Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Правовая природа консолидации налогоплательщиков 13
1.1. Понятие консолидации налогоплательщиков и история ее законодательного закрепления в России 13
1.2. Соотношение консолидации налогоплательщиков со смежными понятиями и институтами 21
1.3. Принципы налогообложения как основа консолидации налогоплательщиков 47
1.4. Признаки и классификация консолидации налогоплательщиков 58
Глава 2. Зарубежный опыт законодательного регулирования консолидации налогоплательщиков и перспективы его развития в России 70
2.1. Совместное налогообложение семей в зарубежных странах 70
2.2. Консолидированное налогообложение организаций в зарубежных странах 90
2.3. Обоснование законодательного регулирования и концептуальные предложения по введению в России совместного налогообложения семей 118
2.4. Потенциальная модель правового регулирования консолидации налогоплательщиков — организаций в России 134
Заключение 157
Список источников и литературы 165
- Понятие консолидации налогоплательщиков и история ее законодательного закрепления в России
- Признаки и классификация консолидации налогоплательщиков
- Консолидированное налогообложение организаций в зарубежных странах
- Потенциальная модель правового регулирования консолидации налогоплательщиков — организаций в России
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования обусловлена важностью изучения консолидации налогоплательщиков как правовой категории, необходимостью критического исследования зарубежного опыта консолидированного налогообложения и предложений по введению в российское законодательство норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков – организаций, а также востребованностью разработки в России совместного налогообложения семей как вида консолидации налогоплательщиков – физических лиц.
Законодательно предусмотренная возможность консолидации в целях налогообложения представляет интерес для холдингов и других интегрированных объединений юридических лиц. С точки зрения налогообложения объединения юридических лиц, связанных между собой организационно, финансово-экономически и технически, целесообразно при определенных условиях рассматривать не как отдельных налогоплательщиков, а как одно целое – консолидированную группу налогоплательщиков. Российские интегрированные объединения юридических лиц не имеют законодательно предусмотренной возможности консолидироваться в целях налогообложения, что снижает их конкурентоспособность на международном рынке, в то время как введение в национальные налоговые законодательства консолидации налогоплательщиков является общемировой тенденцией.
В силу сложившейся в России социально-демографической ситуации возрастает значимость финансовой поддержки семьи государством, в том числе с помощью налоговых мер. Совместное налогообложение семей как вид консолидации налогоплательщиков – физических лиц позволяет в большей степени учесть семейное положение налогоплательщиков и не ущемить права налогоплательщиков, имеющих семейные обязательства, в сравнении с налогоплательщиками – физическими лицами, не обремененными семейными обязательствами. Переход к совместному налогообложению семьи может повысить благосостояние российских граждан.
Законодательно предусмотренная возможность консолидации налогоплательщиков повысит конкурентоспособность российской налоговой системы, позволит разрешить вопрос переноса налогоплательщиками центра формирования прибыли в целях налогообложения из одного субъекта Российской Федерации в другой. Консолидация налогоплательщиков снимет вопрос трансфертного ценообразования внутри консолидированной группы налогоплательщиков. К тому же консолидация налогоплательщиков отвечает многим принципам налогообложения. Президент России в своих Посланиях Федеральному собранию Российской Федерации в 2007 и 2008 годах отмечал необходимость принятия решения о введении в России консолидации налогоплательщиков.
С этих позиций введение в российское законодательство норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков, представляется актуальным и целесообразным.
К проблемам введения в России консолидации налогоплательщиков, требующим изучения, выработки новых правовых позиций и предложений по их решению и определяющим актуальность представленного диссертационного исследования, можно отнести следующее:
во-первых, отсутствие комплексного подхода к определению консолидации налогоплательщиков и консолидированной группы налогоплательщиков, что приводит к неоднозначности понимания этих категорий;
во-вторых, неопределенность правовой природы консолидации налогоплательщиков, что может повлечь неэффективность введения в российское законодательство норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков;
в-третьих, отсутствие четкой основы консолидации налогоплательщиков с точки зрения принципов налогообложения, что может привести к нарушению прав и интересов граждан и организаций;
в-четвертых, недостаточная обоснованность необходимости правового регулирования совместного налогообложения семей как вида консолидации налогоплательщиков, что влечет ущемление прав налогоплательщиков, имеющих семейные обязательства, в сравнении с налогоплательщиками – физическими лицами, не обремененными семейными обязательствами.
Таким образом, необходимость всестороннего исследования консолидации налогоплательщиков как правовой категории определила выбор темы диссертационной работы.
Степень научной разработанности темы исследования. Тема консолидации налогоплательщиков как правовой категории является новой для российской науки финансового права. Она относится к числу менее разработанных: большинство работ, посвященных законодательному закреплению консолидации налогоплательщиков, касаются в основном консолидированного налогообложения организаций в аспекте взаимозависимости лиц. Вопросы введения в российское законодательство норм, регулирующих совместное налогообложение семей как вида консолидации налогоплательщиков, практически не рассматривались. Системных исследований, непосредственно посвященных изучению консолидации налогоплательщиков как правовой категории, не проводилось.
Консолидацию налогоплательщиков в аспекте взаимозависимости лиц рассматривали в своих трудах Е.В. Алтухова, И.А. Иконникова, А.А. Копина. Консолидированное налогообложение холдингов нашло отражение в исследовании И.С. Шиткиной. Отдельные вопросы консолидации налогоплательщиков были затронуты в работах Д.В. Винницкого, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Д.М. Смирнова, Д.Е. Фадеева, Д.М. Щекина и других авторов. Вместе с тем, признавая значимость проведенных исследований, следует отметить, что многие аспекты консолидации налогоплательщиков как правовой категории не получили завершенного выражения и окончательной разработанности в теории финансового права.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся при консолидации налогоплательщиков.
Предметом диссертационного исследования выступает консолидация налогоплательщиков как правовая категория.
Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и выработке практических предложений и рекомендаций, направленных на введение в российское законодательство норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков.
Для достижения указанной цели потребовалось решить следующие научные задачи, а именно:
– исследовать правовую природу консолидации налогоплательщиков;
– определить принципы налогообложения, выступающие основой консолидации налогоплательщиков, и дать общую характеристику консолидации налогоплательщиков;
– критически исследовать зарубежный опыт консолидированного налогообложения для выявления основных положений консолидации налогоплательщиков за рубежом и разработки предложений для введения в России законодательно предусмотренной возможности консолидации налогоплательщиков;
– обосновать введение в российское законодательство о налогах и сборах норм, регулирующих совместное налогообложение семей как вид консолидации налогоплательщиков, и разработать соответствующие концептуальные предложения;
– критически исследовать предложения по введению в российское законодательство о налогах и сборах норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков – организаций, и выработать рекомендации и конкретные предложения по законодательному закреплению в России консолидации налогоплательщиков – организаций.
Методологическая основа диссертационной работы. В диссертационном исследовании применены методы эмпирического изучения, сравнительного правоведения, толкования законодательства, системного анализа и синтеза, индукции и дедукции, абстрагирования, а также историко-правовой и формально-юридический методы, основанные на диалектическом единстве частных и общих выводов.
В частности историко-правовой метод позволил рассмотреть историю законодательного закрепления в России понятия консолидации налогоплательщиков. Использование сравнительно-правового метода при критическом исследовании зарубежного опыта консолидированного налогообложения позволило выявить основные положения консолидации налогоплательщиков за рубежом, а также определить степень его использования при разработке предложений для введения в России законодательно предусмотренной возможности консолидации налогоплательщиков. Формально-логический и формально-юридический методы применялись при формулировании авторских определений. Проведенное исследование основывается на принципах диалектики, взаимосвязанности и взаимообусловленности общественных процессов.
Теоретическую основу диссертационной работы составляют работы
М.М. Алексеенко, М.Ю. Березина, Г.И. Болдырева, А.В. Брызгалина, А. Вагнера, Г.А. Гаджиева, М.А. Гармаевой, П.М. Годме, О.Н. Горбуновой, С.А. Гориной, Е.Ю. Грачевой, В.Ф. Евтушенко, В.Ю. Ждановой, В.М. Зарипова, Н.С. Иващенко, А.А. Исаева, М.Ф. Казанцева, М.В. Карасевой, В.Г. Князева, А.Н. Козырина,
Р.Г. Коуза, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, В.А. Лаптева, С. Майера, А.В. Малько, П. Масгрейв, А.С. Матинова, О. Мещеряковой, С.П. Павленко, В.Г. Панскова,
С.Г. Пепеляева, Х.В. Пешковой, Л.М. Пчелинцевой, А. Смита, А.А. Соколова, А.И. Сотова, Д.Н. Суругина, А.С. Титова, М.В. Титовой, Г.П. Толстопятенко,
Н.И. Тургенева, Й. Хернлера, Д.Г. Черника, А.А. Шахмаметьева, Р.А. Шепенко, В.А. Яговкиной, А.А. Ялбулганова, И.И. Янжула и других.
Научная новизна диссертации состоит в том, что автором проведено системное научное исследование консолидации налогоплательщиков как правовой категории. Диссертация является одной из первых работ, в которой исследованы правовая природа консолидации налогоплательщиков, совместное налогообложение семей как вид консолидации налогоплательщиков, выработаны рекомендации и конкретные предложения по введению в российское законодательство о налогах и сборах норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков.
Основные научные результаты диссертации, отличающиеся новизной и отражающие личный вклад автора, состоят в следующем:
– разработано определение консолидации налогоплательщиков и консолидированной группы налогоплательщиков, установлено место консолидации налогоплательщиков в системе налогового права;
– определены принципы налогообложения, выступающие основой консолидации налогоплательщиков; обосновано введение в России законодательно предусмотренной возможности консолидации налогоплательщиков;
– обосновано, что консолидация налогоплательщиков может рассматриваться как проявление поощрительной (стимулирующей) подфункции регулирующей функции налогов, форма налогового стимула, форма налогового планирования, налоговая льгота и специальный налоговый режим;
– уточнены основания, по которым совместное налогообложение семей следует считать видом консолидации налогоплательщиков; предложено рассматривать семью как потенциальную консолидированную группу налогоплательщиков; предложена классификация консолидации налогоплательщиков по различным основаниям;
– разработаны рекомендации и конкретные предложения по введению в России правовых норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков, для чего, в частности, выявлены основные положения консолидации налогоплательщиков (физических лиц и организаций) за рубежом, обобщена и адаптирована к российским условиям иностранная практика консолидированного и совместного налогообложения, дана критическая оценка законопроектным предложениям Правительства России по введению в законодательство о налогах и сборах норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков – организаций.
На защиту выносятся следующие положения диссертации:
1. При исследовании правовой природы консолидации налогоплательщиков установлено отсутствие определения ее как правовой категории. Под «консолидацией налогоплательщиков» предложено понимать осуществляемое в соответствии с законодательством о налогах и сборах объединение в одну группу нескольких связанных между собой лиц – налогоплательщиков, отвечающих предъявляемым требованиям, в целях совокупного налогообложения, при котором налоговые обязательства этой группы налогоплательщиков или ее участников определяются в особом порядке с учетом финансового результата участников и всей группы в целом.
2. Обосновано, что консолидация налогоплательщиков является субинститутом в составе института взаимозависимых лиц. В содержание данного субинститута должно входить определение консолидированной группы налогоплательщиков, условия и порядок ее образования, регистрации, функционирования, изменения состава и ликвидации, положение ее участников, статус группы. Выявлено, что основой консолидации налогоплательщиков как субинститута в составе института взаимозависимости являются принципы справедливости, всеобщности и равенства обложения, учета фактической способности к уплате налогов, экономической обоснованности налогов, удобства взимания, эффективности и подвижности налогообложения, соразмерности и недопустимости налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав.
3. Разработано определение «консолидированной группы налогоплательщиков», под которой понимается группа взаимозависимых лиц – налогоплательщиков, созданная в соответствии с законодательно установленными правилами в целях их совокупного налогообложения и исполняющая обязанность по уплате определенных налогов в особом порядке, при котором налоговые обязательства этой группы налогоплательщиков или ее участников определяются с учетом финансового результата участников и всей группы в целом. Понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» призвано упорядочить налоговые отношения применительно к группе связанных между собой лиц: налоговая самостоятельность участников, за исключением одного из них, игнорируется в целях налогообложения группы.
4. Доказано, что консолидацию налогоплательщиков можно рассматривать в следующих значениях: 1) как проявление поощрительной (стимулирующей) подфункции регулирующей функции налогов; 2) как форму налогового стимула; 3) как коллективную форму налогового планирования; 4) как налоговую льготу с содержательной точки зрения, при этом механизм консолидации налогоплательщиков (одновременно в отношении физических лиц и организаций) включает в себя налоговые изъятия и скидки, кроме того, консолидация налогоплательщиков преобразует такие элементы налога как налогоплательщики, налоговая база, порядок исчисления и уплаты налога; 5) как специальный режим консолидированного налогообложения, но с нормативной точки зрения такой режим будет иметь место только в случае соответствующего законодательного закрепления.
5. Предложена классификация консолидации налогоплательщиков:
– по субъектам: 1) консолидация юридических лиц: по форме образования: а) консолидация путем образования консолидированного налогоплательщика с самостоятельной правосубъектностью, б) консолидация путем образования консолидированной группы налогоплательщиков; 2) консолидация физических лиц: по форме совместного подоходного налогообложения семей: а) семейная консолидация (семья признается единицей для целей налогообложения), б) совместная консолидация (супруги совместно исполняют налоговую обязанность), в) индивидуально-совместная консолидация (супруги по отдельности уплачивают налог с общего дохода);
– по законодательному закреплению категорий «консолидация налогоплательщиков», «консолидированная группа налогоплательщиков», «консолидированное налогообложение»: а) законодательно закрепленная консолидация, б) фактическая консолидация;
– по налогам, в отношении которых налогоплательщики могут консолидироваться: а) консолидация по налогу на прибыль, б) консолидация по налогу на добавленную стоимость, в) консолидация по налогу на доходы физических лиц, г) консолидация по налогу на имущество.
6. Обоснована необходимость закрепления в российском законодательстве о налогах и сборах возможности консолидации налогоплательщиков в отношении семьи. Фактическим объектом налогообложения может являться не только доход каждого члена семьи в отдельности, но и доход всей семьи как единого целого с возможностью выбора порядка уплаты налогов по индивидуальной или совместной системе налогообложения. Консолидированное налогообложение семьи позволяет полнее учитывать фактическую платежеспособность налогоплательщика, который имеет семейные обязательства. Законодательно необходимо предусмотреть необлагаемый налогом минимум доходов, реально обеспечивающий в денежном эквиваленте минимальный уровень жизни налогоплательщику с учетом его семейного положения.
7. Учитывая зарубежный опыт консолидированного налогообложения, адаптированный к российским условиям, предложено при законодательном закреплении консолидации налогоплательщиков – организаций: 1) предусмотреть минимальный срок консолидации в один календарный год, 2) исключить из объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость все операции между участниками консолидированной группы налогоплательщиков, 3) предусмотреть, что передача имущества и выплата дивидендов внутри консолидированной группы налогоплательщиков не облагаются налогом на прибыль организаций.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что разработанные в ходе данного исследования научные положения и сделанные выводы повышают степень разработанности темы консолидации налогоплательщиков как правовой категории, углубляют теорию финансового права и налогового права, способствуют проведению дальнейших исследований проблем консолидации налогоплательщиков. Результаты исследования могут быть использованы: при разработке и принятии проектов нормативных правовых актов, посвященных консолидации налогоплательщиков; при дальнейшем совершенствовании законодательства о налогах и сборах относительно консолидации налогоплательщиков; при формировании в будущем правоприменительной практики в сфере налоговых правоотношений, складывающихся при консолидации налогоплательщиков; при преподавании учебных дисциплин налогово-правовой направленности в образовательных учреждениях высшего и послевузовского профессионального образования.
Апробация результатов исследования. Диссертационная работа подготовлена и обсуждена на кафедре финансового и налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации. По теме диссертации автор опубликовал научные работы общим объемом в 2,7 печатных листа.
Основные положения исследования были представлены и обсуждены на VI Международной научно-практической конференции студентов и аспирантов «Традиции и новации в системе современного российского права» (Москва, Московская государственная юридическая академия, апрель 2007 года), XIV Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов» (Москва, Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова, апрель 2007 года), VIII Международной научно-практической конференции «Современное российское законодательство: законотворчество и правоприменение» (Москва, Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова, декабрь 2007 года), VIII Международной конференции молодых ученых «Традиции и новации в системе современного российского права» (Москва, Московская государственная юридическая академия им. О.Е. Кутафина, апрель 2009 года), V Международной школе-практикуме молодых ученых-юристов и специалистов по юриспруденции «Наследие юридической науки и современность» (Москва, Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, май 2010 года), заседании Экспертного совета при Торгово-промышленной палате России по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики (Москва, Торгово-промышленная палата России, октябрь 2010 года).
Структура диссертации обусловлена комплексностью исследования, целью, задачами и логикой работы и состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения и списка источников и литературы.
Понятие консолидации налогоплательщиков и история ее законодательного закрепления в России
В настоящее время налогово-правовое регулирование деятельности группы взаимосвязанных лиц в России нуждается в дальнейшем развитии и совершенствовании. Как отмечает С.Г. Пепеляев, в условиях специализации производства итоговый результат может быть получен на стадии реализации готовой продукции, внутри консолидированной группы существует возможность налогового планирования и налогообложение отдельных ее участников может оказаться неэффективным2. Отсутствие для интегрированных объединений юридических лиц возможности перехода на систему консолидированного налогообложения рассматривается как один из существенных недостатков отечественного налогового законодательства, снижающих конкурентоспособность российских компаний на мировом рынке.
Консолидация налогоплательщиков представляет интерес для интегрированных объединений юридических лиц, холдингов. Для многих секторов российской экономики характерно функционирование групп компаний. Сложно организованные объединения юридических лиц работают в тесной взаимосвязи, ориентируются на одни и те же финансовые результатыгзачастукг объединены одним руководством в той или иной степени. Юридически самостоятельные организации зачастую управляются из единого центра согласно общему плану. Соответственно, с точки зрения налогообложения группу лиц, связанных организационно, финансово-экономически и технически между собой, целесообразно при определенных условиях рассматривать не как отдельных налогоплательщиков, а как одно целое - консолидированную группу налогоплательщиков. Консолидация налогоплательщиков применима также к семьям и супружеским парам как единым домохозяйствам.
Слово «консолидация» происходит от латинского consolidate, что переводится как «упрочение». Консолидация означает: 1) укрепление, сплочение, 2) операция по превращению краткосрочных государственных займов в долгосрочные, 3) объединение ряда старых законов в новый с сохранением содержания объединяемых законов, 4) объединение финансовых ресурсов нескольких компаний3. Под консолидацией также понимается: 1) объединение, 2) трансформация краткосрочного кредита в долгосрочный, 3) стабилизация биржевого курса после повышения или понижения, 4) сведение финансовых балансов филиалов акционерного общества в один сводный баланс, 5) использование прибылей, полученных от торговли спекулятивными акциями путем вложения капитала в более надежные акции, 6) замена национальной валюты в валютных резервах страны на новые международные активы, 7) слияние или объединение двух и более фирм или компаний, 8) название начальной незаметной стадии «бычьего» подъема цен; прибыли еще минимальны и большинство инвесторов выжидают; инвесторы вовремя «вычислившие» консолидацию начинают скупать акции с намерением продать их более выгодно при последующем явном росте цен4.
Можно дать следующее определение консолидации налогоплательщиков -это осуществляемое в соответствии с налоговым законодательством объединение в одну группу нескольких связанных между собой лиц - налогоплательщиков, отвечающих предъявляемым требованиям, в целях совокупного налогообложения, при котором налоговые обязательства этой группы налогоплательщиков или ее участников определяются в особом порядке с учетом финансового результата участников и всей группы в целом.
В России уже пытались ввести режим консолидации налогоплательщиков. В июле 1995 года Совет Федерации решил внести в Государственную Думу проект федерального закона «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в котором имелась отдельная глава, посвященная консолидированной группе налогоплательщиков5.
В первоначальном правительственном проекте (от 2 февраля 1996 года) части первой Налогового кодекса РФ6 предусматривалась глава 7 «Консолидированная группа налогоплательщиков», в которой было 7 статей, содержащих определение консолидированной группы налогоплательщиков, условия и порядок ее образования, регистрации, изменения состава и ликвидации, положение ее участников, статус группы, особенности налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг) между участниками группы.
Как было указано в Пояснительной записке к этому проекту, возможность консолидации предполагалась при определенных условиях для российских организаций. Для этой цели в составе одной консолидированной группы налогоплательщиков могли бы объединиться материнская и ее дочерние компании. Организации, принявшие решение о создании такой группы, должны были бы пройти регистрацию в соответствующем налоговом органе, после чего эта группа налогоплательщиков при налогообложении (первоначально только по налогу на прибыль) рассматривалась бы в качестве единого налогоплательщика, составляющего консолидированный баланс и уплачивающего консолидированно налог. Все операции внутри группы рассматривались бы как внутризаводской оборот и выводились бы из-под налогообложения. Убытки одной организации могли бы погашаться за счет прибыли другой, участника этой группы. Не подпадали бы под налогообложение централизованное приобретение оборудования и передача его, а также передача финансовых ресурсов в рамках такой группы. На первом этапе консолидация разрешалась бы в пределах юридического лица и в случаях, когда доля участия материнской организации в дочерних составляет 100%. В дальнейшем — по мере накопления опыта - доля материнской организации могла бы быть снижена до 80%. В целях предотвращения злоупотреблений не допускалась бы «смешанная» консолидация промышленных предприятий, банков, страховых организаций и других финансовых институтов.
Планировалось, что образование консолидированной группы налогоплательщиков будет допускаться по установленным Налоговым кодексом основаниям и правилам. Предусматривались положения, в соответствии с которыми консолидированная группа налогоплательщиков подлежала ликвидации. При этом все входившие в состав такой группы организации возвращались бы в первоначальное состояние самостоятельных налогоплательщиков тех налогов, в отношении которых эта группа выступала в качестве единого налогоплательщика. В этом случае корректировалась бы налоговая обязанность этой группы и каждого участника такой группы. Участники консолидированной группы налогоплательщиков несли бы солидарную ответственность по исполнению налоговых обязательств этой группы в части налогов, в отношении которых такая группа выступала в качестве единого налогоплательщика.
По словам разработчиков проекта, консолидированное налогообложение группы организаций предполагалось ввести в качестве компенсации упразднения льготы по налогу на прибыль на капитальные вложения. Планировалось, что организация, желающая освоить новое производство, сможет создать дочернюю компанию с долей участия не менее 80% (первоначально предполагалось установить участие в 100%). В связи с освоением нового производства на дочерней компании вероятны убытки. Образуя консолидированную группу налогоплательщиков, материнская и дочерняя организации уплачивают налог на прибыль с объединенного объекта налогообложения - прибыль материнской организации уменьшается на убытки дочерней компании. Консолидированная группа налогоплательщиков должна была регистрироваться в особом порядке и смогла бы выступать единым налогоплательщиком федеральных и региональных налогов (по всей видимости, в будущем планировалась возможность консолидации не только по налогу на прибыль)7.
В ходе работы над проектом Налогового кодекса указанные положения были исключены, так как существовали три объективных обстоятельства, которые не позволили тогда внедрить консолидированную группу налогоплательщиков: дефицитность бюджетов всех уровней, неустойчивость крупных российских интегрированных корпоративных структур и неготовность налоговых органов к контролю деятельности консолидированных налогоплательщиков8.
Следует отметить, что при разработке Налогового кодекса РФ высказывались также предложения о введении в России семейного налогообложения, но практически это не было реализовано.
Понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» использовалось в пункте 1 статьи 13 Федерального закона от 30 ноября 1995 года № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах», который в настоящее время признан утратившим силу. В данном пункте было указано, что в случаях и в порядке, установленных законодательством РФ о налогах, договором о создании финансово-промышленной группы, участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров, услуг, могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков, а также могут вести сводные (консолидированные) учет, отчетность и баланс финансово-промышленной группы. Как видно, предполагалось, что в состав консолидированной группы налогоплательщиков смогут включаться только участники финансово-промышленной группы, занятые в сфере производства товаров и услуг9. В силу того, что в Налоговом кодексе РФ ничего не говорилось о консолидированной группе налогоплательщиков, указанная норма, по сути, не действовала.
Признаки и классификация консолидации налогоплательщиков
В мировой практике к налогообложению взаимосвязанной группы лиц применяются два основных подхода: раздельное (индивидуальное) обложение и консолидированное (совместное, обложение как единого налогоплательщика). При раздельном налогообложении каждый участник (член) группы считается самостоятельным налогоплательщиком. При этом в налоговых целях возможен как учет взаимозависимости, так и игнорирование взаимосвязей между налогоплательщиками. При консолидированном налогообложении организации, входящие в одну группу, могут рассматриваться как консолидированная группа или единый, налогоплательщик, то есть участники группы, фактически рассматриваются как одно целое.
Совместное налогообложение семей (супружеских пар) следует считать видом консолидации налогоплательщиков, так как. суть объединения юридических или физических лицг в целях налогообложения едина — в основе консолидации налогоплательщиков лежит учет связей между лицами. Соответственно, семья потенциально может рассматриваться; в качестве консолидированной группой налогоплательщиков. Следовательно, консолидацию налогоплательщиков можно классифицировать по субъектам: физическим и юридическим лицам.
При совместном обложении семьи налог, как правило, исчисляется; с объединенного дохода супругов, а в некоторых странах - также и других членов семьи. Облагаемым субъектом может являться семья. При этом зачастую супруги вправе самостоятельно выбрать, схему (раздельное или совместное налогообложение), по которой они будут уплачивать подоходный налог. Для перехода на совместное налогообложение лица должны соответствовать определенным условиям. Как правило, супруги должны состоять в действительном (зарегистрированном) браке, граждане должны быть налоговыми резидентами, лица должны совместно проживать, их налоговые периоды должны совпадать. В то же время-в части стран предпочтение отдается индивидуальному подходу к налогообложению членов семьи. В этом случае в некоторых государствах используется специальный («семейный») порядок расчета налогооблагаемой базы для супругов и семей. При совместном обложении доходы, расходы, вычеты и скидки объединяются, ставки подоходного налога дифференцируются исходя из семейного статуса налогоплательщика, применяются, специальные семейные коэффициенты, необходимо подавать семейную декларацию, супруги несут солидарную ответственность за уплату налога. Применяется семейное обложение и в целях имущественного налогообложения.
Применительно к организациям возможны две основные формы консолидации налогоплательщиков:
1) консолидация налогоплательщиков с образованием консолидированного налогоплательщика с самостоятельной налоговой правосубъектностью, отличной от налоговой правосубъектности налогоплательщиков, его сформировавших (то есть консолидированный налогоплательщик является самостоятельным субъектом и участником налогового права и налоговых отношений),
2) консолидация налогоплательщиков с созданием консолидированной группы налогоплательщиков, в которой применяется специальный порядок определения некоторых элементов налогообложения, ведется консолидированный налоговый учет, формируется консолидированная налоговая база, обязанность по уплате налога возлагается на одного из участников группы, а солидарную ответственность по уплате налогов, пеней, штрафов несут все члены группы (то есть консолидированная группа налогоплательщиков не является субъектом и участником налогового права и налоговых отношений). Подобного мнения придерживается, в частности, Е.В. Алтухова .
По мнению Д.В. Винницкого, «в принципиальном плане можно выделить, в частности, две существенно различающиеся модели консолидированного налогообложения («consolidation» model) групп компаний (холдингов). Согласно первой, консолидация осуществляется путем «приращения» налоговой правосубъектности материнской (управляющей) компании, т.е. головная организация получает возможность учитывать при исчислении и уплате ряда налогов финансовый результат деятельности дочерних компаний. Проще говоря, в этом случае в целях исчисления отдельных налогов дочерние компании приравниваются по своему правовому положению к филиалам юридического лица - головной компании.
В соответствии со второй моделью в целях налогообложения признается правосубъектным с точки зрения налогового права все корпоративное объединение (холдинг), которое в отношении ряда налогов выступает как единый налогоплательщик, обеспечивающий централизованный налоговый учет по соответствующим налоговым платежам. Теоретически бремя исполнения обязанностей консолидированного налогоплательщика может быть возложено на любую компанию, входящую в данное корпоративное объединение (холдинг). При этом регламентируется сложная система взаимной солидарной (или долевой) ответственности входящих в холдинг компаний по налогам, уплачиваемым от имени консолидированного налогоплательщика» .
Консолидацию налогоплательщиков можно классифицировать и по законодательному закреплению: 1) законодательно закрепленная консолидация (в законодательстве существуют нормы о консолидации, консолидированном налогообложении, консолидированной группе налогоплательщиков, консолидированной отчетности), 2) фактическая консолидация (в законодательстве отсутствуют нормы о консолидации, консолидированном налогообложении, консолидированной группе налогоплательщиков, консолидированной отчетности, но имеются иные нормативно-правовые положения, фактически позволяющие консолидацию в той или иной степени).
О.А. Иконникова выделяет «следующие типы консолидации, применяемые в мировой практике:
1) собственно режим консолидированного налогоплательщика (fiscal unity), рассмотренный выше, при котором все члены группы признаются для целей налогообложения обособленными подразделениями единого налогоплательщика, исчисление налогов происходит на основе консолидированного учета, а составление налоговой декларации и уплата налога производятся головной компанией группы;
2) консолидация налоговых обязательств путем передачи финансового результата (прибыли или убытка) до налогообложения от дочерних компаний группы к головной (материнской) компании и последующее исчисление общего налогового обязательства группы. В отличие от предыдущего типа в рамках такой консолидации сохраняется финансовая правосубъектность каждой компании группы. Используется в Германии (правила Organschaft), Дании, Италии, Швеции;
3) зачет убытков одного члена группы в счет прибыли другого. В рамках этого типа консолидация ограничена лишь правилами о перенесении убытков от одной конкретной организации к другой. Применяется в Великобритании, Республике Кипр, Мальте, Норвегии;
4) консолидация налоговых обязательств членов группы на уровне головной компании, при которой объединению подлежат налоговые обязательства, исчисленные каждой компанией группы отдельно, а затем агрегированные на уровне головной компании. Действует в Люксембурге, Португалии;
5) режим налоговой прозрачности (tax transparency). Широкого распространения не имеет. Применяется в Италии, наряду с другими режимами консолидированного налогообложения - внутригосударственной консолидацией (national consolidation) и международной консолидацией (worldwide consolidation), причем выбор того или иного режима предоставлен налогоплательщикам»79.
Консолидацию налогоплательщиков можно классифицировать также по налогам, в отношении которых налогоплательщики могут консолидироваться (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, имущественные налоги).
Консолидации налогоплательщиков — организаций (консолидации в полном объеме) присущи следующие основные черты: 1) фирмы и компании, объединенные общей головной (материнской) организацией, выступают как единый налогоплательщик (консолидированный налогоплательщик или консолидированная группа налогоплательщиков) по налогу на прибыль (возможно, и по некоторым другим налогам, в том числе по налогу на добавленную стоимость), но как независимые налогоплательщики для целей прочих налогов, 2) ведется консолидированная налоговая отчетность и подается единая налоговая декларация по налоговым обязательствам консолидированной группы, 3) налоговые обязанности консолидированной группы исполняет, как правило, головная (материнская) компания, 4) участники консолидации несут совместную солидарную ответственность по налоговым обязательствам группы, 5) убытки и доходы участников консолидированной группы объединяются с возможным взаимозачетом, 6) внутригрупповые операции освобождены от налогообложения с определенными ограничениями, прибыль по операциям внутри консолидированной группы признается после ее реализации в сделке с третьими лицами, не входящими в консолидированную группу.
Среди условий признания группы связанных компаний как консолидированного налогоплательщика следует отметить такие: 1) головная (материнская) компания владеет определенным в процентном соотношении количеством юридических и экономических прав в дочерних организациях (от 50% до 100%), 2) все участники консолидированной группы имеют одинаковый налоговый режим, финансовый год и являются налоговыми резидентами страны, 3) участники возможной консолидированной группы подают совместный запрос или направляют уведомление в соответствующие налоговые (финансовые) органы.
Консолидированное налогообложение организаций в зарубежных странах
Правила консолидации налогоплательщиков различаются в зависимости от юрисдикции. В некоторых странах существует консолидация налогоплательщиков в полном объеме, в других - в ограниченном, в третьих используются только ее отдельные элементы. При этом в законодательстве могут существовать или отсутствовать нормы о консолидированной группе, консолидированной отчетности, консолидированном налогообложении.
Консолидация налогоплательщиков в полном объеме практикуется в Австралии, Австрии, Испании, Италии, Нидерландах, Польше. Португалии, Соединенных Штатах Америки, Франции и Японии.
В Австралии консолидация налогоплательщиков введена с 1 июля 2002 года. Этот режим позволяет группам полностью контролируемых австралийских компаний совместно с некоторыми видами трастов и парі персгв консолидироваться для уплаты налога на прибыль. Режим основан на принципе добровольности и начинаег действовать в отношении консолидированной группы по выбору ее родительской компании без возможности отзыва такого решения. С момента образования консолидированной группы все ее участники рассматриваются как единый налогоплательщик по налогу на прибыль организаций. Фактически юридическая независимость организаций - участников не принимается во внимание. Для снижения расходов при образовании группы применяются специальные методы оценки активов и признания убытков. Участниками группы могут быть только налоговые резиденты Австралии. В консолидированную группу входят родительская компания и все ее 100% дочерние компании, трасты и партнерства, в которых она напрямую или косвенно владеет всем капиталом и голосами или является 100% выгодоприобретателем через номинального держателя. Родительская компания не должна быть 100% дочерней компанией другой организации или трастом. Режим консолидации также применяется к дочерним компаниям, полностью контролируемым общей иностранной холдинговой компанией и являющимся австралийскими резидентами. В этом случае такая группа компаний - резидентов Австралии, принадлежащая зарубежным собственникам, может образовать многосоставную консолидированную группу. В режиме консолидации все действия дочерних компаний признаются в целях налогообложения действиями родительской компании группы. Таким образом, передача убытков и прибыли от дочерних компаний к родительской происходит автоматически и все операции между участниками группы не влекут налоговых последствий. То есть внугрпгрупповые сделки игнорируются (не учитываются) для целей налогообложения, перемещение имущества между участниками группы не вызывает налоговые последствия. Родительская компания группы готовит и подает единую налоговую отчетность, рассчитывает и уплачивает налог на прибыль за всю группы. В случае если родительская компания группы в силу каких-либо причин не выполняет обязанность по уплате налога на прибыль за всю группу, налоговые органы вправе взыскать неуплаченные суммы налога с участников группы. Об изменениях в составе и статусе консолидированной группы налоговые органы должны быть предупреждены за 28 дней до таких изменений. Действие режима консолидации по налогу на прибыль прекращается для группы только в случае прекращения соответствия родительской компании группы установленным требованиям. Стоит отметить, что с 2003 года для корпоративных групп, не выбравших режим консолидации, прекращено действие всех налоговых правил, позволяющих учитывать принадлежность компании к группе (например, зачет убытков, процентов по займам, дивидендов и тому подобное). Имеется также возможность образовать консолидированную группу по налогу на товары и услуги (своего рода налогу на добавленную стоимость), однако для этого потребуется специальная регистрация. В этом случае внутригрупповые поставки и закупки не учитываются для целей уплаты налога па добавленную стоимость103.
В 2005 году Австрия ввела новый режим консолидации налогоплательщиков, коюрый позволяет объединить неавстрийские компании в австрийскую группу налогоплательщиков, что дает возможность учитывать трансграничные убытки внутри группы. Требования для создания австрийской группы налогоплательщиков следующие: 1) в группу должны входить австрийские компании или зарегистрированные в Австрии отделения компаний — резидентов других стран Европейского Союза. Несколько компаний могут рассматриваться как родительская компания группы при условии, что по меньшей мере одна компания владеет 40% и остальные — 15% другого участника группы, 2) участниками группы могут быть австрийские или иностранные компании, организационно-правовая форма которых сравнима с австрийской корпорацией.
Иностранные компании могут быть участниками группы только при условии, что австрийская родительская компания напрямую владеет ею, 3) родительская компания группы должна владеть напрямую или косвенно более 50% капитала (прежде - 75%) и большинством голосов других участников группы. Это требование должно соблюдаться на протяжении всего финансового года, 4) родительская компания и другие участники группы должны направить письменное заявление о консолидированном налогообложении в налоговое ведомство, 5) консолидированное налогообложение длится по меньшей мере три года (до 2005 года - пять лет), 6) консолидированное налогообложение добровольно и каждый участник группы должен отдельно дать свое согласие на применение этого режима. Все налогооблагаемые прибыли и убытки участников группы переносятся на родительскую компанию, в то же время в отношении иностранных участников группы допускается перенос исключительно убытков. В случае если в последующих годах иностранный участник группы использует в своей стране в целях получения налогового кредита убытки, использованные до этого в Австрии, то они должны быть изъяты (пересчитаны) из налоговых расчетов австрийской группы в целях избежания двойного использования одних и тех же убытков. Если иностранный участник группы прекратит свое участие в группе по любой причине, за исключением банкротства, убытки, использованные в налоговых расчетах австрийской группы, должны быть пересчитаны104.
В Испании действует два режима консолидации налогоплательщиков: по налогу на прибыль компаний и по налогу на добавленную стоимость. При консолидации по налогу на прибыль компаний необходимо подать заявление об этом в налоговый орган до начала налогового года всей группы. В налоговую группу могут быть включены компании - резиденты Испании или постоянные представительства нерезидентов, которые владеют компаниями — резидентами, деятельность которых связана с деятельностью постоянных представительств. 75% и более капитала родительской компании группы не должно принадлежать другой компании — резиденту Испании, и родительская компания должна владеть по меньшей мере 75% (прежде - 90%) уставного капитала дочерних компаний до первого дня налогового года, в котором применяется режим консолидации. При консолидации по налогу на добавленную стоимость группа ежемесячно подает консолидированную отчетность. В то же время каждый участник группы подает собственную отчетность с нулевым балансом. Этот режим доступен для тех же видов компаний, что и при консолидации по налогу на прибыль. Для применения рассматриваемого режима необходимо подать заявление об этом в налоговый орган до начала налогового года всей группы105.
В Италии действуют три режима консолидированного налогообложения: национальная консолидация, всемирная консолидация и налоговая прозрачность.
Компании-резиденты могут выбрать режим налоговой консолидации для уплаты общегосударственного налога на прибыль корпораций, однако этот режим не действует в отношении аналогичного местного налога. Этот режим закрепляется на три года, и в случае досрочного прекращения данного режима действует правила перерасчета. При этом режиме только родительская компания рассматривается в качестве налогоплательщика, но в то же время ответственность за уплату налога лежит на всех участниках группы. Для применения режима национальной консолидации контролируемая компания должна быть резидентом Италии, в то время как контролирующая компания может быть и нерезидентом при условии, что имеется взаимное соглашение об избежании двойного налогообложения и в Италии существует постоянное представительство, в имущество которого входят доли участия в контролируемой компании. Доля участия должна прямо или косвенно превышать 50%.Требованиями этого режима являются: одинаковый налоговый период для всех консолидируемых компаний и совместное заявление в налоговый орган, поданное до 20-го дня шестого месяца от начала периода консолидации. Этот режим действует безотзывно в течение трех лет, может быть продлен на трехлетние периоды, может быть применен к избранным дочерним компаниям.
Потенциальная модель правового регулирования консолидации налогоплательщиков — организаций в России
В июне 2010 года Правительство РФ внесло в Государственную думу проект федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков». Ранее на интернет-сайте Министерства финансов РФ были размещены проект этого федерального закона, пояснительная записка к данному законопроекту и концепция проекта.
Указанным проектом закона предлагается ввести в России институт консолидации налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций. Возможно, в будущем налогоплательщики смогут консолидироваться и по другим налогам, а консолидацию смогут проводить не только организации, но и физические лица. Данным проектом предусматривается дополнение части первой Налогового кодекса РФ отдельной главой З1 «Консолидированная группа налогоплательщиков», в которой будут содержаться статьи 25 - 257. Также планируются внести изменения в другие соответствующие статьи Налогового кодекса и дополнить его некоторыми новыми статьями.
В соответствии с рассматриваемым проектом федерального закона консолидированной группой налогоплательщиков будет признаваться добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора в порядке и на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного результата финансово-хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков. Как видно, данное определение отражает два основных условия создания консолидированной группы налогоплательщиков: добровольный характер участия в группе и формирование группы на основе договора и на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Л.М. Архипцева, О.Н. Архипцева, Т.С. Миронченко считают, что добровольность консолидации налогоплательщиков налога на прибыль весьма спорна. По их мнению, «теряется смысл принятия закона, если его будут исполнять по желанию, добровольно» " . На взгляд автора, добровольность возможной консолидации налогоплательщиков сообразуется с правом налогоплательщиков на оптимальное исполнение налоговой обязанности (налоговое планирование). Если рассматривать консолидацию налогоплательщиков как своеобразную налоговую льготу, то налогоплательщик может и не использовать ее вовсе. В одних иностранных государствах консолидироваться должны при условии соответствия законодательным требованиям все компании, зависимые от основной, в других же предусмотрена добровольность консолидации. Добровольно-договорной характер формирования группы будет свидетельствовать о расширении диспозитивности в российском налоговом праве.
Первоначально предполагалось, что консолидированная группа сможет быть образована из числа российских организаций, отнесенных к категории крупнейших налогоплательщиков в соответствии со статьей 83 Налогового кодекса. С одной стороны, возможно, это было бы оправдано, так как на данной категории налогоплательщиков государству легче было бы отследить «шероховатости» устанавливаемого режима консолидации. В дальнейшем законопроект претерпел изменения. К консолидации будут допущены только российские организации. В некоторых европейских странах консолидироваться наряду с резидентами могут и постоянные представительства иностранных компаний, иностранные представительства отечественных организаций, зарубежные зависимые компании, а для государств Европейского Союза, если участники из этих стран.
В качестве критериев возможной консолидации налогоплательщиков проект закона предлагает использовать количественные показатели для всех в совокупности участников консолидированной группы: сумма федеральных налогов, отраженных в представленных в налоговые органы налоговых декларациях за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет свыше 15 миллиардов рублей, суммарный объем выручки от продаж товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет свыше 100 миллиардов рублей, сумма активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет свыше 1000 миллиардов рублей.
С.Д. Шаталов в одном из своих интервью отметил, что цель определения достаточно высоких показателей - «не плодить мелкие группы, ограничившись на первом этапе созданием сравнительно небольшого их числа»140. Позже было і. объявлено, что Минфин России ожидает появления 5-6 консолидированных групп на первом этапе, а впоследствии критерии будут расширены141. Автор в своих статьях и выступлениях на конференциях еще до представления общественности указанного проекта закона указывал, что при введении института консолидации налогоплательщиков первоначально, возможно, следует ввести ограничения по размеру капитала (оборота, активов) по аналогии с упрощенной системой налогообложения142. С другой стороны, такие ограничения можно расценить как дискриминационные, так как консолидироваться смогут представители довольно крупного бизнеса. Для малого бизнеса существует упрощенная система налогообложения. Средний бизнес имеет, соответственно, меньше возможностей для налогового планирования. При такой ситуации может быть поднят вопрос о соблюдении принципа равенства, недискриминации и нейтральности. К тому же такое положение не поддерживает конкурентную среду. В постановлении Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 года № 5-П было отмечено, что не допускается установление различных условий налогообложения в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика или иных оснований, носящих дискриминационный характер. А в постановлении Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 года № 5-П говорится, что «принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование». В то же время Конституционный Суд РФ в ряде решений указывал, что принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов143. Следует отметить, что в зарубежных странах практикуется использование подобных критериев. Однако, хочется надеяться, что в будущем реальную возможность консолидироваться предоставят и другим категориям налогоплательщиков. Понижение данных критериев потенциально повысит возможное количество случаев образования консолидированных групп, что, в свою очередь, отразится на налоговых поступлениях по налогу на прибыль организаций, что в условиях дефицитности бюджетов и общей финансово-экономической нестабильности не совсем оправдано.
К числу условий создания консолидированной группы налогоплательщиков проект федерального закона относит также следующие.
1. Консолидированная группа сможет быть создана организациями, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия в каждой организации составляет не менее 90%. Ранее проект имел иную формулировку: группа могла бы быть образована основным и дочерними обществами. При таком определении консолидироваться смогли бы только общества, другие организационно-правовые формы юридических лиц не смогли бы воспользоваться консолидацией, что суживало бы потенциальное количество участников консолидации. В некоторых зарубежных странах режим консолидации применяется только в отношении определенных организационно-правовых форм. Но в этом случае встал бы вопрос о различии в налогообложении обществ и других форм организаций, соответственно, о нейтральности налогообложения по отношению к юридическим лицам различной организационно-правовой формы как составной части принципа нейтральности налогообложения. При этом данное различие сложно было бы обосновать какими-то объективными характеристиками соответствующих категорий субъектов (обществ и других форм организаций). Также подверглось бы сомнению соблюдение принципов равенства, недискриминации и экономической обоснованности налогов. Все это в свою очередь в будущем могло бы стать темой рассмотрения в Конституционном Суде РФ. Изменение законопроекта в этой части следует оценить положительно.