыдущие конституции были изданы в период времени, когда требовались радикальные и существенные изменения, которые служили бы членам иракского общества и не ограничивались бы только политическими целями.
В Конституции 1968 года не содержится положение о праве обжалования действий органов государственной власти, либо гарантированное право гражданина на судебный арбитраж, но есть специальные положения о самом налогообложении в тексте статьи 39 Конституции1. Следует отметить, что в тексте статьи 87 данной Конституции специально оговорено, что Верховный Конституционный Суд компетентен рассматривать конституционность действующего законодательства в тот период времени и не в нарушение этого законодательства относительно конституционных положений.
Мы считаем, что среди положений законов, нарушающих Конституцию, в том числе, есть и положения налогового законодательства. Следовательно, они могут быть оспорены как неконституционные, а также обжалованы действия и решения должностных лиц налоговых органов, если имело место нарушение положений и принципов Конституции в рамках административной деятельности, либо если было вынесено административное решение, в содержании которого присутствуют нарушения или предполагаемые ошибки.
В общей структуре Временной Конституции 1970 года мы находим изменения, в которых уделено внимание наличию положений, обеспечивающих право судебного арбитража и право на обжалование, а также уделено внимание вопросам налогообложения и пошлин, отмена или изменение которых возможно только согласно закону2.
Статья 63 той же Конституции включает в себя пункт «б» о том, что право на судебный арбитраж гарантировано для всех граждан. Также статья 10 говорит о том, что социальная ответственность есть первооснова общества, которая приводит каждого гражданина к исполнению его долга перед обществом, а последнее обеспечивает все права и свободы гражданина. Из этого ясно, что внимание конституционного законодателя распространяется и на область планирования и соблюдения права на судебный арбитраж, и судебное разбирательство, которое может быть, в том числе, в сфере обжалований на решения должностных лиц в административных органах.
Порядок обжалования административных решений налоговых органов в Законе "О подоходном налоге Ирака" № 113 от 1982 года
Закон Республики Ирак «О подоходном налоге в Ираке» №113 от 1982 года по сравнению с другими рассмотренными выше законами, содержит более полное и подробное регулирование процедуры обжалования административных решений и действий (бездействия) налоговых органов. Он содержит также многочисленные источники дохода, которые на практике приводят к проблемам или обжалованиям гораздо чаще, чем по другим законам. Имеет смысл остановиться на этом законе подробнее и отдельно рассмотреть изложенный в нем порядок обжалования. Основная идея в иракском Законе «О подоходном налоге» заключается в поддержании государственного бюджета и достижении целей, к которым стремится государство посредством сбора налогов. Закон предоставляет широкие полномочия налоговым органам в части начисления и сбора подоходного налога, при условии, что эти действия осуществляются согласно правилам, изложенным в налоговом законодательстве. Также, в целях установления баланса интересов и защиты прав налогоплательщиков в законе закреплено право физического или юридического лица обжаловать административное начисление, при наличии законных оснований в пользу такого обжалования, в соответствии с необходимыми процедурами, регулирующими правовые отношения между административными органами и физическими или юридическими лицами1.
В качестве небольшого отступления хотелось бы заметить, что проблематика административного обжалования привлекает также внимание российских ученых. Например2, важными проблемами, по мнению некоторых российских экспертов и ученых, являются правомерность участия должностных лиц Управлений ФНС по субъектам Федерации в рассмотрении материалов проверок нижестоящими инспекциями в порядке, установленном статьей 101 НК РФ; несоответствие описательной и мотивировочной части решений вышестоящих налоговых органов выводам резолютивной части; и др.
Вместе с тем, знакомство с указанными публикациями показало, что специфика рассматриваемых российскими учеными проблем отличается от иракских.
2. 1. Первый этап обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов.
В Законе «О подоходном налоге Ирака» мы можем заметить, что организация этапов обжалования предусматривает подачу жалобы в налоговый орган, а затем, если на первом этапе вынесено неудовлетворительное решение - в другие компетентные органы, рассматривающие апелляции на последующих этапах. Как уже неоднократно указывалось, рассмотрение налоговых дел в административных судах и судах общей юрисдикции в Ираке не предусматривается. Порядок обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов подробно изложен в статьях 33 — 40 названного Закона.
Итак, система обжалования по подоходному налогу включает в себя в три этапа. Первый этап, административного обжалования происходит непосредственно в налоговом органе, действия и решения которого обжалуются1.
Статья 33 заключает в себе юридическую основу по рассмотрению обжалований действий представителей налоговых органов, а также гарантии для налогоплательщика, являющиеся обязательными для исполнения налоговым органом, издавшим административное решение2, а также правовые предписания, обязательные для выполнения налогоплательщиком в процессе подачи жалобы.
Здесь мы задаемся вопросом, является ли обязанностью налогоплательщика обжалование налогового решения или нет?
При рассмотрении текста пункта 1 Статьи 33, мы видим, что Иракский налоговый законодатель дает налогоплательщику право обжалования налогового решения. Налогоплательщик также имеет право не подавать жалобу, и данный вопрос остается на усмотрение налогоплательщика. Если налогоплательщик подает жалобу, то к этому моменту налоговый орган должен окончательно завершить процесс оценки дохода. Жалоба на административное решение не может быть подана, если налоговый орган не завершил действия по оценке дохода. Это теоретически и логически очевидно из рассмотрения текста приведенного ранее пункта Статьи 33, как очевидно и то, что обжалование изначально невозможно без уведомления о начисленном налоге1.
Уведомление о начисленном налоге является основным документом для возникновения и дальнейшего развития налоговых споров по подоходному налогу. Если речь идет о налогово-административном споре, даже после его решения, уведомление имеет важные правовые последствия, связанные с изданным решением в отношении сторон спора и играет важную роль, как в начале конфликта, так и в конце, а также данные последствия затрагивают финансовые интересы государства и налогоплательщика, связанные с использованием права обжалования, при этом срок обжалования полностью зависит от даты уведомления об уплате суммы налога2.
Налоговый орган обязан уведомлять налогоплательщика о требуемой для уплаты сумме налога, согласно статьям 41-44 Закона «О подоходном налоге Ирака», а также согласно содержанию вышеупомянутого пункта 1.
Касательно понятия «уведомление» в содержании действующей налоговой правовой базы Ирака мы не находим какое-либо определение или разъяснение содержания этого понятия, не смотря на повторение данного термина во многих текстах налогового законодательства. Такая же ситуация характерна для Гражданского процессуального кодекса Ирака, при этом стоит отметить, что он является юридическим источником для всех процессуальных законодательств Ирака, если в каком-либо законе не говорится об обратном3.
Мы полагаем, что, исходя из рассмотрения правовых положений Закона «О подоходном налоге Ирака» и Гражданского процессуального кодекса, устанавливающими формальные процедуры уведомления, можно дать определение для налогового уведомления.
Уведомление - это документ, изданный компетентным органом в двух экземплярах или более с соблюдением необходимых формальностей и установленных законом сроков, с целью доведения информации до сведения запрашиваемого лица по факту или делу, связанному с конфликтом, либо о начале такого конфликта, либо с целью доведения до сведения определенного лица результатов принятого в отношении него решения, связанного с конфликтом или обжалованием.
Или же уведомление - это доведение до сведения определенного лица информации по вопросу или определенной проблеме, в соответствии с официальными письменными процедурами, производимыми компетентным сотрудником или судом, посредством официальной почты или других административных способов, вне зависимости от того, находится дело на стадии рассмотрения компетентными органами, либо уведомление информирует о принятом решении или приговоре.
Относительно содержания бланка уведомления Закон «О подоходном налоге Ирака» так же, как Гражданский процессуальный предписывают обязательные условия содержания уведомления, такие как час, день, месяц и год, номер заявления, имя уведомляемого лица, его должность или тип деятельности, место жительства или последнее место пребывания, а также имя лица, направляющего уведомление с указанием его должности, места работы, либо указание стороны, направившей уведомление, а также имя лица, которому было вручено уведомление, его подпись с расшифровкой, причины отказа от уведомления, если таковые имеются, адрес уведомляющей стороны, требующей присутствия уведомляемого лица1.
Судебный порядок разрешения административных споров в Ираке и перспективы его применения к спорам в сфере налогообложения
Иракское налоговое законодательство не позволяет судам вмешиваться в сферу налоговых обжалований и споров, и во все то, что связано с возникновением проблем при налоговых начислениях, будь то административные суды или гражданские. При этом ранее отсутствовали какие-либо специализированные квазисудебные органы, компетентные в рассмотрении обжалований действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов. Такая ситуация существовала вплоть до принятия ныне действующего налогового законодательства, в частности, Закона "О подоходном налоге Ирака", который учредил создание и полномочия Апелляционных комитетов и Кассационного органа по рассмотрению налоговых обжалований1.
В законах других стран, устанавливающих организацию этапов обжалования, в случае отсутствия решения вопроса в налоговом органе или других компетентных органах на последующих этапах жалобы подаются в административные или налоговые суды. Примеры такого порядка регулирования процедуры обжалования можно найти в налоговом законодательстве Египта, Иордании, Марокко, Палестины, Г ермании, Мексики и другие1.
Добавим, что многие системы налогового законодательства в арабских и неарабских странах, различаются в определении видов судов, регулирующих обжалования действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов. Например 2, в Англии и Египте рассмотрением административных споров занимаются суды общей юрисдикции, в Швеции, Сирии, Марокко и Алжире рассмотрение обжалований находится в юрисдикции административных судов. Во Франции юрисдикция распределяется в зависимости от административных споров, связанных либо с прямыми налогами, такие дела рассматриваются административными судами, либо с косвенными налогами, в таком случае рассмотрение происходит в судах общей юрисдикции. В Германии, для рассмотрения административных споров, налоговые суды формируются из членов одного и того же административного органа, а в Японии существует обжалование и апелляция в Национальный налоговый трибунал.
Мы полагаем, что административный суд является компетентным органом, осуществляющим контроль административной деятельности и решений, издаваемых государственными органами, на соответствие законодательству. Административное решение заключает в себе черты и характеристики административного решения. В компетенцию административного суда входит проверка решения на соответствие закону. Также рассмотрение обжалований административными судами снимает излишнюю нагрузку с гражданских судов, которые и без того отличаются своей медленной работой, что негативно сказывается на взаимных интересах сторон налогово-административного решения. Кроме того, гражданские иски отличаются от налоговых тем, что затрагивают частные интересы, а в сфере налоговых споров всегда присутствуют интересы государства. Наилучшая корректировка положений иракского налогового законодательства должна предусматривать юрисдикцию в рассмотрении налоговых административных обжалований в административных судах или даже в специальных судах по рассмотрению налоговых казусов, так как это способствует установлению справедливости в рассмотрении налоговых споров1.
На сегодняшний день вопрос запрета иракским судам рассматривать споры в сфере налогообложения является предметом дискуссий. В связи с этим была даже попытка внести несколько поправок в законы, но они не нашли практического применения в сфере налоговых обжалований, поэтому запрет на рассмотрение таких дел в Иракских судах сохраняется по сей день.
Эксперты в области иракского налогового, административного и финансового права склоняются к тому мнению, что данная ситуация противоречит Конституции. Для этого у них есть несколько оснований, наиболее важные из которых следующие2: положения Конституции Ирака гарантируют право для каждого члена общества на судебное разбирательство, также не позволительно, чтобы законы запрещали обжалование на выданные апелляционные решения и придавали таким решениям иммунитет.
Другие же, трактуя положения Конституции, касающиеся запрета на придание иммунитета апелляционным решениям, склоняются к тому мнению, что слово «апелляция» в тексте Конституции касается только судебных апелляций, но никак не административных1.
В дополнение к вышесказанному отметим, что первая поправка вышла под Резолюцией № 43 от 22.02.2003 года, и включала в себя отмену положения, запрещающего судам рассматривать налоговые дела, и возвращала судам общей юрисдикции право решения налоговых споров. Однако эта поправка не согласовывалась с другими статьями законодательства, предусматривающими этапы налогового обжалования и формирование административных органов2. Затем был издан закон, отменяющий правовые положения, ограничивающие суды в рассмотрении административных споров, за номером 19 от 2005 года.
Данный Закон отменял все правовые положения, запрещавшие судам рассматривать какие-либо дела, и его содержание соответствовало положениям Конституции Ирака 2005 года, применяемой в настоящее время, в том, что касается обеспечения права судебного разбирательства и защиты гражданских прав, но данные изменения не коснулись налоговых вопросов3.
На наш взгляд, судебный порядок рассмотрения налоговых споров является эффективным и успешным способом, ввиду того, что такое судебное рассмотрение включает в себя множество конституционных гарантий и способствует достижению справедливости как с точки зрения интересов налогового органа, так и относительно интересов налогоплательщика. Судебный порядок решения конфликтов является правом всех граждан и органов власти, и данное право предусмотрено большинством конституций стран мира, такое право предполагает конституция Ирака 2005г. объективность и непредвзятость в рассмотрении судебных дел, в том числе и в Конституции Ирака.
В сфере налоговых конфликтов судебное разбирательство, безусловно, должно выполнять важную роль. Она заключается в следующем:
1. если административное решение будет не корректным и ущемляющим права налогоплательщика, а налоговый орган не захочет признавать свои ошибки, у налогоплательщика будет право обратиться в определенный суд для устранения правонарушений.
2. суд способствует незыблемости многих правовых принципов в налоговой сфере и дает правильную трактовку законам, так как данные задачи решают компетентные в трактовке законов специалисты в случаях неопределенности и противоречий правовых текстов. Это ведет к удовлетворенности налогоплательщика и укреплению доверия в налоговых отношениях.
3. налоговые суды упрощают процедуру административного налогового спора и поддерживают понимание налогоплательщиком необходимости уплаты налога, что способствует экономическому росту и действительному улучшению услуг, предоставляемых государством1.
Практика показывает, что апелляция в Ираке в большинстве случаев подается в Г лавный Центральный налоговый орган в Багдаде, а не в местное отделение налоговой администрации, выдавшее административное решение. Это приводит к усложнению административных процедур и волоките в урегулировании конфликта, не говоря уже о финансовых затратах налогоплательщика в процессе восстановления своих прав и справедливости, если между ним и местным налоговым органом не было достигнуто согласие. Это противоречит нашему убеждению, что сбор налогов не должен быть связан с дополнительными финансовыми затратами. Излишние административные формальности и физические препятствия могут привести к практической невозможности осуществления права налогоплательщика на обжалование.