Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретико-методологические основы административно-процессуальной регламентации налоговых проверок как вида административного производства . 11
1. Понятие административного производства. Виды и классификация . 11
2. Характеристика налоговых проверок как вида административного производства . 23
3. Теоретические проблемы процессуальной регламентации контрольно-налоговой деятельности и зарубежный опыт рациональной процессуализации. 54
4. Правовые принципы проведения налоговых проверок. 66
Глава II. Основные административно-процессуальные проблемы рациональной регламентации налоговых проверок как инструмента повышения их социальной эффективности . 103
1. Вопросы рациональной регламентации сроков и периодичности проведения выездных налоговых проверок . 104
2. Процессуальные проблемы координации контрольной деятельности налоговых органов и органов Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ . 121
3. Институт надлежащего уведомления и иные процессуальные средства повышения социальной эффективности выездных налоговых проверок. 128
Заключение. 149
Список использованных нормативных правовых актов и научной литературы.
- Понятие административного производства. Виды и классификация
- Характеристика налоговых проверок как вида административного производства
- Вопросы рациональной регламентации сроков и периодичности проведения выездных налоговых проверок
- Процессуальные проблемы координации контрольной деятельности налоговых органов и органов Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Одной из основных задач налоговых органов является осуществление государственного контроля за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и других обязательных платежей в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды. Процессуальной формой осуществления контроля выступают налоговые проверки.
Налоговые проверки позволяют выявлять значительные суммы, укрываемые от налогообложения. Вместе с тем при осуществлении проверочных мероприятий фискальные интересы государства не должны становиться односторонне доминирующими. Необходимо помнить, что при решении любых своих задач приоритетной конституционной обязанностью государства, всех его органов и должностных лиц является соблюдение и защита прав и законных интересов граждан. Эта безусловная обязанность возлагается на них нормами статьи 2 в системной связи со статьей 18 Конституции Российской Федерации. При этом должностные лица налоговых органов, как непосредственные исполнители задач налоговых органов, должны действовать абсолютно беспристрастно.
Неопределенности смысловых границ в нормах, противоречия и пробелы, недостаточная процессу ал изация, юридико-технические и иные недостатки законодательства о налогах и сборах порождают немало налоговых ошибок, обусловливают незащищенность налогоплательщиков, создают условия для недобросовестной конкуренции и, в конечном счете, приводят к низкой социальной эффективности рабрты налоговых органов государства. Реальное состояние налогового законодательства и острота проблем правоприменительной практики актуализируют необходимость всестороннего междисциплинарного изучения теоретико-методологических основ и организационно - правовых форм проведения налоговых проверок под углом зрения повышения, с одной стороны, их эффективности и, с другой, гарантированности защиты законных интересов налогоплательщиков. Поэтому в диссертационном исследовании рассматривается
совокупность основных теоретически и практически значимых вопросов административно-процессуального регулирования налоговых проверок, обоснования и формулирования принципов их проведения. Анализируются факторы, обусловливающие их специфику, и выявляются пути совершенствования правового регулирования и методики проведения проверок. При такой общей направленности исследования содержательные акценты естественным образом смещаются в область поиска главным образом административно-процессуальных конструкций, которые гарантировали бы защиту законных прав налогоплательщиков в их сбалансированной взаимосвязи с возможностью эффективного функционирования налоговых органов.
Об актуальности темы исследования свидетельствует и то обстоятельство, что обращаясь в 2002 году с ежегодным посланием к Федеральному Собранию Президент Российской Федерации указывает на существование излишнего административного давления на предпринимательство в целом, и прежде всего со стороны надзорных органов и инспекций. Издержки от такого надзора, как отмечается в Послании, очень велики, а порой - абсолютно бессмысленны. В связи с этим одну из подлежащих решению задач Президент усматривает в разработке научно обоснованных предложений о внесении изменений в действующие законы и подзаконные акты, которые уточняли бы и упорядочивали совокупность полномочий надзорных органов. Количество же проверок, по его мнению, должно быть сведено к минимуму.
Степень разработанности темы исследования. До октября 1917 года в России существовала довольно развитая налоговая система. И хотя основные виды налогов сохранились и после прихода к власти большевиков, со становлением и развитием в стране после Октябрьской революции 1917 года административно-командной системы управления народным хозяйством деятельность налоговых органов в СССР постепенно угасала и перестала играть существенную роль. Была провозглашена цель построения первого в мировой истории государства, в котором роль налогов будет сводиться к минимуму. В таких условиях необходимость в налоговом контроле отмирала.
С начавшимися в конце 80-х годов преобразованиями в экономической и политической жизни страны остро встала проблема теоретической разработки вопросов налогообложения, рациональной и эффективной деятельности органов налогового контроля. Быстро растущее налоговое законодательство, в частности регулирующее проведение налоговых проверок, вызывало интерес в среде ученых и практиков. В этот период были опубликованы специальные монографии и статьи А.В. Брызгалина, И.И. Кучерова, Т.Н. Меховой, С.Г. Пепеля-ева, Г.В. Петрова, В.В. Сашичева, Н.И. Химичевой, С.Д. Шаталова и других.
Однако несмотря на значительный объем публикаций, посвященных в том числе и процедурным аспектам проведения налоговых проверок, круг нерешенных вопросов оказался далеко не исчерпанным. В основном работы названных авторов преследовали цель разработки научно-практического комментария как инструмента правоприменительной практики. В них рассматривались отдельные аспекты общей проблемы процессуализации налоговых проверок, применения нового законодательства на практике, высказывались предложения по его совершенствованию. Кроме того целый ряд работ охватывал законодательство, действовавшее до принятия Налогового кодекса Российской Федерации и нового Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Обращает на себя внимание и то обстоятельство, что во многих работах того периода вопросы эффективности налогового контроля по традиции рассматривались главным образом с позиций обеспечения фискальных интересов государства, защите же законных прав и интересов налогоплательщиков должного внимания не уделялось.
Объектом исследования являются правоотношения, складывающиеся в процессе осуществления управомоченными органами проверок налогоплательщиков.
Предметом исследования выступает нормативная база административно-правового регулирования отношений в сфере налогового контроля в форме выездных налоговых проверок.
Целью исследования является выявление на основе комплексного анализа законодательства и практики его применения специфических проблем налогового контроля в форме выездных налоговых проверок, анализ основных правовых факторов, ослабляющих гарантии законных прав и интересов налогоплательщиков и снижают эффективность деятельности налоговых органов, поиск сбалансированного разрешения противоречий интересов проверяющих и проверяемых и обоснование на этой основе предложений по совершенствованию процессуальной регламентации выездных налоговых проверок.
Для достижения этой цели в диссертационном исследовании предпринята попытка решить следующие взаимосвязанные задачи;
определение особенностей проведения налоговых проверок как специфического вида административного производства;
формулировка принципов налоговых проверок как теоретических ориентиров практики ведения данного вида административного производства;
анализ отечественного опыта проведения выездных налоговых проверок;
определение путей совершенствования налогового законодательства в части проведения выездных налоговых проверок на базе баланса правозащитных интересов и требований эффективности налогового контроля.
Методологическую базу исследования составляют методы анализа и синтеза в рамках междисциплинарного системного подхода к объекту и предмету исследования, методы сравнительно-правового, формально-логического, статистического анализа.
Теоретическая база исследования. Учитывая междисциплинарный характер подхода к исследованию избранной проблематики, ее изучение велось на базе обширного теоретического материала: научных трудов по проблемам общей теории государства и права, конституционного права, общей теории государственного управления, теории административных организаций, административного права и "семейства" сложившихся на базе административно-правового метода регулирования бюджетного, налогового и финансового права, гражданского, арбитражного и уголовного процессуального права. В содержатель-
ном анализе различных проблем диссертационного исследования используются теоретические разработки таких отечественных ученых и специалистов-практиков, как С.С. Алексеев, А.П. Алехин, Г.В. Атаманчук, Д.Н. Бахрах, И.Л. Бачило, А.В. Васильев, В.Г. Вишняков, Г.А. Гаджиев, В.М. Горшенев, А.А. Демин, Н.А. Емельянов, М.В. Карасева, Ю.М. Козлов, А.Н. Козырин, Н.И. Кучеров, Б.М. Лазарев, В.И. Леушин, Е.Г. Лукьянова, А.Е. Лунев, М.Я. Масленников, B.C. Нерсесянц, Г.И. Никеров, О.А. Ногина, А.Ф. Ноздра-чев, М.И. Пискотин, В.А. Прокошин, Н.Г. Салищева, В.В. Сашичев, А.Д. Селю-ков, В.Д. Сорокин, Ю.А. Тихомиров, М.К. Треушников, Д.М. Чечот, С.Д. Шаталов, Л.С. Явич, Г.С. Яковлев и другие
Нормативную базу исследования составляют Конституция Российской Федерации, Лимская декларация руководящих принципов контроля, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, Налоговый кодекс Российской Федерации, Арбитражный, Гражданский и Уголовно-процессуальные кодексы Российской Федерации, федеральные законы, регламентирующие права и обязанности налоговых органов и порядок проведения налоговых проверок, указы Президента Российской Федерации, постановления Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, нормативные правовые акты Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. В диссертации анализируется также ряд решений областных и федеральных окружных арбитражных судов по вопросам, затрагивающим предмет исследования.
Научная новизна работы заключается в совокупности поставленных в ней главным образом процессуальных проблем налоговых проверок, исследование которых осуществляется с позиций комплексного междисциплинарного подхода к анализу выездных налоговых проверок. При этом акцентируется процессуальная составляющая процедуры проведения выездных налоговых проверок как одно из решающих условий обеспечения защиты прав и законных
интересов налогоплательщиков и повышения эффективности контрольной работы налоговых органов.
Новизну диссертационного исследования характеризуют также сформулированные и обоснованные в ней положения и выводы, которые выносятся на защиту:
I. Предложена классификация принципов рациональной организации и
эффективного проведения налоговых проверок, в рамках которой правовые
принципы подразделяются на: группу принципов, призванных обеспечить
приоритет защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, и
группу принципов, обеспечивающих рациональность и эффективность на
логовых проверок. Вторая группа, в свою очередь, подразделяется на две под
группы -материально-правовых и процессуальных принципов.
II. На основе анализа налогового законодательства, регламентирующего
сроки и периодичность проведения выездных налоговых проверок, сделаны
предложения de lege ferenda о закреплении в Налоговом кодексе Российской Фе
дерации: а) четкого ограничения на периодичность и сроки проведения выезд
ных налоговых проверок; б) исчерпывающего перечня случаев: когда возможно
назначение проверок филиалов и представительств независимо от проведения
проверок самого налогоплательщика; когда руководитель налогового органа
имеет право выносить решение о приостановлении проверки; когда по решению
вышестоящего налогового органа проверка может быть назначена до истечения
установленного периода времени; когда возможно назначение и проведение по
вторных выездных налоговых проверок вышестоящим налоговым органом в по
рядке контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов.
III. В результате проведенного анализа порядка взаимодействия налого
вых органов и органов Федеральной службы по экономическим и налоговым
преступлениям МВД РФ предлагается: обозначать форму проверок налогопла
тельщиков, на которую управомочены органы Федеральной службы по эконо
мическим и налоговым преступлениям МВД РФ, термином "милицейская про
верка"; установить такой порядок взаимодействия налоговых органов и органов
Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ, который бы в максимально возможной степени ограничивал возможность проведения ими независимых, нескоординированных проверок; акт проверки должен иметь юридическую силу для любого из названных ведомств и являться законным основанием для вынесения решения соответственно о привлечении к налоговой ответственности либо о возбуждении уголовного дела.
IV. Обосновывается предложение о закреплении обязательного участия в
проведении осмотра налогоплательщика либо его представителя.
V. Обосновывается предложение о закреплении требования об обязатель
ном разъяснении в акте проверки налогоплательщику его права в случае несо
гласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и пред
ложениями проверяющих, представить в соответствующий налоговый орган
письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в
целом или по его отдельным положениям.
Обосновывается необходимость развития института надлежащего уведомления в налоговом праве и в российском административно-процессуальном законодательстве в целом, выдвигаются предложения de lege ferenda о дальнейшей процессуальном развитии данного института в налоговом праве.
Обосновывается предложение о том, что при рассмотрении руководителем налогового органа материалов проверки и вынесении по её результатам решения должен вестись протокол, отражающий основные факты и обстоятельства, которые фигурировали при ведении производства по данному делу.
Практическая значимость исследования. Выводы и предложения, сформулированные в результате исследования, могут использоваться исполнительными и законодательными органами государственной власти Российской Федерации для совершенствования налогового законодательства и усиления процессуализации порядка проведения выездных налоговых проверок. Вынесенные на защиту положения диссертации могут быть использованы в процессе преподавания учебных курсов "Административное право" и "Налоговое право" в юридических учебных заведениях.
Апробация результатов исследования. Работа апробирована на кафедре государственного управления и правового обеспечения государственной службы Российской академии государственной службы при Президенте Российской Федерации. Основные идеи, теоретические положения и выводы диссертации отражены в четырех статьях, опубликованных диссертантом.
Практическое применение полученных положений и выводов диссертации обсуждалось на заседаниях коллегий Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Свердловскому округу г.Иркутска, Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу, Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу, на круглом столе с участием работников налоговых органов. О сформулированных и обоснованных теоретических идеях и практической значимости диссертационного исследования сделано сообщение на заседании региональной коллегии территориальных федеральных органов исполнительной власти при Главном федеральном инспекторе Российской Федерации в Томской области.
Структура диссертации, отражающая цели и задачи исследования, состоит из введения, двух глав, семи параграфов, заключения, списка использованных нормативных правовых актов и научной литературы.
Понятие административного производства. Виды и классификация
В научной литературе и в законодательстве отсутствуют общепринятые определения понятий "производство" и "административное производство" в частности, а также классификация их видов. Тем не менее, в гражданском судопроизводстве (процессе) четко выделяются понятия искового производства (ст. 113 - 230 ГПК), производства по делам, возникающим из административно-правовых отношений (ст. 231 - 244 ГПК) и особого производства (ст. 245 - 281 ГПК). Кроме того, в Гражданском процессуальном кодексе выделяются процессуальные стадии производства в суде первой инстанции (раздел II ГПК), в кассационной инстанции (раздел III ГПК), в надзорной инстанции (глава 36 ГПК) и исполнительного производства (раздел V ГПК). В уголовном судопроизводстве (процессе) также проводится дифференциация как по стадиям, так и по специфике процессуальных форм определенных категорий дел: досудебное (часть вторая УПК) и судебное (часть третья УПК) производства, производства в суде первой инстанции (раздел IX УПК), в суде второй инстанции (раздел XIII УПК), в надзорной инстанции (гл.47 УПК), производства по уголовным делам подсудным мировому судье (гл.41 УПК), рассматриваемым судом с участием присяжных заседателей (гл.42 УПК), в отношении несовершеннолетних (гл.50 УПК), производства по рассмотрению и разрешению вопросов, связанных с исполнением приговора (гл.47 УПК) и о применении принудительных мер медицинского характера (гл.51 УПК). Таким образом, в гражданском и уголовном процессах под производством понимаются как стадии рассмотрения дел, так и порядок рассмотрения их отдельных категорий.
В специальной литературе обосновываются различные подходы к вопросу о том, что следует понимать под административным производством. Общность в позициях большинства авторов сводится к признанию его частью административного процесса. Поэтому оправданным было бы прежде всего определить логический объем самого понятия административного процесса. Обратимся вначале к наработкам, имеющимся в общей теории права, а также в науках уголовного и гражданского процессов.
Семантика процесса в Словаре иностранных слов трактуется как последовательная смена состояний, каких либо явлений, ход развития чего-либо; совокупность последовательных действий для достижения какого-либо результата; порядок осуществления деятельности1. Таким образом, термин процесс может отражать как статику (некий порядок), так и динамику определенных явлений и действий.
Это понимание процесса вообще содержательно конкретизируется в представлениях о собственно юридическом процессе. Так, рассматривая юридический процесс как общеправовую конструкцию, В.И. Леушин трактует его как урегулированный процессуальными нормами порядок деятельности компетентных государственных органов, состоящий в подготовке, принятии и документальном закреплении юридических решений общего или индивидуального характера2. По признаку характера принимаемых решений юридический процесс он подразделяет на два вида - правотворческий и правоприменительный процессы. Результат правотворческого процесса — нормативные правовые акты, результат же правоприменительного процесса - принятие индивидуального юридического решения (акта) по рассматриваемому делу или вопросу.
Б.М. Лазарев интерпретирует юридический процесс как систему действий, реально совершаемых в соответствии с процедурой теми или иными гражданами, организациями, органами и должностными лицами, и систему правоотношений, складывающихся в результате и посредством этих действий3. При этом он подчеркивает, что юридические процедуры определяют стадии юридического процесса, их цели, последовательность и временные рамки, конкретные действия на каждой стадии, основания совершения и взаимосвязь этих действий, способы их оформления и фиксации.
Е.Г. Лукьянова отмечает, что процесс как урегулированная правом деятельность "призван надлежащим образом, в строго определенной форме и режиме осуществить индивидуальное правовое регулирование (применить правовые нормы к конкретному жизненному случаю) и таким образом обеспечить относительную стабильность существующего общественно-политического строя и отдельных его сторон"4. Далее она отмечает, что задачами процессуальной деятельности (процесса) являются: всестороннее исследование обстоятельств разрешаемой ситуации и достижение материальной (объективной) истины по делу, справедливое применение материального закона, защита прав и законных интересов участвующих в деле лиц и др.
Следует отметить, что в отечественной науке сложилось несколько подходов к определению юридического процесса:
а) юридический процесс - это юрисдикционная и иная охранительная деятельность органов правосудия (деятельность, направленная на разрешение споров о праве и осуществление правового принуждения);
б) юридический процесс - это юрисдикционная и иная охранительная деятельность управомоченных органов государства и других субъектов;
в) юридический процесс - это вся правоприменительная и правотворческая деятельность компетентных органов государства;
г) юридический процесс - это процесс реализации материально-правовых норм безотносительно к формам такой реализации;
д) юридический процесс - это вся юридическая деятельность государственных органов (правотворческая, правоприменительная, учредительная, контрольная, распорядительная) . Свое отражение названные подходы нашли, в частности, в подходах к определению административного процесса, которые будут рассмотрены нами далее.
При всех подходах к определению юридического процесса, за исключением первого, в качестве основных его видов называются гражданский, уголовный и административный процессы. В связи с этим представляется обоснованным рассмотрение гражданского и уголовного процессов.
Рассматривая гражданский процесс, Д.М. Чечот определяет его как совокупность процессуальных действий и возникающих в ходе этих действий процессуальных правоотношений, связанных с осуществлением правосудия по гражданским делам. Действия эти совершаются судом - органом по осуществлению правосудия, а также другими субъектами, привлеченными к рассмотрению дела .
М.К. Треушников отмечает своеобразие тех отношений, которые возникают в гражданском судопроизводстве. Оно, по его мнению, заключается в том, что эти отношения могут осуществляться исключительно в порядке и в формах, установленных нормами гражданского процессуального права, а все участники процесса законом наделяются определенными процессуальными правами. В процессе гражданского судопроизводства совершаются лишь те действия, которые заранее предусмотрены процессуальными нормами . Конечной же целью гражданского судопроизводства является, как известно, защита прав и законных интересов граждан, а также в определенных пределах и организаций.
Характеристика налоговых проверок как вида административного производства
Как отмечалось, основанием для выделения в административном процессе составляющих его производств является специфика деятельности государственной администрации и специфика регулирующих норм. На наш взгляд рассматривать налоговые проверки необходимо в сравнении с производством по делам об административных правонарушениях, как одним из самых разработанных в научной литературе и в законодательстве видов административного производства. И уже на этой основе можно выделить то специфическое, что присуще налоговым проверкам как виду административного производства.
В статье 24.1 КоАП РФ сказано: "Задачами производства по делам об административных правонарушениях являются всестороннее, полное, объективное и своевременное выяснение обстоятельств каждого дела, разрешение его в соответствии с законом, обеспечение исполнения вынесенного постановления, а также выявление причин и условий, способствовавших совершению административных правонарушений". Иначе говоря, в данном производстве решаются две взаимосвязанные задачи: справедливое, основанное на законе разрешение дела и предупреждение новых нарушений. Эти же задачи, по нашему мнению, должны решаться и при проведении налоговых проверок. В тоже время необходимо учитывать и различия, имеющиеся между этими двумя видами административных производств.
В соответствии со статьей 82 НК РФ налоговые проверки являются одной из форм налогового контроля. Анализируя налоговый контроль, О.А. Ногина указывает, что "в сфере правового регулирования контроль используется прежде всего как механизм, посредством которого проверяется соответствие поведения и деятельности контролируемых (подконтрольных) субъектов (государственных органов, организаций и физических лиц) предписаниям правовых актов... Контроль позволяет не только устранить недостатки в функционировании объектов управления, оценивать дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям регулируемых общественных отношений"24. Как далее отмечает О.А. Ногина "основная цель государства при создании системы налогового контроля состоит прежде всего в постоянном выявлении и изъятии в бюджетную систему недоимок по налогам и сборам, а также в предотвращении совершения нарушений налогового законодательства" \
Осуществляя контрольные мероприятия налоговые органы совершают действия, которые проводятся и при административном расследовании. Но в отличие от традиционного процесса расследования, осуществляемого, в частности, при производстве по делам об административных правонарушениях, налоговые проверки проводятся в большинстве случаев при отсутствии у налогового органа сведений о наличии или отсутствии нарушений, совершенных конкретным налогоплательщиком. Соответственно факты таких нарушений выявляются уже в ходе проведения непосредственно налогового контроля. Привлечение налогоплательщиков к ответственности за нарушения налогового законодательства не является для проверяющих основной целью проверочной работы. Основное, как уже отмечалось, это обеспечение своевременного и полного формирование налоговых поступлений в бюджет.
Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено два вида налоговых проверок: камеральные и выездные (ст.87). Первоначальной редакцией Налогового кодекса предусматривалось, что, камеральные проверки могут проводиться в отношении всех налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а выездные налоговые проверки - только в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. Изменениями, внесенными Федеральным законом от 09.07.1999 №154-ФЗ, данное различие было устранено, и теперь оба вида налоговых проверок могут проводиться в отношении всех налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Главным отличием камеральной проверки от выездной является то, что камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также иных документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, а выездная по месту нахождения налогоплательщика, объекта налогообложения либо источника объекта налогообложения.
Камеральные проверки являются более оперативной, текущей формой контроля. Для их проведения не требуется специального решения руководителя налогового органа. Но в то же время, эта форма контроля ограничивается только представленными налогоплательщиком документами и информацией полученной из других источников.
Налоговый орган должен провести камеральную налоговую проверку в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (ч.2 ст.88 НК РФ). И хотя периодичность проведения камеральных проверок не установлена, однако исходя из положений ч.2 ст.87 Налогового, они должны проводиться по мере представления налогоплательщиком налоговых деклараций.
Необходимо отметить возрастание в последнее время роли камеральных проверок. Обусловлено это тем, что, во-первых, камеральные проверки являются наименее трудоемкой формой налогового контроля по сравнению с выездными проверками, и, во-вторых, данным видом налогового контроля, как правило, охватываются 100% налогоплательщиков, представивших налоговую отчетность в налоговые органы, в то время как выездные проверки налоговые органы имеют возможность проводить лишь у 20-25% налогоплательщиков26.
Помимо средства контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, камеральные проверки являются основным средством отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок.
Выездная проверка как наиболее трудоемкая форма налогового контроля должна назначаться только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте. При проведении выездных налоговых проверок проверяющим законодательно предоставляется более широкий круг полномочий, которые позволяют более полно и глубоко проконтролировать различные стороны и периоды хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Так, в частности, только при выездной проверке возможен доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, их осмотр, выемка предметов, проведение инвентаризации имущества налогоплательщика (соответственно статьи 91, 92, 94, 89 НК РФ).
Вопросы рациональной регламентации сроков и периодичности проведения выездных налоговых проверок
Действующими нормами Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что, во-первых, выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Продолжительность выездной налоговой проверки не может превышать двух месяцев, если иное не установлено нормами Кодекса. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган вправе увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. Кроме того, при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Наконец, устанавливается, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Причем в указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов .
Прежде всего, обращает на себя внимание факт отсутствия в рассматриваемой процессуальном порядке ограничений на количество проверок одного налогоплательщика в течение одного года. В первоначальной действовавшей норме части 2 статьи 89 Налогового кодекса содержалось положение о том, что выездная налоговая проверка должна была проводиться не чаще одного раза в год и не могла продолжаться более двух месяцев. Таким образом, налоговый орган был управомочен проводить в течение года только одну проверку налогоплательщика, независимо от продолжительности охватываемого проверкой периода хозяйственной деятельности налогоплательщика. Возможность проведение проверки по отдельным видам налогов вообще не предусматривалась.
Однако изменениями, внесенными Федеральным законом от 09.07.1999 №154-ФЗ, права налоговых органов были, на наш взгляд, настолько расширены, что во многих случаях это приводит к ущемлению законных прав и экономических интересов проверяемых хозяйствующих субъектов. Положение о том, что налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период в совокупности с правом проводить проверки как по одному, так и по нескольким видам налогов, фактически предоставили неограниченные возможности в отношении проведения выездных налоговых проверок. Теперь количество проверок полностью зависит от личного мнения, от усмотрения руководителя налогового органа и его отношения к конкретному налогоплательщику. Рассмотрим, например, гипотетическую ситуацию, в которой налоговый орган формально будет действовать в рамках предоставленных ему ныне действующим законодательством дискреционных полномочий.
Итак, в соответствии с новой редакцией ч.2 ст.89 НК РФ допускается, что выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Продолжительность проверки не должна превышать двух месяцев, однако в исключительных случаях вышестоящий орган может увеличить ее до трех месяцев. И ни в тексте ст.89 Налогового кодекса, ни в иных нормативных актах не содержится никаких ограничений на количество проверок одного налогоплательщика в течение одного года. Следовательно, у налогового органа существует легальная возможность производить в течение двух месяцев проверку только по одному налогу. Но ведь статьями 13-15 Налогового кодекса устанавливаются в общей сложности 28 федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Сверх того, действующая редакция части 2 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации допускает проведение проверок по уже проверенным налогам, но за ранее не проверявшийся налоговый период.
Как видим, возникает вполне реальная возможность перманентной проверки налогоплательщика, когда непосредственно вслед за одной проверкой назначается следующая, но уже по другому налогу либо за другой налоговый период. Полагаю, что установленный порядок явно нарушает требования конституционного принципа приоритета защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (статья 2 в системной связи со статьей 18 Конституции Российской Федерации). Кроме того, в этом случае не соблюдаются требования принципа юридического равенства экономических субъектов. Чрезвычайно широкие дискреционные полномочия должностных лиц налоговых органов, когда решение вопроса о количестве проверок полностью зависит от усмотрения их руководителей, потенциально ставит налогоплательщиков в неравное положение и порождает условия для недобросовестной конкуренции. Постоянное пребывание проверяющих на территории налогоплательщика, сопровождающееся изъятием бухгалтерской документации, несомненно, может негативно сказаться на его хозяйственной деятельности. Но осуществление серии следующих друг за другом проверок одного и того же налогоплательщика способно отрицательно сказаться на эффективности работы также и самого налогового органа, поскольку в этом случае происходит нерациональное расходование трудовых ресурсов и времени.
Конечно, со стороны налоговых органов непрерывная проверка будет злоупотреблением правом. В таком случае налогоплательщик на основании статьи 138 Налогового кодекса вправе обратиться с жалобой в суд. Однако решение вопросов о том, являются ли конкретные действия налогового органа злоупотреблением правом и о компенсации причиненного ущерба, целиком зависит от усмотрения судьи и, главное, растягивается во времени, что само по себе ущемляет экономические интересы хозяйствующего субъекта. Подчеркнем еще раз, что определенную трудность составляет, по нашему мнению, доказывание того обстоятельства, что действия налогового органа являются именно злоупотреблением правом. Но еще большие трудности для налогоплательщика-истца возникают при обосновании размеров ущерба от потерянного времени и размера упущенной выгоды.
Рассмотренные нами негативные для практики хозяйствования следствия изменений, внесенных в текст части 2 статьи 89 Налогового кодекса Федеральным законом от 09.07.1999 № 154-ФЗ, убедительно, по нашему мнению, доказывает целесообразность возвращения к прежней формулировке данной правовой нормы. Необходимо ограничить объем дискреционных полномочий руководителей налоговых органов и установить, что выездные налоговые проверки могут проводиться не чаще одного раза в год, независимо от проверяемого периода деятельности налогоплательщика и видов налогов, охваченных проверкой.
Процессуальные проблемы координации контрольной деятельности налоговых органов и органов Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ
В соответствии с п.З Указа Президента РФ от 11.03.2003 № 306 "Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации"139 функции упраздненной Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений переданы Федеральной службе по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ. Таким образом, согласно пп.5 п.2 ст.36 НК РФ и п.З ч.1 ст. 11 Закона РФ от 24.06.1993 № 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" (ред. от 25.07.2002) при наличии достаточных данных, указывающих на признаки совершенного преступления, органы Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ вправе производить проверки налогоплательщиков. При этом они обязаны руководствоваться частью первой Налогового кодекса Российской Федерации, законом РФ от 24.07.1993 № 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции", иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, регламентирующими деятельность федеральных органов налоговой полиции, а также Инструкцией о порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции, утвержденной приказом ФСНП РФ от 25.06.2001 № 285и0. По результатам проведенной проверки органы Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ принимают решение либо о возбуждении уголовного дела, либо об отказе в возбуждении уголовного дела.
Как известно, статья 30 Налогового кодекса Российской Федерации не относит органы налоговой полиции, а следовательно и органы Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ, к налоговым органам Российской Федерации. Согласно статьям 82 и 101 НК функции налогового контроля, в том числе посредством проведения налоговых проверок, а также ведения производства по делам о налоговых правонарушениях, отнесены к компетенции налоговых органов. Органы же Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ такими полномочиями не наделены. Таким образом, в соответствии с действующим законодательством такого рода проверки налогоплательщиков не могут быть юридически квалифицированы как собственно налоговые проверки и, следовательно, препятствовать впоследствии назначению и проведению проверок налоговыми органами в рамках того же налогового периода и по тем же налогам.
Аналогичный вывод содержится и в п.28 постановления пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" . В качестве обоснования своей позиции Высший арбитражный суд указывает, что "проверки, включающие и проверку документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы, органы налоговой полиции вправе проводить в целях, по основаниям и в порядке, установленном законодательством об оперативно - розыскной деятельности и уголовно - процессуальным законодательством".
Кроме того, согласно п. 12 "Инструкции о порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции", утвержденной приказом ФСНП РФ от 25.06.2001 г. № 285, при выявлении в ходе проверки налогоплательщика обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Налоговым кодексом РФ к полномочиям налоговых органов, указанные обстоятельства в обязательном порядке отражаются в акте проверки налогоплательщика, а орган Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ, по постановлению которого проводится проверка, обязан в десятидневный срок со дня выявления таких обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. Пунктом же 1 "Порядка направления органами налоговой полиции материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Налоговым кодексом Российской Федерации к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения" (утвержденного приказом ФСНП России №3 и МНС России №БГ-3-16/1 от 03.01.2001 г.142), установлено, что материалы направляются в десятидневный срок со дня подписания акта проверки налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а если проверка проводилась в отношении налогоплательщика - физического лица - то в десятидневный срок со дня вынесения постановления об отказе в возбуждении уголовного дела или его прекращении.
Наконец, пункт 4 Порядка устанавливает, что не позднее десяти дней с даты поступления материалов налоговый орган уведомляет орган Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ, направивший материалы, о принятом по ним решении: 1)либо о назначении выездной налоговой проверки, 2)либо об отказе в назначении выездной налоговой проверки. Иными словами действующее законодательство прямо предусматривает проведение выездной налоговой проверки налоговым органом после проведения проверки налогоплательщика органами Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ.
Установлены следующие основания для отказа в назначении проверки: - отсутствие в представленных материалах фактов, свидетельствующих о налоговом правонарушении; - наличие обстоятельств, препятствующих назначению выездной налоговой проверки (если период деятельности налогоплательщика, в рамках которого, согласно представленным материалам, были совершены налоговые правонарушения, ранее уже был проверен налоговым органом по соответствующим видам налогов (за исключением случаев реорганизации и ликвидации налогоплательщика - юридического лица), а также если представленные материалы свидетельствуют о налоговых правонарушениях, совершенных налогоплательщиком в период времени, выходящий за три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавших году, в котором может быть проведена выездная налоговая проверка); - целесообразность использования направленных материалов при проведении камеральной налоговой проверки14 .