Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Понятие кредита по российскому налоговому и бюджетному праву
1. Основные подходы к определению кредита по российскому налоговому и бюджетному праву 12
2. Соотношение понятий «кредит по налоговому праву», «кредит по бюджетному праву» со смежными финансово-правовыми понятиями 39
ГЛАВА 2. Структура и динамика кредитного правоотношения по налоговому и бюджетному праву
1. Субъектно-объектный состав кредитного правоотношения по налоговому и бюджетному праву 57
2. Основания возникновения кредитного правоотношения по налоговому и бюджетному праву 71
3. Юридическое содержание кредитного правоотношения по налоговому и бюджетному праву 107
ГЛАВА 3. Отдельные проблемы совершенствования правового регулирования кредита по налоговому и бюджетному праву
1. Перспективы развития кредита по российскому налоговому праву 137
2. Отдельные проблемы совершенствования кредита по российскому бюджетному праву 155
Список литературы 166
Приложение (Проект Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ и в Бюджетный кодекс РФ») 188
- Основные подходы к определению кредита по российскому налоговому и бюджетному праву
- Соотношение понятий «кредит по налоговому праву», «кредит по бюджетному праву» со смежными финансово-правовыми понятиями
- Субъектно-объектный состав кредитного правоотношения по налоговому и бюджетному праву
- Перспективы развития кредита по российскому налоговому праву
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современный период развития российской экономики связан со становлением различных форм банковского кредитования. Однако в последние годы кредит получил дополнительное развитие и в сфере публичного права, а именно - в налоговом и бюджетном праве России.
В настоящее время кредиты по налоговому и бюджетному праву вызывают существенный практический интерес у ряда участников налоговых и бюджетных правоотношений. Заинтересованность в кредитовании проявляют как участники правоотношений, получающие кредит, так и публично-территориальные образования, осуществляющие его предоставление.
Стремление публично-территориального образования к кредитованию за счет бюджета частных лиц связано, по меньшей мере, с тем, что такое кредитование стимулирует рост инвестиций и служит поддержкой необходимых обществу отраслей экономики и отдельно взятых производств. Желание заемщика получить кредит также не вызывает удивления: экономическая выгода кредитования широко известна. Данная выгода состоит в предоставлении определенному хозяйствующему субъекту возможности получить в свое распоряжение блага других лиц на сумму, превышающую его состояние1.
С другой стороны, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит как формы изменения срока уплаты налога можно считать перспективными и интересными для налогоплательщиков уже потому, что соответствующие договоры по предоставлению указанных кредитов не могут быть расторгнуты в одностороннем порядке, таким образом, охрана прав заинтересованного лица гарантирована предварительным судебным контролем. Таким образом, интерес к кредитам по налоговому и бюджетному праву в России не случаен. С наличием устойчивого интереса к ним связано появление большого числа вопросов по применению норм права, регулирующих указанные кредиты.
Актуальность темы обусловлена также тем, что понятие кредита является в отечественном финансовом праве пока недостаточно разработанным. Необходимо,
Ган А. Теория банковского кредита. М., 1929. С.5.
в частности, более четко определить понятие кредита в бюджетном праве с учетом многообразия форм кредитных отношений и особого правового регулирования бюджетного кредита юридическим лицам (ст.ст.76, 77 Бюджетного кодекса Российской Федерации ), государственного кредита иностранным государствам, их юридическим лицам и международным организациям (гл.15 БК РФ), бюджетных кредитов в рамках межбюджетных отношений (ст.ст.134, 141 БК РФ). При этом возрастание роли кредита в бюджетном плане связано с отменой Федеральным законом от 20 августа 2004 г. №120-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений» института бюджетных ссуд.
Аналогичным образом нуждаются в более детальном изучении понятия налогового кредита и инвестиционного налогового кредита в свете необходимости их отграничения от иных форм изменения срока уплаты налога, предусмотренных гл.9 Налогового кодекса РФ2 (т.е. отсрочек и рассрочек), а также от различных налоговых льгот по отдельным налогам.
Все отмеченное выше, как представляется, делает актуальным выявление и описание признаков кредитов по налоговому и бюджетному праву, их взаимосвязей с иными юридическими понятиями, а также дополнительное изучение правовой природы исследуемых понятий и одноименных институтов.
Основная цель диссертационной работы - комплексный анализ ключевых юридических проблем правового регулирования кредитных отношений по налоговому и бюджетному праву, а также подготовка предложений по совершенствованию действующего законодательства РФ в указанной области.
Цель работы предопределила постановку следующих задач:
анализ основных подходов к определению кредитов по российскому налоговому и бюджетному праву;
определение соотношения понятий «кредит по налоговому праву», «кредит по бюджетному праву» со смежными финансово-правовыми понятиями;
1 Далее-БК РФ.
2 Далее-НК РФ.
анализ структуры и динамики кредитного правоотношения по налоговому и бюджетному праву, в том числе его субъектно-объектного состава и содержания, а также оснований возникновения;
разработка предложений по совершенствованию правового регулирования кредитных отношений в налоговом и бюджетном праве России путем внесения соответствующих изменений и дополнений в НК РФ и БК РФ.
Степень разработанности темы исследования. Российская юридическая наука уделяла немало внимания изучению кредита, однако до сих пор большинство исследований было посвящено либо правовым проблемам выдачи кредита коммерческими банками, либо анализу отношений по привлечению временно свободных денежных средств физических и юридических лиц государством (муниципальным образованием). В целом правовое регулирование кредитных отношений по налоговому и бюджетному праву оказалось изученным недостаточно. Возможно, отчасти это связано с относительно недавними изменениями в соответствующих областях законодательства РФ.
В основном проблемам кредита по налоговому и бюджетному праву посвящены лишь отдельные статьи. Вместе с тем можно выделить ряд диссертационных работ, в которых были затронуты и рассмотрены некоторые аспекты избранной темы. Это, в частности кандидатские диссертации Э.Х.Махмутовой «Государственный кредит в Российской Федерации. Проблемы правового регулирования и перспективы развития», Д.Е.Кошеля «Муниципальный кредит в Российской Федерации (финансово-правовое исследование)», М.М.Прошунина «Финансово-правовые вопросы управления государственным долгом Российской Федерации» и некоторые другие.
Таким образом, несмотря на то, что российские ученые уделяли определенное внимание вопросам, связанным с использованием налогового кредита, инвестиционного налогового кредита, бюджетного кредита, комплексного изучения этих вопросов по настоящее время не проводилось.
Теоретическую базу диссертационного исследования составили монографии и статьи ученых-юристов, в том числе непосредственно затрагивающие проблемы, связанные с темой настоящей работы. При
формировании теоретической базы в целях правильного толкования законодательства в рассматриваемой области были использованы труды не только по финансовому, но и по административному праву, гражданскому праву, а также по теории государства и права.
К числу авторов в области финансового права, труды которых были положены в основу настоящей диссертации, можно, в частности отнести Н.М.Артёмова, К.С.Вельского, В.В.Бесчеревных, Е.А.Бочкареву, А.В.Брызгалина, С.И.Вильнянского, Д.В.Винницкого, Л.К.Воронову, О.Н.Горбунову, Е.Ю.Грачёву, И.С.Гуревича, В.И.Гуреева, Ю.В.Другову, С.В.Запольского, М.Ф.Ивлиеву, М.В.Карасёву, Т.В.Конюхову, Д.Е.Кошеля, Ю.А. Крохину, И.И.Кучерова, Н.П.Кучерявенко, Э.Х.Махмутову, П.С.Пацуркивского, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петрову, М.И.Пискотина, Е.В.Покачалову, М.М.Прошунина, Е.А.Ровнинского, Л.А.Савченко, А.Д.Селюкова, Н.И.Химичеву, С.Д.Цыпкина, С.О.Шохина, А.А.Ялбулганова и многих других ученых.
В перечень работ по гражданскому и предпринимательскому праву, изученных автором при написании настоящей диссертации, входят работы В.С.Белых, СИ. Виниченко, МИ. Брагинского, В.В. Витрянского, В.А. Бублика, Н.Д. Егорова, Л.Г. Ефимовой, Б.Д. Завидова, В.Г. Залевского, Р.И. Каримуллина, О.А. Красавчикова, И.В. Кривошеева, А.П. Сергеева, Е.А. Суханова, Ю.К.Толстого и других авторов. К работам в области административного права, проанализированным в диссертации, необходимо отнести, прежде всего, научные труды, подготовленные Д.Н.Бахрахом, Б.Н.Габричидзе, А.В .Деминым, Ю.М.Козловым, А.Г.Чернявским, Ю.Н.Стариловым, Ю.А.Тихомировым, С.Д.Хазановым и другими учеными.
Авторами монографий и учебников по теории государства и права, использованных при подготовке данной работы, являются, в частности, С.С.Алексеев, В.К.Бабаев, О.С.Иоффе, С.А.Комаров, В.В.Лазарев, А.В.Малько, Н.И.Матузов, Р.О.Халфина, Г.Ф. Шершеневич и другие.
Нормативно-правовой базой данного исследования стали источники финансового, административного, гражданского права, а также некоторых других
отраслей. Кроме того, при написании работы были использованы материалы судебной практики по вопросам, рассматриваемым в диссертации.
Методологическая база исследования. Методологическую основу настоящей работы составляет весь комплекс общенаучных методов познания и некоторые частно-научные методы: технико-юридический, системный, формальнологический, метод анализа и обобщения законодательства и практики его применения. Одним из главных методов исследования выступает философско-логический метод анализа и синтеза, согласно которому изучаемый феномен рассматривается через совокупность его признаков, а само исследование строится путем построения логических цепочек - от общего к частному (от абстрактного к конкретному) и наоборот.
Научная новизна исследования. Диссертация представляет собой попытку сформулировать общие концепции кредита по российскому налоговому праву и кредита по российскому бюджетному праву.
В работе сформулированы следующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту:
1. В работе обосновывается, что нормы, регулирующие кредит по
налоговому праву, и нормы, регламентирующие кредит по бюджетному праву,
несмотря на их некоторое сходство, обусловленное экономическим единством
всех кредитных отношений (в том числе гражданско-правовых), образуют
самостоятельные правовые институты в составе соответственно налогового и
бюджетного права.
2. Кредит по российскому налоговому праву - система урегулированных
налоговым правом отношений по изменению публично-территориальным
образованием срока уплаты налога под обеспечение, на возмездной или
безвозмездной основе, возникающих на основании договора публичного права,
заключаемого после вынесения управленческого решения о предоставлении
налогового кредита (инвестиционного налогового кредита) уполномоченным
органом публично-территориального образования по заявлению заинтересованного
лица. Суммы кредита по налоговому праву могут быть признаны налоговыми
доходами бюджета с измененным сроком поступления.
3. Кредит по российскому бюджетному праву - система возникающих на
основе договора правоотношений, в которых публично-территориальное
образование (Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование)
обязуется предоставить заемщику сумму денежных средств на определенные цели,
а другая сторона обязуется возвратить через согласованный в договоре срок
соответствующую денежную сумму.
В работе обосновывается, что к кредиту по российскому бюджетному праву относятся: 1)бюджетный кредит (бюджетный кредит юридическим лицам и бюджетный кредит публично-территориальным образованиям в рамках межбюджетных отношений); 2)государственный кредит, предоставляемый Российской Федерацией иностранным государствам, их юридическим лицам и международным организациям. Одновременно приводятся аргументы в пользу того, что к кредиту по российскому бюджетному праву не относится государственный и муниципальный заем.
4. В диссертации аргументируется, что отношения по предоставлению
бюджетного кредита имеют комплексное правовое регулирование, поскольку к ним
по смыслу БК РФ должны применяться нормы как гражданского, так и бюджетного
права. В целях совершенствования правового регулирования бюджетного кредита
определяются основания и пределы применения гражданско-правовых норм к
указанным отношениям. Доказывается, что государственный кредит,
предоставляемый Российской Федерацией иностранным государствам, их
юридическим лицам и международным организациям в отличие от бюджетного
кредита имеет международно-правовое регулирование.
5. Обосновывается, что в системе правоотношений по предоставлению и возврату налогового кредита (инвестиционного налогового кредита) за счет налогов, подлежащих зачислению в региональный (местный) бюджет, а также по уплате процентов за его использование на стороне, осуществляющей предоставление кредита, выступают два субъекта: 1 российская Федерация в лице соответствующего налогового органа, 2)субъект Российской Федерации (либо муниципальное образование) в лице соответствующего финансового органа. При этом каждое из участвующих в указанной системе правоотношений публично-
территориальных образований обладает различными правами и обязанностями в отношениях с заемщиком. Участие субъекта федерации (муниципального образования) заключается в том, что он имеет право на предоставление и возврат кредита. Участие Российской Федерации проявляется лишь в ее участии в процедурах, необходимых для предоставления и возврата кредита.
6. В работе предложено рассматривать правоотношение по уплате процентов
за пользование суммой кредита по налоговому праву как акцессорное
(дополнительное) к основному кредитному правоотношению. В диссертации
обосновывается, что действующее законодательство о налогах и сборах не
предусматривает четкий механизм взыскания процентов за пользование налоговым
кредитом (инвестиционным налоговым кредитом). В связи с изложенным,
предлагается внесение изменений в НК РФ, которыми следует наделить налоговые
органы правами: 1)по взысканию с получателя налогового кредита
(инвестиционного налогового кредита) в порядке, предусмотренном для взыскания
недоимки и пени (ст.ст. 46-48 НК РФ), сумм задолженности по уплате процентов;
2)по взысканию с поручителя задолженности по уплате процентов за пользование
налоговым кредитом (инвестиционным налоговым кредитом) в судебном порядке;
3)по обращению взыскания на заложенное имущество в целях погашения
задолженности по уплате процентов.
7. В работе обосновывается, что существующий правовой режим
возникновения кредитного правоотношения по налоговому праву нарушает
принцип равенства налогообложения, что проявляется по двум направлениях. Во-
первых, нормативными правовыми актами о бюджете на очередной финансовый
год устанавливаются лимиты (в стоимостном выражении) предоставления
указанных кредитов, следовательно, одно заинтересованное лицо может
воспользоваться правом на получение такого кредита, другое - по причине
исчерпания лимитов - нет. Во-вторых, закон допускает предоставление кредита по
налоговому праву на различных условиях без установления критериев
дифференциации данных условий. В диссертации в целях реализации принципа
равенства налогообложения предложено предусмотреть конкурс на выдачу
инвестиционных налоговых кредитов. Кроме того, в целях справедливой
дифференциации договорных условий выдачи налоговых кредитов (инвестиционных налоговых кредитов) целесообразно предусмотреть критерии такой дифференциации.
8. В диссертации аргументируется тезис о том, что по смыслу действующего
законодательства инновационная деятельность и внедренческая деятельность,
которые в подп.2 п.1 ст.67 НК РФ отнесены к различным основаниям
предоставления инвестиционного налогового кредита, в действительности
представляют собой одну и ту же деятельность. Проведение научно-
исследовательских или опытно-конструкторских работ, отнесенное в п.1 ст.67 НК
РФ к самостоятельному основанию предоставления инвестиционного налогового
кредита, в силу имеющихся в праве указаний включается в содержание
инновационной (внедренческой) деятельности. С учетом изложенного, диссертант
приходит к выводу о необходимости совершенствования юридической техники НК
РФ путем уточнения редакции п.1 ст.67 НК РФ.
9. В работе доказывается неправомерность встречающихся в судебной
практике случаев уменьшения пени и штрафов, установленных бюджетным
законодательством (в том числе за нарушения в сфере бюджетного кредита), по
правилам ст. 333 ГК РФ. К данным отношениям по реализации мер принуждения к
нарушителям бюджетного законодательства не должны применяться гражданско-
правовые нормы.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Сформулированные в работе выводы и предложения могут быть использованы при дальнейшем изучении проблем, связанных с предметом настоящего исследования. Материал диссертации может использоваться для подготовки соответствующих разделов учебных пособий по курсу финансового права, а также при осуществлении преподавательской деятельности. Кроме того, сформулированные в работе конкретные предложения по совершенствованию действующего налогового и бюджетного права могут быть использованы в работе законодательных (представительных) органов власти в целях внесения изменений в БК РФ и в НК РФ (проект соответствующего законопроекта прилагается к диссертации).
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения работы использованы автором при проведении практических занятий, чтении лекций, а также нашли отражение в публикациях и докладах, сделанных, в частности, на следующих научно-практических конференциях:
- Международной научно-практической конференции «Сравнительное
правоведение и проблемы современной юриспруденции» (Финансово-правовая
секция «Основные проблемы развития финансового права на постсоветском
пространстве»), г.Екатеринбург, апрель 2005 г.;
- Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы
современного гражданского и предпринимательского права» (секция финансового,
административного и информационного права), г.Екатеринбург, ноябрь 2003 г.;
межрегиональных научно-практических конференциях «Бизнес, менеджмент и право», имевших место в г.Екатеринбурге, в марте 2003 г. и ноябре 2004 г.
Кроме того, автором разработан проект Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ и в Бюджетный кодекс РФ», который был направлен в Комитет по бюджету и налогам Государственной Думы Федерального Собрания РФ.
Диссертация была обсуждена на кафедре предпринимательского права Уральской государственной юридической академии.
Структура работы обусловлена целью исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, разделенных на параграфы, списка литературы и иных источников, а также приложения.
Основные подходы к определению кредита по российскому налоговому и бюджетному праву
Термин «кредит», пожалуй, можно считать одним из наиболее многозначных в юридической науке. Существует несколько подходов. Во-первых, кредит понимается как правоотношение; во-вторых, кредит трактуют как совокупность норм права, регулирующих общественные отношения; в-третьих, кредит можно рассматривать как юридический факт (договор), порождающий, изменяющий или прекращающий права и обязанности; в-четвертых, кредит иногда трактуют как объект правоотношений, т. е. как денежные средства или вещи, определяемые родовыми признаками. Можно встретить и иные подходы к пониманию кредита1.
В отечественной юридической литературе традиционно проводилась классификация кредитов в зависимости от субъектного состава на государственный и негосударственный2. Исследуя государственный кредит, ученые юристы так и не смогли прийти к единому мнению3. Так, С. Д. Цыпкин рассматривал государственный кредит в СССР как «форму привлечения государством средств населения на добровольных началах для удовлетворения общественных 1Заметим, что кредит исследовался в правовой науке в основном как правоотношение, как юридический факт или правовой институт. 2 Негосударственный кредит, в свою очередь, имеет последующее деление в зависимости от субъектного состава. Например, Л. Г. Ефимова выделяет банковский кредит, коммерческий кредит и кредит частных лиц (Ефимова Л. Г. Теория и практика заёмно-кредитных правоотношений // Юридический мир. 2000. № 1. С. 24). 3 Государственный кредит исследовался в науке в основном как правоотношение или как правовой институт. потребностей с обязательством возврата этих средств по истечении определенного срока». В качестве кредиторов в таких правоотношениях выступают «граждане (и социалистические организации)»1. Формами государственного кредита, по мнению данного ученого, являлись государственные займы и привлечение вкладов в сберкассы . А.А. Ялбулганов понимает государственный и муниципальный кредит как направленный на покрытие дефицита бюджета . Основными его формами, по мнению ученого, являются государственные и муниципальные займы.
Е.Ю. Грачева определяет государственный (муниципальный) кредит как «институт финансового права, представляющий собой совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения, складывающиеся в процессе привлечения государством и муниципальными образования временно свободных денежных средств юридических и физических лиц на условиях добровольности, возвратности, срочности и возмездности в целях покрытия бюджетного дефицита и регулирования денежного обращения»4. Схожие определения можно встретить также в работах иных ученых, в частности в трудах Н.И. Химичевой , Ю.А. Семенова , Н.Д. Эриашвили .
Е.В. Покачалова, рассматривая государственный кредит, также отмечает, что его нормы «направлены на регулирование отношений по аккумуляции на добровольной основе временно свободных денежных средств населения и
юридических лиц в целях покрытия дефицита бюджета и регулирования денежного обращения в стране» . Автор приходит к выводу о том, что государственный и муниципальный кредит- самостоятельный институт финансового права как отрасли права. Вместе с тем, если рассматривать государственный и муниципальный кредит как отрасль законодательства, то данный институт, по мнению указанного ученого, является межотраслевым (комплексным) и регулируется различными отраслями права: конституционным, финансовым, гражданским, административным, международным2.
Процитированные выше авторы не относят налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, бюджетный кредит3 к институту государственного и муниципального кредита (по крайней мере, они не учитывают их специфику в предлагаемых определениях государственного и муниципального кредита). Между тем иначе трактует государственный кредит Ю.А. Крохина. Она определяет его как «совокупность норм финансового права, регулирующих общественные отношения, возникающие по поводу получения государством или размещения со стороны государства денежных средств, а также относительно предоставления государственных гарантий»4.
Соотношение понятий «кредит по налоговому праву», «кредит по бюджетному праву» со смежными финансово-правовыми понятиями
Раскрытию значения кредита по налоговому и бюджетному праву будет способствовать обзор соотношения исследуемых понятий с иными финансово-правовыми понятиями и категориями.
1. Прежде всего, остановимся на проблеме соотношения понятия кредита по бюджетному праву с другими бюджетно-правовыми понятиями, а именно - с понятием «расход бюджета». Как известно, согласно действующему законодательству, бюджетный кредит юридическим лицам квалифицируется как форма расхода бюджета. Об этом прямо говорит ст. 69 БК РФ, включающая бюджетный кредит юридическим лицам в перечень форм расходов. К расходам бюджета бюджетный кредит юридическим лицам относят и ряд иных статей БК РФ (в частности, ст.ст. 66, 67 и др.). Согласно Федеральному закону «О бюджетной классификации»1 бюджетный кредит признается «прочим расходом» в составе функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации и имеет код 3003 (приложение № 3 к указанному закону). Предоставление бюджетных кредитов имеет код 300000 в экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации (приложение № 6 к указанному закону). Код 092 30 03 присвоен бюджетному кредиту в ведомственной классификации расходов федерального бюджета (Приложение № 11 к названному закону). Бюджетный кредит юридическим лицам классифицируется как расход и в федеральных законах о федеральном бюджете на очередной финансовый год , и в законах об исполнении федерального бюджета3.
К выводу о признании бюджетного кредита юридическим лицам формой расхода бюджета можно прийти не только благодаря буквальному толкованию норм действующего законодательства, но и исходя из смысла права, для чего необходимо сопоставление понятий «расходы бюджета» и «бюджетный кредит». На наш взгляд, достаточно удачное определение расходов бюджета сформулировано Ю.А.Крохиной. Расходы бюджета понимаются как «публичные, не создающие и не погашающие финансовых требований непрерывные затраты государства в виде строго опосредованных нормами права экономических отношений по поводу распределения и использования централизованных фондов денежных средств в целях обеспечения задач и функций государства (Российской Федерации и ее субъектов)»
Указанное определение можно считать вполне приемлемым, поскольку в нем отражены наиболее существенные признаки расхода бюджета. Действительно, регулирование расходов бюджета бюджетным правом, а равно их существование в сфере деятельности и интересов публично-территориальных образований, позволяют говорить о публично-, а не о частноправовом характере указанных правоотношений. Кроме того, суммы расходов бюджета не подлежат, как правило, возврату, т. е. обычно не создают и не погашают финансовых требований. В самом деле, публично-территориальное образование, как правило, осуществляет выплату денежных средств бюджета для реализации своих задач и функций на безвозвратной основе (см. раздел З БК РФ). Соответственно уплаченные денежные средства не порождают обязательств по их возмещению, т. е. не появляется и не прекращается какое-либо финансовое обязательство у сторон. Однако в последнее время все больше появляется оснований констатировать существование, если так можно выразиться, возвратных расходов, например, бюджетных кредитов.
Еще одним признаком расхода бюджета является его непрерывность. Такой признак стал свойственен понятию расхода бюджета потому, что выполнение публично-территориальным образованием своих функций и задач требует регулярного финансирования. Признаки расходов бюджета связаны и с тем, что расходы бюджета представляют собой урегулированные нормами бюджетного права экономические отношения по поводу распределения и использования фондов денежных средств публично-территориального образования. Общественные отношения, складывающиеся в процессе распределения и использования централизованных денежных фондов, подпав под действие норм бюджетного права, становятся правоотношениями. Они в качестве своей цели имеют обеспечение непрерывного финансирования задач и функций публично-территориального образования на основе права.
Необходимо иметь в виду, что под расходами публично-территориального образования могут пониматься не только соответствующие экономические отношения по поводу распределения и использования денежных средств, существующие в настоящий момент, но и соответствующие затраты, планируемые на будущее согласно закону (решению) о бюджете. Именно так расходы понимаются на стадиях составления проекта бюджета, рассмотрения и утверждения бюджета. Как факт осуществления соответствующих затрат расходы могут пониматься в процессе подготовки, рассмотрения и утверждения отчета об исполнении бюджета.
Анализ бюджетного кредита юридическим лицам приводит к заключению о том, что такой бюджетный кредит соответствует многим вышеуказанным признакам. Действительно, бюджетный кредит юридическим лицам можно считать публично-правовым понятием, так как он идет на покрытие основных направлений деятельности публично-территориальных образований, необходим всему публично-территориальному образованию в целом. Он является финансово-правовой категорией, выражающей экономические отношения по поводу распределения и использования централизованных фондов денежных средств. Бюджетный кредит урегулирован нормами права, существует лишь в правовой форме. Имеет целью обеспечение осуществления задач и функций публично-территориального образования. Бюджетные кредиты юридическим лицам являются частью системы расходов, которые непрерывны (регулярны). Несмотря на то, что бюджетный кредит юридическим лицам возвратен, в отличие от большинства расходов бюджетов, все же его выдача влечет прекращение имущественных прав публично-территориального образования на соответствующую сумму денежных средств. Данная сумма в случае ее передачи в собственность юридического лица перестает быть суммой бюджетных средств и пополняет состав имущества, принадлежащего на праве частной собственности (праве хозяйственного ведения) юридическому лицу - получателю бюджетного кредита.
Субъектно-объектный состав кредитного правоотношения по налоговому и бюджетному праву
Рассматривая специфику субъектного состава кредитного правоотношения по налоговому и бюджетному праву, необходимо отметить разграничение в юридической науке понятий субъект права и субъект правоотношений (участник правоотношения). По определению P.O. Халфиной, субъект правоотношения находится «только в сфере действительности, в области реализации права, в то время как понятие «субъект правоотношения» включает в себя и те особые свойства и качества лица, которые предопределяют его возможность участия в правоотношении»1. Таким образом, «в понятии субъекта права, в его традиционном понимании, сливаются две основные характеристики: возможность участвовать в различных правоотношениях и реальное участие в них»2. В понятие «субъект правоотношения» вкладывается только реальное участие в конкретном правоотношении, которое является «следствием реализации ... закона при наличии определенных юридических фактов»3.
Субъектами налогового и бюджетного права являются физические лица, юридические лица (в налоговом праве - организации), государственные (муниципальные) органы, обладающие властными полномочиями, публично-территориальные образования. «Налогоплательщик», «кредитор», «должник» субъектами права не являются. «Налогоплательщик», «должник» и т.п. представляют собой лишь наименование определенной «обязанной стороны в правоотношении»4. Кроме того, в финансово-правовой науке выработано представление о непосредственном участии публично-территориальных образований в бюджетных и налоговых правоотношениях. Можно сказать, что именно публично-территориальные образования (РФ, субъекты РФ, муниципальные образования) в лице уполномоченных органов, а не сами уполномоченные органы, являются субъектами кредитных правоотношений по бюджетному и налоговому праву. В пользу этой точки зрения свидетельствуют: 1) возможность участия различных уполномоченных органов на одной стороне правоотношения (в бюджетном праве различные компетентные органы могут участвовать в отношениях по предоставлению и возврату бюджетного кредита; в налоговом праве уполномоченный орган (не обязательно налоговый орган) принимает решение о предоставлении кредита (ст. 63 НК РФ), но контролирует возврат во всех случаях налоговый орган); 2) принцип единства кассы (ст. 216 БК РФ), который рано или поздно все же будет реализован на практике; этот принцип предусматривает по общему правилу зачисление всех поступающих доходов бюджета, привлечение и погашение источников финансирования дефицита бюджета и осуществление всех расходов с единого счета бюджета конкретного публично-территориального образования, а не со счета уполномоченного государственного (муниципального) органа; 3) наличие деликтоспособности только у публично-территориального образования, а не у его органа (что следует из смысла п. 2 ст. 97 БК РФ). Таким образом, кредит по бюджетному и налоговому праву предоставляется непосредственно публично-территориальным образованием и подлежит возврату также непосредственно ему.
Участие публично-территориального образования в любом кредитном правоотношении по налоговому и бюджетному праву становится еще более очевидным после рассмотрения субъектного состава кредитного правоотношения по налоговому праву и субъектного состава кредитного правоотношения по бюджетному праву. Итак, сторонами кредитных правоотношений (кредитного договора) по бюджетному праву являются следующие лица.
1. Заемщики (получатели) (п. 1 ст. 76, ст. 77 БК РФ) - юридические лица. Юридические лица при этом можно классифицировать в зависимости от правового режима предоставления бюджетного кредита на: а) государственные (муниципальные) унитарные предприятия; б) иные юридические лица.
При этом согласно п. 7 ст. 76 БК РФ законом о бюджете на очередной финансовый год могут устанавливаться ограничения по субъектам использования бюджетного кредита. В силу прямого указания закона не могут быть получателями бюджетного кредита бюджетные учреждения (п. 8 ст. 161 БК РФ). На сегодняшний день можно считать дискуссионным вопрос о возможности предоставления бюджетного кредита юридическому лицу, если предоставляющее кредит публично-территориальное образование является собственником всего имущества получателя бюджетного кредита. Решение этого вопроса сводится к тому, может ли бюджетный кредит предоставляться лишь в собственность, или же кредитные денежные средства могут также передаваться лицу, чье имущество закреплено за ним на праве хозяйственного ведения или оперативного управления?
Дискуссия по аналогичному вопросу (относительно возможности передачи суммы банковского кредита в хозяйственное ведение или оперативное управление) уже имела место в литературе по гражданскому праву. Например, Н.Н.Захарова полагает, что «по кредитному договору нельзя передать деньги или вещи в хозяйственное ведение или оперативное управление»
Перспективы развития кредита по российскому налоговому праву
В последнее время наблюдается активный поиск инструментов, которые позволили бы ускорить темпы развития российской экономики. Одним из таких инструментов (стимулов) является, согласно существующему мнению, институт кредита по налоговому праву. Данное мнение получило право на существование далеко не случайно. Экономические выгоды кредита широко известны. Так, налоговый кредит способствует стабильности гражданского оборота, поскольку, являясь средством поддержки хозяйствующих субъектов при наступлении неблагоприятных обстоятельств, содействует недопущению их финансового краха. Инвестиционный налоговый кредит является средством повышения инвестиционной активности бизнеса в масштабах макроэкономики и способом стимулирования внедрения научных достижений в производство.
Между тем на практике использование институтов налогового кредита, инвестиционного налогового кредита не распространено. Это, на наш взгляд, объясняется, в частности, недостаточно эффективным правовым конструированием кредита по налоговому праву, что снижает заинтересованность обеих сторон кредитного договора в его заключении. Первым направлением совершенствования, общим для налогового кредита и инвестиционного налогового кредита, на наш взгляд, является такое изменение порядка возникновения кредитного правоотношения, при котором лимиты предоставления указанных кредитов, утверждаемые нормативными правовыми актами о бюджете на очередной финансовый год, будут строго соответствовать размеру фактически предоставляемых кредитных сумм. Такое изменение должно повлечь изменение концепции предоставления кредита по налоговому праву.
Изучение правового режима налогового кредита и инвестиционного налогового кредита позволяет обозначить две выработанные законодательной практикой РФ концепции выдачи указанных кредитов. Первая концепция, используемая сегодня федеральным законодателем и многими региональными законодателями, отдает право на принятие конкретных решений о предоставлении кредита органам исполнительной власти. Этапы предоставления:
1) подача заявления в уполномоченный орган (с приложением необходимых документов);
2) принятие управленческого решения (при предоставлении налогового кредита или инвестиционного налогового кредита за счет средств, подлежащих уплате в региональный или местный бюджет, принимаются два решения: собственно о выдаче кредита и о согласовании выдачи с финансовым органом субъекта РФ или муниципального образования);
3) заключение и исполнение договора.
При указанной схеме лимиты предоставления кредита утверждаются до принятия решения (решений) о предоставлении кредита, величина лимитов не зависит от совокупного размера и количества кредитов, предоставляемых в течение финансового года, а наоборот, размер и количество кредитов зависят от величины лимитов. Все это не позволяет эффективно планировать использование (отвлечение) финансовых ресурсов публично-территориального образования. Действительно, утверждение лимитов предоставления налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов до определения точной суммы, необходимой для целей налогового кредитования, приводит к следующим последствиям.
Перенос срока поступления налогового дохода на более поздний срок влечет соразмерный перенос срока расходования соответствующих средств. Если лимит предоставления кредита по налоговому праву утверждается в большем размере, чем это необходимо, то поступившие в срок суммы налогового дохода, которые планировалось получить в более поздний срок, будут в силу ст. 232 БК РФ использованы для погашения долговых обязательств бюджета, тогда как могли бы быть направлены на более выгодные для социально-экономического развития цели. Если лимит предоставления кредита по налоговому праву утверждается в меньшем размере, чем потребуется в процессе кредитования, то соответствующий кредитуемый проект не будет реализован, что приводит к потере смысла кредитования.
От названных недостатков свободна вторая концепция предоставления кредита, которая предусматривает принятие окончательного решения о предоставлении кредита по налоговому праву конкретным лицам не органом исполнительной власти, а законодательным (представительным) органом путем включения соответствующего решения в нормативный правовой акт о бюджете на очередной финансовый год. Данная концепция предполагает следующие этапы предоставления кредита: 1) орган, осуществляющий подготовку проекта бюджета, или иной орган по согласованию с ним с соблюдением установленной правом процедуры (по результатам конкурса, на основании заявлений) принимает решение о предоставлении налогового кредита или инвестиционного налогового кредита конкретным лицам; 2) включение указанного решения в проект нормативного правового акта о бюджете на очередной финансовый год; 3) принятие нормативного правового акта о бюджете на очередной финансовый год, содержащего решение о предоставлении кредита; 4) заключение и исполнение договора.
Подобный порядок принятия решения о предоставлении инвестиционного налогового кредита уже закреплен в некоторых субъектах РФ, в частности, в Республике Ингушетия и в Краснодарском крае1.
Как представляется, вторая из приведенных концепций обладает преимуществом над первой в силу того, что позволяет точно, а не приблизительно определить величину лимитов предоставления инвестиционных налоговых кредитов и налоговых кредитов в очередном финансовом году. Это позволит при утверждении нормативного правового акта о бюджете на очередной финансовый год планировать поступления сумм налоговых доходов в более поздний срок для целей предоставления указанных кредитов в необходимом объеме.